I SA/Ol 292/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant Jacek Kłos po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2007r., w Olsztynie sprawy ze skargi Spółdzielni A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" o nr "[...]" w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę. Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art.14b §5 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu zażalenia Spółdzielni A. z siedzibą w "[...]" odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", którym na podstawie art.14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), wyrażono stanowisko w przedmiocie zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%, przy świadczeniu usług finansowanych w części ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Wniosek Spółdzielni A. o udzielenie pisemnej interpretacji w tym zakresie wpłynął do Urzędu Skarbowego 18 października 2006 r. Przedstawiając stan faktyczny Wnioskodawczyni podała, że w dniu 29 września 2006r. Urząd Komitetu Integracji Europejskiej zarejestrował pod numerem "[...]" wniosek Spółdzielni B. jako dysponenta środków pomocowych z Fundacji przeznaczonych na termoizolację dziesięciu budynków należących do tej Spółdzielni oraz na opracowanie dokumentacji technicznej na docieplenie tych budynków. Dostawcą usług, tj. ich wykonawcą miała być Spółdzielnia A., zaś ogólna wartość robót określona została we wniosku na kwotę 1.160.996,98 zł, w tym ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej - 596.400 zł. Do wniosku o interpretację załączono kserokopię umowy ze Spółdzielnią B. z dnia 01 sierpnia 2006 r. na wymienione roboty budowlane oraz kserokopię wniosku Spółdzielni B. - nr "[...]" o rejestrację tej umowy, skierowanego do Urzędu Komitetu Integracji Europejskiej. W dniu 03 listopada 2006 r. wpłynęło natomiast do organu podatkowego I instancji pismo Spółdzielni B. z dnia 31 października 2006 r. wraz z załączoną umową z dnia 28 września 2006 r. o udzieleniu dotacji Spółdzielni B. przez Fundację, na dofinansowanie przedsięwzięcia: "Kompleksowa modernizacja systemu grzewczego Spółdzielni B". Przedstawiając wymieniony stan faktyczny Wnioskodawczyni zwróciła się z zapytaniem, czy do części usługi która zostanie sfinansowana ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej może zastosować stawkę VAT obniżoną do 0%, na podstawie przepisu § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 97 poz. 970 ze zm. Jednocześnie Spółdzielnia A. przedstawiła własne stanowisko w tej sprawie podnosząc, że jeśli jest Ona zarejestrowanym podatnikiem VAT, zaś środki bezzwrotnej pomocy w kwocie 596.400 zł Spółdzielnia B. ma uzyskać z programu pomocy zagranicznej EKOKONWERSJA, przy czym obie Spółdzielnie zawarły w dniu 1 sierpnia 2006 r. pisemną umowę o wykonanie robót objętych tą pomocą, to do tej części usługi, która zostanie sfinansowana ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej Spółdzielnia A. może zastosować stawkę podatku VAT obniżoną do 0%. Udzielając pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko Spółdzielni za nieprawidłowe. Podzielił wprawdzie Jej stanowisko, że środki udzielone Spółdzielni B. przez Fundację w ramach programu pomocy zagranicznej EKOKONWERSJA stanowią środki finansowe bezzwrotnej pomocy zagranicznej w rozumieniu § 6 ust. 4 pkt 1 w/w rozporządzenia, jednak w ocenie organu I instancji nie został spełniony warunek, o którym mowa w § 6 ust. 6 w/w rozporządzenia, bowiem zarejestrowana w dniu 29 września 2006r. w Urzędzie Komitetu Integracji Europejskiej umowa z dnia 1 sierpnia 2006 r. nie zawiera określenia procentowego udziału środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Nie zostały zatem spełnione wszystkie przesłanki umożliwiające zastosowanie przez wnioskodawczynię stawki podatku 0% do części usługi finansowanej ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że kwestia alternatywnego zapytania co do możliwości wystąpienia Spółdzielni B. o zwrot podatku nie była przedmiotem rozpoznania w przedmiotowej sprawie. W związku z treścią art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej, kwestia ta nie jest bowiem indywidualną sprawą Spółdzielni A., lecz Spółdzielni B. Stanowisko organu I instancji podtrzymał Dyrektor Izby Skarbowej. Uzasadniając wydaną decyzję wskazał na przepis art.41 ust.16 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust.1. Organ ten zwrócił uwagę, iż na podstawie art. 41 ust. 16 w/w ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, może obniżać stawki podatku do wysokości 0%, 3%, 7% dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług albo dla części tych dostaw lub części świadczenia usług oraz określać warunki stosowania obniżonych stawek, uwzględniając: 1) specyfikę obrotu niektórymi towarami i świadczenia niektórych usług; 2) przebieg realizacji budżetu państwa; 3) przepisy Wspólnoty Europejskiej. Stosownie zaś do wydanego na podstawie tej delegacji ustawowej § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 i 2 oraz w art. 146 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy obniża się do wysokości O % przy świadczeniu