I SA/Ol 289/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr) Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 27 lipca 2006r. sprawy ze skargi U. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od przychodu ze sprzedaży nieruchomości oddala skargę Decyzją z dnia "[...]" r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" r. określającą U. F. zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 2.000 zł od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. W trakcie czynności sprawdzających oraz przeprowadzonego następnie postępowania podatkowego organ podatkowy I instancji ustalił, że małżonkowie J. i U. F. w dniu 6.06.2000r. sprzedali prawo użytkowania wieczystego czterech działek gruntu o łącznej powierzchni 4138 m2 za kwotę 40.000 zł, nabyte w dniu 13.04.1999r. Uzyskanego przychodu nie wydatkowali w przeciągu dwóch lat na inne cele mieszkaniowe (mimo złożonego w tym zakresie oświadczenia) i nie uiścili zryczałtowanego podatku dochodowego. Wobec powyższego, na podstawie art.28 ust.2 w związku z art.10 ust.1 pkt 8 lit. a-c i art.21 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określił U. F. podatek w wysokości 2.000 zł stanowiącej 10 % przychodu. W uzasadnieniu decyzji przedstawił treść art.28 ust.3 ustawy i wskazał, że podatek należy wpłacić wraz z odsetkami w wysokości połowy odsetek od zaległości podatkowej za okres od 20 czerwca 2000r. do 6 czerwca 2002r. oraz odsetkami od zaległości podatkowej liczonymi od dnia 7 czerwca 2002r. do dnia zapłaty. W odwołaniu pełnomocnik podatniczki nie kwestionując samego faktu określenia zobowiązania, zarzucił decyzji organu I instancji naruszenie art.120 i 121 Ordynacji podatkowej, art.28 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art.1 pkt 32 lit.c i art.8 ustawy z dnia 27 lipca 2002r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw. Naruszenie wymienionych przepisów polegało, zdaniem odwołującej się na niewłaściwej interpretacji art.28 ust.3 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003r. w zakresie wskazanego w uzasadnieniu decyzji sposobu naliczania odsetek. W toku postępowania przed organem odwoławczym argumentacja przedstawiona w odwołaniu została wsparta powołaniem się na wyrok NSA z dnia 5.06.2003r. sygn. akt I SA/Łd 487/2002 oraz na interpretację Ministra Finansów z dnia 10 stycznia 2002r. znak "[...]" dokonaną w trybie art.14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania. Podzielił stanowisko organu I instancji w zakresie interpretacji art.28 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003r., wywodząc, że: W art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania obowiązku podatkowego w rozpatrywanej sprawie, ustawodawca ustanowił dwa terminy płatności zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu ze sprzedaży nieruchomości. Generalną zasadą, określoną w art. 28 ust. 2 jest, że podatek w wysokości 10% uzyskanego przychodu płatny jest bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży. Zapłata podatku w tym terminie nie jest natomiast wymagana w sytuacji, gdy podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a tej ustawy. Jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, stosownie do uregulowań zawartych w art. 28 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek ten jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczonymi od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia zapłaty w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Zdaniem organu odwoławczego treść przytoczonego przepisu jednoznacznie wskazuje, że mimo niespełnienia przez podatnika warunków zwolnienia, nie pozostaje on w zwłoce przez okres dwóch lat od dnia dokonania sprzedaży. Wynika to po pierwsze z użytego przez ustawodawcę zwrotu "podatek" a nie "zaległość podatkowa", a po drugie z nakazu zapłaty tego podatku wraz z odsetkami, których sposób ustalenia i wysokość określa wprost w tym przepisie. W sytuacji zaś gdyby po upływie terminu oznaczonego w art. 28 ust. 3 ustawy, podatnik pozostawał w zwłoce to ustawodawca użyłby wprost zwrotu "zaległość podatkowa" i "odsetki za zwłokę". Taki sposób unormowania oznacza, że podatnik poprzez złożenie oświadczenia uzyskuje swego rodzaju odroczenie terminu zapłaty a jedyną konsekwencją niespełnienia warunku zwolnienia jest obowiązek zapłaty odsetek, wynoszących