I SA/Ol 29/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 marca 2026 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi R. F. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 21 listopada 2025 r., nr 2801-IEE.7192.118.2025 w przedmiocie skargi na czynność zabezpieczającą oddala skargę. R. F. (dalej jako skarżący, strona, podatnik, zobowiązany) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako Dyrektor IAS, Dyrektor, DIAS) z 21 listopada 2025 r. w przedmiocie skargi na czynność zabezpieczającą. Jak wynika z przekazanych Sądowi akt sprawy, Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie decyzją z 30 kwietnia 2025 r. orzekł o zabezpieczeniu na majątku skarżącego przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. W oparciu o tę decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie (dalej jako Naczelnik US, NUS, organ egzekucyjny) wystawił 13 czerwca 2025 r. zarządzenie zabezpieczenia w celu zabezpieczenia przewidywanych zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych w łącznej wysokości [...] zł. Następnie Naczelnik US po wystosowaniu zawiadomień z 13 czerwca 2025 r. o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych w Banku A. i Banku B., protokołem z 8 sierpnia 2025 r. zabezpieczył ruchomość podatnika – samochód osobowy [...], rok produkcji 2010, nr rej [...]. Zawiadomieniem z 8 sierpnia 2025 r. zabezpieczył także inne wierzytelności pieniężne podatnika w Urzędzie Skarbowym w Olsztynie. Pismami z 25 sierpnia 2025 r. skarżący wywiódł skargi na czynności organu egzekucyjnego zajęcia pojazdu i innej wierzytelności pieniężnej. Skarżący powołał art. 54 § 1-3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (w skrócie: u.p.e.a.) i zarzucił organowi egzekucyjnemu zastosowanie zbyt uciążliwych środków zabezpieczających oraz wniósł o uchylenie czynności. Podniósł, że dokonane czynności są nadmiernie uciążliwe, gdyż uniemożliwiają prowadzenie działalności gospodarczej oraz dojazd do pracy. Mogą doprowadzić do jego bankructwa. Poinformował o możliwości zabezpieczenia na jego udziałach w F. sp. z o.o. z siedzibą w O. o łącznej wartości [...] zł. Postanowieniem z 23 września 2025 r. Naczelnik US oddalił w całości skargę zobowiązanego na wskazane wyżej czynności zabezpieczające. NUS uznał, że podniesiony przez skarżącego zarzut zastosowania zbyt uciążliwych środków egzekucyjnych jest niezasadny, gdyż przywołane w skargach okoliczności nie stanowią o uciążliwości zaskarżonych czynności zabezpieczających, a ponadto dotychczas prowadzone postępowanie doprowadziło do zabezpieczenia zobowiązań jedynie na kwotę [...] zł, która stanowi 0,04% kwoty przyszłych zobowiązań. Podatnik ma też możliwość zwykłego użytkowania zabezpieczonego auta, które pozostawiono pod jego dozorem. Natomiast brak majątku spółki F. nie doprowadzi do skutecznego zajęcia udziałów strony w tej spółce. Skarżący wywiódł zażalenie na postanowienie NUS z 23 września 2025 r. Wniósł o jego uchylenie zarzucając naruszenie art. 7 § 2 u.p.e.a. poprzez zastosowanie uciążliwego dla zobowiązanego środka egzekucyjnego w sytuacji, gdy Naczelnik powinien był zastosować środek łagodniejszy – zabezpieczenie na udziałach podatnika w F. sp. z o.o. Zajęcie udziałów byłoby środkiem mniej uciążliwym niż dokonane już zabezpieczenie. Na skutek zażalenia Dyrektor IAS postanowieniem z 21 listopada 2025 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US z 23 września 2025 r. Dyrektor odnotował, że podatnik nie kwestionował zgodności z prawem dokonanych czynności zabezpieczających, zarzucił natomiast zastosowanie zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego. DIAS powołał art. 166b i art. 54 § 1, 2, 3 i 5 oraz art. 164 § 4 i art. 7 § 2 u.p.e.a. W ocenie Dyrektora IAS nie nosi znamion uciążliwości zastosowany środek zabezpieczenia samochodu osobowego. Samochód został