I SA/Ol 292/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski Sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant Ewa Grusza po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 13 stycznia 2011r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i dokonania zabezpieczenia oddala skargę J.M. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę oraz dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika, jak również na majątku wspólnym podatnika i jego małżonki. Z akt sprawy wynika, że w toku kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 – 2007, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, iż prowadzący Zakład A z siedzibą w O. – J.M., dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na łączną kwotę 374.427 zł. Na wniosek organu kontroli skarbowej Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia "[...]", określił podatnikowi przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za wrzesień – grudzień 2004 r., styczeń – sierpień 2005 r., lipiec – grudzień 2006 r., styczeń, luty, kwiecień, maj i lipiec – grudzień 2007 r. oraz dokonał zabezpieczenia na majątku podatnika oraz na majątku wspólnym podatnika i jego małżonki – G.M. Uzasadniając wydane w związku z odwołaniem od powyższej decyzji rozstrzygnięcie drugoinstancyjne, Dyrektor Izby Skarbowej powołał jako podstawę prawną art. 33 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W myśl tego przepisu, zabezpieczenia na majątku podatnika można dokonać, w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, przed wydaniem m.in. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Jak wskazał organ, z powyższej regulacji wynika, że przesłanką zabezpieczenia jest istnienie uzasadnionej obawy, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Natomiast pozostałe, wskazane w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, przesłanki mają charakter jedynie przykładowy, o czym świadczy zawarte w tym przepisie sformułowanie "w szczególności". Podstawowa przesłanka zastosowania zabezpieczenia nie została przez ustawodawcę wyraźnie zdefiniowana, zatem przy dokonywaniu oceny, czy istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, należy brać pod uwagę całokształt działalności podatnika i kondycję finansową jego firmy. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że stosownie do art. 33a § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wobec doręczenia podatnikowi w dniu 21 stycznia 2010 r. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" w przedmiocie podatku od towarów usług za luty, marzec i miesiące od września do grudnia 2004 r., wygasła zatem decyzja organu I instancji o zabezpieczeniu w części dotyczącej miesięcy wrzesień – grudzień 2004 r., co uzasadniało umorzenie postępowania odwoławczego w tym zakresie, z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Utrzymując w mocy decyzję pierwszoinstancyjną w pozostałej części, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że J.M. w zeznaniach podatkowych za lata 2004 – 2008 wykazał dochód z prowadzonej działalności gospodarczej odpowiednio w wysokości: 34.179,34 zł, 35.858,11 zł, 54.390,46 zł, 58.868,17 zł, 78.998,41 zł. Średni roczny dochód strony wynosił zatem 52.458,89 zł. Z wyliczeń organu wynikało, że kwota ta stanowiła jedynie 11 % kwoty zabezpieczonych zobowiązań w podatku od towarów i usług (347.965 zł) wraz z odsetkami za zwłokę (124.246,70 zł). Suma dochodów osiągniętych w latach 2004 – 2008, w łącznej wysokości 262.294,49 zł, nie zaspokoiłaby zatem przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, nawet pod warunkiem przeznaczenia jej tylko na spłatę przyszłego zadłużenia, Dlatego też, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zaistniała uzasadniona obawa, że podatnik nie będzie w stanie uiścić kwoty przewidywanego zobowiązania. Dodatkowym argumentem, przemawiającym za dokonaniem zabezpieczenia było długoterminowe zadłużenie strony wobec innych wierzycieli (banków) i hipoteka na nieruchomościach gruntowych małżonków J. i G.M., położonych: - w M., o pow. 0,0671 ha, na której zabezpieczono kredyt w wysokości 99.900 zł oraz 59.940 zł odsetek z tego tytułu, oraz - w S., o pow. 0,1300 ha, na której zabezpieczono kredyt w wysokości 