zaledwie połowę odsetek za zwłokę, pobieranych od zaległości podatkowych. Odsetki te mają jednak charakter szczególny w stosunku do odsetek od zaległości podatkowych, bowiem nie stanowią sankcji za zwłokę w terminowym regulowaniu zobowiązania podatkowego, lecz są konsekwencją dysponowania przychodem przez okres dwóch lat. Szczególny charakter oznacza jednocześnie, że nie mogą być stosowane w innych sytuacjach niż określone przez ustawodawcę w art. 28 ust. 3 ustawy, tj. do dnia zapłaty, którym to dniem jest następny dzień po upływie terminów oznaczonych w art. 28 ust. 2 tejże ustawy. Taki sposób stosowania omawianego przepisu przez organy podatkowe wynika z treści art. 28 ust. 3 ustawy w powiązaniu z art. 51 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Skoro w art. 28 ust. 3 ustawy ustawodawca wyznacza podatnikowi termin zapłaty podatku to oznacza, że podatek nieopłacony w tym terminie przekształca się w zaległość podatkową o jakiej mowa w art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej. Od zaległości podatkowej, zgodnie z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej naliczane są odsetki za zwłokę. Odnosząc się do powołanego przez pełnomocnika wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślił, iż ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże jedynie w konkretnej sprawie, w której została podjęta. Zauważył, iż orzecznictwo dotyczące spornej kwestii nie jest jednolite. Wskazał, że stanowisko organu podatkowego potwierdza m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 2 grudnia 2004r., sygn. akt 1 III SA 3357/03, jak również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 lutego 2004r., sygn. akt I SA/Wr 3372/01. W odniesieniu do przywołanej przez pełnomocnika interpretacji Ministra Finansów z dnia 10 stycznia 2002 roku, znak:"[...]", organ odwoławczy wskazał na art. 120 Ordynacji podatkowej nakazujący działanie na podstawie przepisów prawa i orzecznictwo sądowe według którego podstawą rozstrzygnięć nie mogą być wytyczne, okólniki, instrukcje, polecenia służbowe, wyjaśnienia. Ponadto przytoczył fragmenty uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004r., sygn. akt K 4/03, w którym Trybunał uznał art. 14 § 2 Ordynacji podatkowej za niezgodny z art. 78 oraz art. 93 ust. 2 zdanie 2 Konstytucji. Wskazując w szczególności na potwierdzenie powołanym orzeczeniem Trybunału kompetencji organów podatkowych do dokonywania wykładni przepisów w procesie stosowania prawa (wydawania decyzji), nie zgodził się z zarzutem, iż zignorowanie interpretacji Ministra Finansów stanowi naruszenie zasady sformułowanej w art. 121 Ordynacji podatkowej. U. F., działając przez pełnomocnika złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ja decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i zasądzenie kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: – art.28 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000r. nr 14, poz.176 ze zm.) oraz art.1 pkt.32 lit.c i art.8 ustawy z dnia 27 lipca 2002r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 141, poz.1182) oraz art.2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej przez zastosowanie art.28 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r. do stanu faktycznego zaistniałego przed tym dniem, – art.120 i art.121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zastosowanie w przedmiotowej sprawie nakazów z nich wynikających. Uzasadniając zarzuty skarżąca na wstępie przytoczyła podstawy faktyczne decyzji oraz stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej interpretujące art. 28 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie cytując treść tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r. wywiodła, że wynikający z niego literalnie sposób liczenia odsetek nie może mieć zastosowania do zapłaty podatku od sprzedaży nieruchomości dokonanej w dniu 6.06.2000r. Termin spełnienia warunków opisanych w art. 21 ust.1 pkt 32 ustawy minął w 2002r. Przepis art. 28 ust.3 ustawy brzmiał wówczas "Jeżeli nie zostaną spełnione warunki o których mowa w art.21 ust.1 pkt 32 lit.a podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczonymi od terminu płatności określonego w ust.2 do dnia zapłaty w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych". Z dniem 1 stycznia 2003r., na mocy art.1 pkt.32 