pozostawiony pod dozorem podatnika i przysługuje mu prawo jego zwykłego użytkowania. Również zajęcie innych wierzytelności pieniężnych nie można uznać za zbyt uciążliwe, gdyż jest to zajęcie wierzytelności strony z tytułu nadpłaty lub zwrotu podatku, które mogą powstać w przyszłości w Urzędzie Skarbowym w Olsztynie. Organ uznał, że działania Naczelnika US w zakresie prowadzonego wobec podatnika postępowania zabezpieczającego były prawidłowe i zgodne z celami prowadzonego postępowania. Wyjaśnił, że wybór zastosowanych środków był ograniczony zasadą celowości postępowania zmierzającego do zabezpieczenia przyszłych należności. Dotychczas prowadzone postępowanie doprowadziło do zabezpieczenia jedynie kwoty [...] zł w ramach zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych. Przy tak niskiej skuteczności zastosowanych zabezpieczeń obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie zabezpieczające było poszukiwanie innych składników majątkowych i w konsekwencji zajecie samochodu osobowego. Natomiast zajęcie udziałów strony w spółce F. nie doprowadzi w ocenie Dyrektora do zabezpieczenia należności wierzyciela chociażby w części. Powołana spółka nie posiada bowiem ruchomości, nieruchomości, rachunków bankowych i udziałów w innych spółkach. Ostatnią deklarację CIT-8 złożyła za 2022 r. i wykazała w niej zerowy przychód. W ostatnim złożonym sprawozdaniu finansowym za 2023 r. spółka wykazała zerową wartość aktywów i pasywów. Zabezpieczenie poprzez zajęcie omawianych udziałów podatnika byłoby zatem nieefektywne, a więc niezgodne z treścią art. 7 § 2 u.p.e.a. w związku z art. 166b u.p.e.a. Tym bardziej, że Naczelnik US postanowieniem z 2 września 2025 r. umorzył postępowanie egzekucyjne ze względu na bezskuteczność egzekucji z powodu nieposiadania przez spółkę F. sp. z o.o. majątku i źródła dochodu przewyższających koszty egzekucyjne. W skardze do tut. Sądu strona wniosła o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora IAS, a ponadto zobowiązanie DIAS do przedłożenia dokumentów/czynności potwierdzających, że przed przyjęciem braku majątku spółki F. dokonano realnej weryfikacji (a nie wyłącznie analizy danych z KRS), w tym protokołów, notatek służbowych, zapytań do rejestrów, korespondencji ze spółką, a także o dopuszczenie dowodu z zaskarżonego postanowienia DIAS oraz poprzedzającego postanowienia NUS wraz z uzasadnieniami "na okoliczność sposobu rozumowania organów i pominięcia istotnych okoliczności (w tym zaskarżenia umorzenia z 2.09.2025 r.)" (pisownia oryginalna). Zarzucono w skardze naruszenie art. 7 § 2 u.p.e.a. poprzez odmowę zastosowania najmniej uciążliwego dla zobowiązanego środka egzekucyjnego pomimo, że skarżący wskazał na możliwość zabezpieczenia na jego udziałach w F. sp. z o.o. Ten środek w ocenie podatnika zapewniałby z jednej strony efektywność postępowania (ze względu na wysoką wartość udziałów: [...] zł), a z drugiej byłby mniej uciążliwy niż zajęcie samochodu i pieniędzy podatnika. Ocenie organów, że spółka ta nie posiada majątku i ma braki w dokumentacji podatkowej, skarżący przeciwstawił następującą argumentację: • spółka jest obecnie w procesie składania zaległych deklaracji podatkowych; • podatnik jako wspólnik spółki nie jest odpowiedzialny za składanie deklaracji podatkowych, potencjalne uchybienia w tym zakresie nie są więc wynikiem jego zaniedbania; • spółka jest właścicielem specjalistycznych rowerów gastronomicznych wniesionych aportem – ich wartość przekracza [...] zł; • spółka ma prawa projektowe dotyczące produkcji rowerów gastronomicznych; • spółka może nie posiadać rachunków bankowych w Polsce, ale jednocześnie może posiadać rachunki bankowe w innych krajach UE i na nich posiadać swoje aktywa; • spółka jest właścicielem masek [...] oraz [...], których wartość znacznie przekracza potencjalne zobowiązania podatnika. Zarzucono