usług przez zarejestrowanych podatników oraz imporcie usług, nabywanych za środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o których mowa w ust. 3 i 4, jeżeli zawarta została pisemna umowa o świadczenie tych usług, zarejestrowana przez Urząd Komitetu Integracji Europejskiej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z ust. 2 w/w przepisu w przypadku świadczenia i importu usług, których nabycie finansowane jest w części ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o których mowa w ust. 3 i 4, i w części z innych środków finansowych, przepis ust. 1 stosuje się wyłącznie do tej części wartości usługi, która została sfinansowana ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Stosownie natomiast do § 6 ust. 6 tego rozporządzenia, w przypadku o którym mowa w ust. 2 zarejestrowana umowa powinna zawierać określenie procentowego udziału środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Przepisy wymienionego paragrafu określają szczegółowe warunki przy spełnieniu których podatnik świadczący usługi finansowane w całości lub w części ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, może korzystać z opodatkowania według 0% stawki podatku od towarów i usług. Ze złożonego przez stronę zażalenia wynika zaś, że stosowne rozliczenie kwotowe i procentowe zostało ujęte dopiero w aneksie Nr "[...]" do umowy Nr "[...]" oraz załączniku do aneksu. W dniu "[...]" dokonano bowiem zmiany § 10 ust. 2 umowy z dnia "[...]" i określono w jakiej części nabycie usług finansowane jest ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, a w jakiej części z innych środków finansowych. Organ zwrócił ponadto uwagę, że zgodnie z art. 14 § 2 zdanie 2 Ordynacji podatkowej podatnik składając wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Stosownie do art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy organ stwierdził, że podpisanie przez strony umowy w dniu "[...]" aneksu nr "[...]" do umowy Nr "[...]" z dnia "[...]" stanowi nową okoliczność stanu faktycznego, która nie była znana organowi podatkowemu na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, a zatem nie mogła być przez ten organ uwzględniona. Specyfika postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego polega bowiem na tym, że organy podatkowe dokonują oceny okoliczności stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika na dzień złożenia wniosku. Jak podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, w niniejszej sprawie określenie procentowego udziału środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej nastąpiło w aneksie Nr "[...]" z dnia "[...]" do umowy Nr "[...]" z dnia "[...]" oraz w załączniku cenowym do aneksu Nr "[...]", który to jak wskazała Strona w zażaleniu, został podpisany dopiero po zarejestrowaniu umowy przez Urząd Komitetu Integracji Europejskiej. Uznać zatem należy, że rejestracja wymienionej umowy w tym Urzędzie nie obejmowała zmian dokonanych aneksem Nr "[...]". Aneks nie spełnia warunku, o którym mowa w § 6 ust. 1 cyt. rozporządzenia, bowiem nie został zarejestrowany przez Urząd Komitetu Integracji Europejskiej. Dlatego też, w ocenie organu, usługi związane z przedmiotową inwestycją, w części finansowanej z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, nie mogą korzystać z obniżonej do 0% stawki podatku od towarów i usług. Zaskarżając w/w decyzję w całości, Spółdzielnia A. zarzuciła organowi wydanie jej z naruszeniem art. 14 b § 5 Ordynacji podatkowej oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu Strona podniosła, iż uszło uwadze Naczelnika Urzędu Skarbowego, a następnie Dyrektora Izby Skarbowej, że w dniu "[...]" Urząd Komitetu Integracji Europejskiej zarejestrował pod numerem "[...]"umowę zawartą ze Spółdzielnią B. o udzielenie bezzwrotnej pomocy ze środków zagranicznych na sfinansowanie przedmiotowej inwestycji, zaś w załączniku do tej umowy określono kwotowo i procentowo udział m.in. tych środków w zamierzonej inwestycji, wraz z załącznikiem zawierającym określenie kwotowe i procentowe udziału kwot środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej w sfinansowaniu zamierzonej inwestycji. Umowę zarejestrowaną pod numerem "[...]", wraz z załącznikiem stanowiącym jej integralną część Spółdzielnia B. przesłała do Urzędu Skarbowego w "[...]". Zdaniem strony zostały więc spełnione wszystkie przesłanki z przepisu § 6 w/w rozporządzenia, a zatem zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, jak i poprzedzające - postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, wydane zostały z naruszeniem § 6 ust. 2 i ust. 6 w/w rozporządzenia oraz art. 14 a § 1 i art. 14 b § 5 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do tych zarzutów, w odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Skarbowej podniósł, że umowa o udzielenie dotacji z dnia "[...]" zawarta została pomiędzy Fundacją "[...]", a Spółdzielnią Mieszkaniową B. i nie jest umową o świadczenie usługi finansowanej ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o której mowa w § 6 rozporządzenia Ministra Finansów. Umową o świadczenie takiej usługi w rozumieniu § 6 rozporządzenia jest