lit.c ustawy z dnia 27 lipca 2002r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw, przepis ten otrzymał przywołane wyżej brzmienie. Zmienił się więc w porównaniu do poprzedniego stanu prawnego sposób naliczania odsetek. Ustawa ta zgodnie z art.8 wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2003r. i ma zastosowanie do dochodów (strat) uzyskanych od tego dnia. Przed 01.01.2003r. zapis w art.art.28 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych był w ocenie skarżącej jasny i precyzyjny. Ustawa z 27 lipca 2002r. nie doprecyzowała przepisu a zmieniła jego brzmienie. Na potwierdzenie błędnej, jej zdaniem, wykładni art. 28 ust.3 ustawy przedstawionej w zaskarżonej decyzji cytuje fragment uzasadnienia wyroku NSA z dnia 5.06.2003r. sygn. akt I SA/Łd 487/2002 w którym Sąd stwierdził: "Skoro ustawodawca określił wysokość odsetek od zryczałtowanego podatku za okres aż do dnia zapłaty, to nie można uznać, iż użyte w tym przepisie określenie "do dnia zapłaty" oznacza (jak to interpretują organy podatkowe) "do dnia płatności podatku". Nie są to bowiem pojęcia tożsame. Wszelkie wątpliwości i niejasne sformułowania przepisów nie mogą zaś być interpretowane niekorzystnie dla podatnika, narusza to bowiem zasadę wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej. Dokonaną przez Sąd wykładnię art. 28 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych potwierdza częściowo zmiana tego przepisu od dnia 1 stycznia 2003r. (obecnie wyraźnie wskazano, iż odsetki w wysokości niższej nalicza się od terminu płatności określonego w ust. 2 tego przepisu do dnia, w którym upłynęły dwa lata od sprzedaży, a począwszy od dnia następnego po upływie dwóch lat aż do dnia zapłaty - w pełnej wysokości, zmiana ta nie byłaby konieczna, gdyby przyjąć za właściwą wykładnię dokonaną przez organy podatkowe)." Ze swojej strony skarżąca dodaje, że z dniem 1.01.2003r. ustawodawca wprowadził zupełnie nowy sposób liczenia odsetek. Organy podatkowe zupełnie pominęły fakt, że art.28 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie sposobu liczenia odsetek jest przepisem szczególnym w stosunku do odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej i to on w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002r. powinien mieć zastosowanie zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali. Niezrozumiale jest również zignorowanie przez organy podatkowe interpretacji Ministra Finansów "[...]" z dnia 10.01.2002r. Zgodnie z nią " ... nieprawidłowe jest różnicowanie wysokości odsetek w zależności od upływu dwuletniego terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy. Zgodnie bowiem z tym przepisem odsetki nalicza się aż do dnia zapłaty zawsze w wysokości polowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych." Interpretacja ta została wydana w trybie art.14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W zaskarżonej decyzji zupełnie pominięto jej treść, nie wskazując - poza przywołaniem fragmentów uzasadnienia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004r. powodów, dla których jej nie zastosowano. Stanowi to naruszenie zasad opisanych w art.187 § 1, art.121 § 1 oraz art.210 § 4 Ordynacji podatkowej. Stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji jest naruszeniem zasad wynikających z art.120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowi typowy przykład wykładni rozszerzającej, niedopuszczalnej na gruncie prawa podatkowego, wykładni in dubio pro fisco. Stanowisko organów podatkowych jest również zaprzeczeniem zasady lex retro non agit, która oznacza, że nowego prawa nie można stosować do stanów faktycznych zaistniałych przed wejściem ustawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i odniósł się do zarzutów skargi. Podkreślił, że w sprawie zastosowano art. 28 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003r. wskazał, że orzecznictwo nie jest jednolite i przytoczył argumentację z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20.02.2004r. sygn. akt I SA/Wr 3372/01, w którym Sąd podzielił pogląd organów podatkowych w zakresie naliczania odsetek na podstawie art. 28 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1.01.2003r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi nie dają podstawy do uchylenia w całości zaskarżonej decyzji organów I i II instancji, jak