ponadto naruszenie art. 7, art. 77 § 1, art. 80 oraz art. 107 § 3 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego poprzez pominięcie istotnych okoliczności sprawy i niewyjaśnienie w sposób wyczerpujący podstaw faktycznych przyjęcia, że udziały w F. sp. z o.o. nie mogą stanowić realnego i mniej uciążliwego przedmiotu zabezpieczenia, w szczególności wobec zaskarżenia przez spółkę F. postanowienia z 2 września 2025 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Jak podniesiono, organ nie ustalił czy udziały mogą stanowić realny przedmiot zabezpieczenia. Podatnik nie jest odpowiedzialny za treści ujęte w sprawozdaniu finansowym spółki – stosownie do jego wiedzy spółka obecnie składa zaległe deklaracje podatkowe i sprawozdania. Natomiast złożone dotychczas dokumenty spółki są błędne i nie odzwierciedlają stanu faktycznego. Potencjalne uchybienia w tym zakresie nie są wynikiem jego zaniedbania. Zdaniem podatnika, jeżeli organy miały wątpliwości co do realnej wartości udziałów, to mogły w celu wyceny majątku spółki F. powołać biegłego, a nie dokonywać samodzielnej powierzchownej (i przez to nieprecyzyjnej) oceny w tym zakresie. Strona podsumowała, że jakkolwiek zabezpieczenie na jej majątku nie jest w sprawie konieczne, jeśli jednak musi do niego dojść, to należało dokonać zabezpieczenia na udziałach wskazanej spółki, a nie na samochodzie i środkach pieniężnych skarżącego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie z 21 listopada 2025 r., którym Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US z 23 września 2025 r. oddalające w całości skargę podatnika na czynności zabezpieczenia przyszłych należności poprzez zajęcie samochodu osobowego oraz innych wierzytelności pieniężnych podatnika w Urzędzie Skarbowym w Olsztynie. Skarżący nie zgodził się z oceną Dyrektora IAS o zasadności zastosowania w postępowaniu zabezpieczającym zajęcia samochodu osobowego oraz zajęcia innych wierzytelności. Podał, że majątek spółki F., w której posiada udziały o wartości [...] zł, stanowią: specjalistyczne rowery o wartości ponad [...] zł, maski ochronne [...] i [...] o wartości znacznie przekraczającej potencjalne zobowiązania podatnika, prawa projektowe do rowerów. Spółka ponadto może posiadać aktywa na rachunkach bankowych w innych krajach UE. Zajęcie udziałów w tej spółce skarżący uznał za środek mniej uciążliwy niż zabezpieczenie jego samochodu oraz innych wierzytelności pieniężnych. DIAS natomiast ocenił możliwość zajęcia udziałów w spółce jako nieefektywne z uwagi na brak majątku spółki i braki w dokumentacji podatkowej. Wskazał, że ostatnią deklarację CIT-8 spółka złożyła za 2022 r. wykazując zerowy przychód, a w ostatnim złożonym sprawozdaniu finansowym za 2023 r. zadeklarowała zerową wartość aktywów i pasywów. Wobec argumentacji podniesionej przez stronę skarżącą stwierdzić należy, że podatnik w postępowaniu zabezpieczającym skorzystał z możliwości wniesienia skargi na czynność organu egzekucyjnego unormowanej w art. 54 § 1-3 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2025 r. poz. 132 ze zm.), dalej jako u.p.e.a. Materialnoprawną podstawę w rozpoznawanej sprawie stanowią przepisy art. 164 § 1 pkt 1, art. 164 § 4 oraz art. 54 w związku z art. 166b u.p.e.a. Powołane przepisy art. 164 normują formy zabezpieczenia należności pieniężnej, wśród których wymieniono zabezpieczenie przez zajęcie innych wierzytelności lub ruchomości (§ 1 pkt 1) ze wskazaniem, że do zajęcia zabezpieczającego stosuje się odpowiednio przepisy o zajęciu m.in. wierzytelności pieniężnych i ruchomości (§ 4). Stosownie zaś do art. 166b w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d. Natomiast w myśl art. 54 § 1 u.p.e.a. podstawą skargi jest: 1) dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy; 2) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej. Jak