bowiem jedynie umowa Nr "[...]" zawarta w dniu "[...]" pomiędzy Spółdzielnią B., a Spółdzielnią A. na termoizolację dziesięciu budynków oraz na opracowanie dokumentacji technicznej dotyczącej docieplenia tych budynków Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w odniesieniu do okoliczności faktycznych dotyczących zastosowania stawki w podatku od towarów i usług w wysokości 0% w związku ze świadczeniem usług finansowanych w części ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Zdaniem Sądu zarzuty i argumenty przedstawione w skardze nie dają podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Rację mają organy obu instancji powołując się na przepis § 6 ust. 1 - 4 i 6 cyt. rozporządzenia Ministra, iż stawkę podatku 0% stosuje się do świadczenia usług nabywanych za środki finansowane z budżetu Unii Europejskiej, pod warunkiem, iż zawarta została pisemna umowa o świadczenie tych usług oraz pod warunkiem zarejestrowania jej przez Komitet Integracji Europejskiej. Zwrócić w tym miejscu należy uwagę, iż warunek rejestrowania umowy zawartej w formie pisemnej jest powiązany z treścią § 6 ust. 2, 3, 4 i 6 rozporządzenia, czyli z koniecznością wykazania, że podmiot gospodarczy korzysta ze środków unijnych, określenia wartości usługi której nabycie finansowane jest z tych środków i procentowego udziału środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Wprowadzenie takiego wymogu było zaś niezbędne ze względu na konieczność zapobiegania nadużyciom podatkowym przy wykorzystywaniu funduszy unijnych. Ma to uzasadnienie w fakcie, iż wskazany wymóg dotyczy środków przekazanych polskim podmiotom z budżetu Unii. Polski prawodawca miał zatem obowiązek zadbania o rzetelne wykorzystywanie tych środków i płynących z nich korzyści podatkowych. Wprowadzenie warunku rejestrowania umów jest wymogiem formalnym, niewymagającym do jego spełnienia żadnej dodatkowej procedury, w której umowa byłaby w jakikolwiek sposób oceniana. Strona skarżąca powinna zaś mieć pełną wiedzę o konieczności spełnienia tego wymogu już w momencie podejmowania decyzji gospodarczych. Wykładnia językowa § 6 ust.1, 2, 3, 4 i 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. nie budzi wątpliwości i tylko spełnienie zawartych w tych przepisach warunków daje podatnikowi prawo stosowania stawki 0% w podatku od towarów i usług. Jak wynika z opisanego przez Spółdzielnię stanu faktycznego nie wszystkie z tych warunków zostały spełnione. W Komitecie Integracji Europejskiej została wprawdzie zarejestrowana umowa na podstawie której świadczono usługi nabywane za środki finansowane z budżetu Unii Europejskiej, jednak w zarejestrowanej umowie pominięto wskazane w § 6 ust. 6 w/w rozporządzenia określenie procentowego udziału środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Określenie tego udziału nastąpiło dopiero aneksem sporządzonym już po rejestracji. Tym samym formalny wymóg w tym zakresie nie został spełniony. Słusznym jest stanowisko organu II instancji, że podpisanie przez strony umowy w dniu "[...]" aneksu nr "[...]" do umowy Nr "[...]" z dnia "[...]" stanowiło nową okoliczność stanu faktycznego, która nie była znana organowi podatkowemu na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, a zatem nie mogła być przez ten organ uwzględniona. Specyfika postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego polega bowiem na tym, że organy podatkowe dokonują oceny okoliczności stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika na dzień złożenia wniosku. W tej sytuacji dokonaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego ocenę prawną stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, organ II instancji trafnie uznał za prawidłową. Nie stanowi też dopełnienia warunku wskazanego w § 6 ust. 6 rozporządzenia zarejestrowanie przez Urząd Komitetu Integracji Europejskiej pod numerem "[...]", zawartej pomiędzy Fundacją "[...]", a Spółdzielnią B. umowy o udzielenie dotacji z dnia "[...]". Umową o świadczenie usługi finansowanej ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o której mowa w § 6 rozporządzenia Ministra Finansów jest bowiem jedynie umowa Nr "[...]" zawarta w dniu "[...]" pomiędzy Spółdzielnią B., a Spółdzielnią A. na termoizolację dziesięciu budynków oraz na opracowanie dokumentacji technicznej dotyczącej docieplenia tych budynków, a nie umowa o udzielenie dotacji. W świetle przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego sprzedaż przez skarżącą Spółkę usług budowlanych ze stawką 0% narusza powołane przepisy prawa materialnego. W okolicznościach sprawy zastosowanie tej stawki mogłoby bowiem nastąpić jedynie w związku z zarejestrowaniem w Komitecie Integracji Europejskiej całej umowy, wraz z aneksem określającym procentowy udział środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Reasumując stwierdzić należy, iż Dyrektor Izby Skarbowej dokonał prawidłowej pod względem prawnym analizy oraz oceny przedstawionego przez Spółdzielnię we wniosku o interpretację stanu faktycznego. Dlatego też, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.l270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.