tego żąda skarżąca, przede wszystkim z uwagi na to, że nie jest w sprawie kwestionowany stan faktyczny i określenie zryczałtowanego podatku uzyskanego ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego w kwocie 2.000 zł od przychodu. Brak jest też przekonujących argumentów natury prawnej, które by przemawiały za uchyleniem decyzji w części, odnośnie stwierdzenia w jej uzasadnieniu obowiązku zapłaty 100 % odsetek od zaległości podatkowej od dnia 7 czerwca 2002r. do dnia zapłaty zobowiązania. Sąd, w składzie rozpoznającym sprawę, w pełni podziela przedstawioną w zaskarżonej decyzji interpretację art. 28 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej w skrócie u.o p.d.p.f., w brzmieniu obowiązującym w 2002r. i przytoczoną w odpowiedzi na skargę argumentację z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 lutego 2004r., sygn. akt I SA/Wr 3372/01. Trzeba bowiem wskazać, że cały art. 28 normujący wysokość i zasady płatności podatku od przychodu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.o p.d.p.f. w niezmienionym zasadniczo brzmieniu obowiązywał od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31.12.2002r. (art. 1 pkt 19 ustawy z dnia 6 marca 1993r. dodano ust. 4 nakazujący złożenie deklaracji w terminie płatności podatku). Stanowiąc o terminie płatności zobowiązania, które powstawało na skutek zbycia nieruchomości i praw majątkowych ustawodawca musiał uwzględnić wynikającą z art. 21 ust. 1 pkt 32 a warunkową (o skutku rozwiązującym) ulgę przewidzianą w tym przepisie. Zatem, jak zasadnie wywiódł to Dyrektor Izby Skarbowej, w ust. 2 art. 28 przewidział termin płatności dla podatników, którzy nie zamierzali wydatkować przychodu na cele mieszkaniowe. Natomiast w ust. 3 art. 28 termin płatności dla podatników, którzy złożyli stosowne oświadczenie i z różnych przyczyn nie zrealizowali w całości lub części wyrażonego zamiaru. Jak wynika to z treści art. 28 ust. 3 w związku z art. 28 ust.3 u.o p.d.p.f. złożenie oświadczenia powodowało z mocy prawa odroczenie terminu płatności zobowiązania do czasu upływu terminu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32a na realizację określonego w tym przepisie zwolnienia od podatku. Obowiązek zapłaty podatku najpóźniej następnego dnia po upływie terminu na realizację zwolnienia wraz z odsetkami w wysokości polowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowej naliczonych do dnia zapłaty wynikał z konstrukcji odroczenia terminu płatności z nie z przyjęcia przez ustawodawcę, że już od dnia następnego po złożeniu oświadczenia podatnik pozostawał w zwłoce z płatnością zobowiązania. Dyspozycja art. 28 ust. 3 u.o p.d.p.f., że odsetki w wysokości połowy odsetek od zaległości podatkowej należy naliczać do dnia zapłaty wynika z hipotezy zawartej w normie dotyczącej zasad płatności podatku, iż podatnik który już np. w połowie dwuletniego okresu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32a zmieni zamiar wyrażony w oświadczeniu bądź poweźmie przekonanie, iż nie będzie mógł skorzystać z ulgi, nie musi czekać z płatnością podatku do najpóźniejszego dnia, w którym powinien go uiścić wraz z 50 % odsetkami. Sąd nie podziela więc poglądów wyrażonych w powołanych przez skarżącą: piśmie Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 10.01.2002r. nr "[...]" jak i w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5.06.2003r., sygn. akt I SA/Łd 487/2002. Podkreślić należy, że do dnia 31.12.2002r. art. 28 ust.3 nie regulował kwestii płatności odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, o czym świadczy poza przytoczoną wyżej argumentacją, również ust. 4 art. 28 u.o p.d.p.f. nakładający na podatników obowiązek złożenia deklaracji w terminie płatności zobowiązania. Oczywistym jest, że podatnik który złożył w terminie 14 dni od dokonanej sprzedaży oświadczenia o zamiarze wydatkowania przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.o p.d.p.f. nie składał jednocześnie deklaracji. Natomiast taką deklarację obowiązany był złożyć najpóźniej w następnym dniu po upływie dwuletniego okresu, jeżeli nie spełnił się warunek rozwiązujący co do istnienia zobowiązania. Ponadto Sąd stwierdza, na tle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego sprzed 1.01.2003r., że stanowisko zajęte w wyroku z dnia 5.06.2003r., sygn. akt I SA/Łd 487/2002 co do