zauważył już Dyrektor IAS w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, skarżący nie kwestionował zgodności z prawem dokonanych czynności zabezpieczających. Zarzucił natomiast zastosowanie zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego. Podstawą skargi na czynność zabezpieczającą zajęcia samochodu osobowego oraz zajęcia innych wierzytelności pieniężnych był zatem art. 54 § 1 pkt 2 w zw. z art. 166b u.p.e.a. Z kwestią sporną powiązany jest też art. 7 u.p.e.a., z którego wynika, że organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne przewidziane w ustawie (§ 1), które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków – środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego (§ 2). Jak potwierdza to orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, przywołany powyżej art. 7 § 2 u.p.e.a. zawiera zasadę celowości oraz zasadę stosowania najłagodniejszego środka egzekucyjnego. Przepis ten zakłada jednak swobodę organu egzekucyjnego przy wyborze środków egzekucyjnych (odpowiednio środków zabezpieczających), które zostaną zastosowane wobec zobowiązanego. Zastosowanie najmniej uciążliwego środka może mieć miejsce, gdy w ogóle istnieje wybór w tym zakresie. Przy wyborze odpowiedniego środka egzekucyjnego (odpowiednio środka zabezpieczającego) organ powinien się kierować nie tylko jego jak najmniejszą dolegliwością, lecz także efektywnością. Wybór środka każdorazowo powinien określać cel postępowania, którym jest zagwarantowanie spełnienia warunków niezbędnych do skutecznego prowadzenia egzekucji, a poprzez to zapewnienie także odpowiedniej ochrony interesów wierzyciela (tak m.in. w wyroki NSA z 24 września 2024 r., III FSK 543/24, z 5 marca 2025 r., III FSK 1400/24, z 18 lipca 2025 r., III FSK 164/25). W okolicznościach faktycznych sprawy nie ma podstaw aby uznać, że doszło do naruszenia zasady zastosowania najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Skuteczność środków egzekucyjnych jest jednym z podstawowych czynników przesądzających o efektywności administracji publicznej (zob. np. wyrok NSA z 27 października 2015 r., I OSK 1384/15). Nie wymaga szerszego uzasadnienia kwestia, że organy egzekucyjne zobowiązane są do skutecznego prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Każdy środek egzekucyjny jest przy tym uciążliwy dla zobowiązanego, a wynika to z istoty przymusowego ściągania należności w ramach egzekucji. Zgłoszona w toku postępowania zabezpieczającego argumentacja, że dokonana czynność zajęcia samochodu osobowego jest nadmiernie uciążliwa, gdyż uniemożliwia prowadzenie działalności gospodarczej oraz dojazd do pracy – jawi się jako nieskuteczna. Strona nie wyjaśniła jakie konkretnie negatywne skutki obecnie wywołują omawiane zajęcia w sytuacji, gdy skarżącemu pozostawiono uprawnienie do użytkowania zajętego samochodu, który został pozostawiony pod jego dozorem. Również zajęcie innych wierzytelności pieniężnych nie można uznać za zbyt uciążliwe, gdyż jest to zajęcie przyszłych wierzytelności strony z tytułu nadpłaty lub zwrotu podatku, które mogą powstać w Urzędzie Skarbowym w Olsztynie. Autor skargi w ogóle nie zwrócił uwagi na powyższe wyjaśnienia organów, wyrażone w zaskarżonym i poprzedzającym je postanowieniu. Strona pominęła również, że zabezpieczenie nie prowadzi jeszcze do wyegzekwowania należności nim objętych. Skarżący wskazuje na zasadność dokonania zabezpieczenia na jego udziałach w F. sp. z o.o. jako bardziej efektywne i mniej uciążliwe niż zajęcie samochodu osobowego oraz innych wierzytelności pieniężnych w Urzędzie Skarbowym w Olsztynie. Podkreślić należy, że w postępowaniu egzekucyjnym (i zabezpieczającym) istnieje możliwość zabezpieczenia wyłącznie składników majątkowych należących do zobowiązanego. Nie mogą być przedmiotem zabezpieczenia wskazane w skardze składniki majątkowe, które ewentualnie miałaby posiadać spółka, takie jak: specjalistyczne rowery, prawa projektowe dotyczące produkcji rowerów, maski ochronne [...] i [...] oraz rachunki bankowe w innych krajach UE. Powyższe stanowi wyliczenie majątku podmiotu, który nie jest stroną prowadzonego postępowania. Zabezpieczeniu mogą podlegać jedynie posiadane przez skarżącego udziały w spółce z o.o. Przedstawione w skardze informacje dotyczące majątku, w którego posiadaniu jest F. sp. z o.o., mogłyby ewentualnie wpływać na wartość posiadanych przez skarżącego udziałów w tej spółce. Jednak w tym zakresie DIAS ustalił, że w ostatnim złożonym sprawozdaniu finansowym za 2023 r. F. sp. z o.o. wykazała zerową wartość pasywów i aktywów, co świadczy o braku jakiegokolwiek majątku. Spółka nie posiada ruchomości, nieruchomości, rachunków bankowych i udziałów w innych spółkach. Ostatnią deklarację CIT-8 złożyła za 2022 r. wykazując zerowy przychód. Wskazane informacje przekonują, że udziały skarżącego nie przedstawiają wartości, która byłaby wystarczająca do zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych. Konkluzji tej nie zmienia stanowisko autora skargi o posiadaniu majątku przez spółkę F.. Ocena dowodowa oświadczenia strony skarżącej, że złożone dotychczas przez spółkę dokumenty są błędne i nie odzwierciedlają stanu faktycznego, w zestawieniu z oświadczeniami samej spółki o przeciwnej treści nie może prowadzić do wniosków odmiennych od zaprezentowanych przez Dyrektora IAS. Nie zmienia tego stanowisko skarżącego, że nie jest on odpowiedzialny za informacje podawane przez spółkę, jak też że to organ winien ustalić, czy udziały mogą stanowić realny przedmiot zabezpieczenia. Rację ma DIAS uznając w tym zakresie, że wystarczające są dotychczasowe ustalenia oparte na oświadczeniach samej spółki. Ponadto Naczelnik US prowadził w stosunku do F. sp. z o.o. postępowanie egzekucyjne, które zostało umorzone postanowieniem z 2 września 2025 r. ze względu na bezskuteczność egzekucji z powodu nieposiadania przez spółkę majątku i źródła dochodu, z których możliwe byłoby wyegzekwowanie środków pieniężnych przewyższających koszty egzekucyjne. Wniesienie zażalenia na postanowienie z 2 września 2025 r. nie zmienia tego stanu rzeczy. W przeciwieństwie do stanowiska wyrażonego w skardze Dyrektor wyjaśnił w zaskarżonym postanowieniu faktyczne podstawy przyjęcia, że udziały w F. sp. z o.o. nie mogą stanowić realnego przedmiotu zabezpieczenia. Ocena organu nie budzi zastrzeżeń Sądu. Proponowany przez skarżącego jako mniej dolegliwy środek egzekucyjny w postępowaniu zabezpieczającym w postaci zajęcia jego udziałów w F. sp. z o.o., zasadnie DIAS uznał w tej sytuacji za nieefektywny. Środek ten nie doprowadzi do realizacji obowiązku w prowadzonej ewentualnie egzekucji przewidywanych zobowiązań podatkowych w łącznej wysokości [...] zł. Analiza Dyrektora IAS zaprezentowana w tym zakresie w zaskarżonym postanowieniu jest wystarczająca i nie było potrzeby dodatkowego ustalania rzeczywistej wartości udziałów skarżącego w spółce poprzez wycenę jej majątku (co podnoszono w skardze) w sytuacji, gdy z najbardziej aktualnych deklaracji samej spółki: sprawozdania finansowym za 2023 r. i zeznania CIT-8 za 2022 r., jak też postanowienia Naczelnika US z 2 września 2025 r. wynika, że spółka nie dysponuje majątkiem. Wobec powyższego nie są uzasadnione zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 7 § 2 u.p.e.a. oraz art. 7, art. 77 § 1, art. 80 oraz art. 107 § 3 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego. Sąd, nie będąc jednocześnie związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się również innych błędów w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił. Przywoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na internetowej stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.