wykładni art. 28 u.o p.d.p.f. jest odosobnione. Powszechnie bowiem aprobowana była w tym orzecznictwie taka wykładnia art. 28 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.o p.d.p.f. jak to przedstawił w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej – vide np. wyrok NSA z dnia 25.02.1998r., sygn. akt III SA 1753/96 (SIP "Lex" nr 41566). Wprawdzie nie ma zbyt wielu publikowanych wyroków, w których przedmiotem sporu byłaby wyłącznie kwestia wysokości odsetek na tle art. 28 ust. 3 u.o p.d.p.f., niemniej Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionował zgodności z prawem decyzji, w których zawsze organy podatkowe wskazywały sposób płatności odsetek 50 % do upływu dwuletniego terminu i 100 % od dnia następnego do dnia faktycznej zapłaty podatku. Wskazywanie zaś powyższego sposobu płatności tylko częściowo, w odniesieniu do ich 50 % wysokości opierało się na art. 28 ust. 3 u.o p.d.p.f. Informacja o konieczności zapłaty odsetek, w wysokości 100 % (bądź wyliczenie w decyzji w tych wysokościach kwotowo odsetek) po upływie 2 letniego terminu, w którym podatek nie mógł być pobierany, wynikała z regulacji odpowiednio art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i art. 9 kpa a od dnia 1.01.1998r. z art. 51 § 1 i 53 § 1 oraz 121 § 2 Ordynacji podatkowej., albowiem po upływie terminu płatności podatek stawał się zaległością, od którego należało zapłacić odsetki za zwłokę. Wobec powyższego nietrafny jest zarzut skargi, iż organy podatkowe obu instancji do stanu sprzed 1 stycznia 2003r. zastosowały art. 28 ust. 3 u.o p.d.p.f. w brzmieniu obowiązującym od tego dnia. Wbrew poglądowi skarżącej artykułem 1 pkt 32 lit.c ustawy z dnia 27 lipca 2002r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 141, poz. 1182) zmieniającym brzmienie art. 28 ust. 3 nie wprowadzono nowego sposobu naliczania odsetek w stosunku do stanu poprzedniego, a uregulowano w przepisie szczególnym dodatkowo płatność odsetek od zaległości podatkowej. Zdaniem Sądu nie było to konieczne a jedynie miało na celu wykluczenie jakiekolwiek inne rozumienie skutków niezapłacenia podatku w terminie przewidzianym na wypadek niespełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 a lub e u.o p.d.p.f. Niesłuszny zatem jest także zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej postawiony w kontekście zastosowania przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r. Podkreślenia przy tym wymaga, że wskazany przepis statuujący ogólnie zasadę praworządności, nakazuje także uwzględnianie w procesie stanowienia jak i stosowania prawa zasad sprawiedliwości społecznej. Odnosi się to w pełnym zakresie do stanowienia i stosowania norm prawa podatkowego. Wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od wynikającej z art. 84 Konstytucji zasady powszechności opodatkowania. Skoro ustawodawca uwzględniając normę wyrażoną w art. 75 Konstytucji rezygnuje z należnych budżetowi Państwa dochodów i ustala dogodne warunki (dwuletni termin) dla realizacji celów mieszkaniowych, to po jego upływie odpada jakakolwiek podstawa do dalszego preferencyjnego traktowania podatników, którzy z ulgi nie skorzystali. W takim bowiem wypadku naruszona byłaby określona w art. 32 Konstytucji zasada równości wobec prawa. Każdy inny podatnik bowiem (w tym także uzyskujący niejednokrotnie dochód nominalny) popadający w zwłokę z płatnością podatku jest obowiązany do zapłaty odsetek w pełnej wysokości. Stąd na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie się do interpretacji przepisu przedstawionej w piśmie Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów. Określona we wskazanym art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność zastosowania się przez organy podatkowe do nieprawidłowej, zdaniem Sądu, interpretacji przepisów prawa materialnego. Przytoczenie w zaskarżonej decyzji stanowiska Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004r., sygn. akt K 4/03 dla wykazania, że urzędowa interpretacja art. 28 ust. 3 u.o p.d.p.f. przedstawiona w piśmie z dnia 10.01.2002 r. "[...]" (Biul. Skarb. 2002/1/18) nie stanowiła niewątpliwie źródła prawa i nie posiadała formalnie mocy wiążącej tak dla podatników jak i organów podatkowych, przy dokonaniu jednocześnie własnej wykładni przepisu nie narusza też art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.