50.000 zł i 130.000 zł odsetek. Jak podano w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, na pokrycie przyszłych zobowiązań nie wystarczy ujawniony w toku postępowania zabezpieczającego i zajęty przez organ egzekucyjny majątek ruchomy w postaci dwóch samochodów. W ocenie organu odwoławczego, prawidłowość wydanej w niniejszej sprawie decyzji o zabezpieczeniu przyszłych zobowiązań podatkowych potwierdzały ustalenia kontroli skarbowej, które wskazywały na odliczenia przez stronę podatku naliczonego z niezgodnych ze stanem rzeczywistym faktur wystawianych przez sześć podmiotów. Zatem, już sam charakter stwierdzonych nieprawidłowości oraz ich zakres dawały podstawy do stwierdzenia, że istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ wskazał, iż kwestia merytorycznej oceny przedmiotowych faktur VAT może być przedmiotem analizy dopiero na etapie postępowania wymiarowego, które w niniejszej sprawie prowadzi Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Dlatego też, w niniejszej sprawie nie mogły zostać uwzględnione zarzuty naruszenia przepisów art. 181, 187, 191 i 199 Ordynacji podatkowej. Z tych samych względów za chybioną organ uznał argumentację strony wskazującą na naruszenie przepisów ustawy o rachunkowości (art. 20 i ust. 2 oraz art. 22 ust. 1) oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 9). Odnosząc się do zarzutu, że zajęcie wszystkich dóbr utrudnia prowadzenie działalności gospodarczej, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że podatnik wniósł w sprawie zarzuty w sprawie zastosowania zbyt uciążliwych środków zabezpieczenia. Będą zaś one przedmiotem rozpoznania przez właściwy organ egzekucyjny w odrębnym postępowaniu. W decyzji o zabezpieczeniu wskazano ponadto na inne formy zabezpieczenia wykonania zobowiązania, jednak strona nie skorzystała z żadnej z dobrowolnych form zabezpieczenia. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze, strona wnosząc o uchylenie decyzji podniosła, że organ odwoławczy poza zestawieniem jej dochodów nie podał żadnego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał porównania kwoty ewentualnego zobowiązania podatkowego z kwotę ostatnio uzyskiwanych dochodów, ale nie powiązał jej z hipotetyczną wartością majątku podatnika. W konsekwencji dokonano zajęcia całego posiadanego mienia, które kilkakrotnie przekracza wartość rzekomego zobowiązania podatkowego. Jak wskazał skarżący, wartość należącego do niego domu przekracza co najmniej dwukrotnie kwotę zabezpieczonych zobowiązań podatkowych. Jednak organ II instancji nie ustalił przybliżonej wartości domu. Podatnik zwrócił uwagę, że w terminach uiszcza podatki z tytułu prowadzonej działalności. W związku z tym brak jest jakichkolwiek podstaw do przypuszczeń, że będzie podejmował czynności polegające na udaremnieniu egzekucji. Jak podał, zastosowany wobec niego środek zabezpieczający w postaci zajęcia wszystkich ruchomości i nieruchomości, a także wierzytelności i całego majątku wspólnego, jest niezwykle uciążliwy. Zajęcie praktycznie wszystkich dóbr zdecydowanie i znacznie utrudnia prowadzenie normalnego przedsiębiorstwa. Uniemożliwia też uzyskanie nawet krótkoterminowego i niskiego kredytu. Tymczasem, wyniki postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej nie są przekonywujące, a on sam ma szereg dowodów na potwierdzenie, iż wykonał roboty budowlane lub zlecił je innym firmom. Podejrzenia organu wynikają jedynie z faktu uwikłania osoby współpracującej z podatnikiem w postępowanie karne, w którym zarzuca się jej wystawianie pustych faktur. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz.1269) Sąd nie stwierdził, aby rozstrzygnięcie to naruszało prawo. Podkreślić zaś należy, iż na podstawie art.145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270), zwanej dalej p.p.s.a, decyzja administracyjna podlega uchyleniu wówczas, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...) jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W myśl § 2 pkt 3 tego artykułu, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 dokonać można również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej. Podstawowym celem zabezpieczenia, o którym mowa w powołanych przepisach jest ochrona przyszłych roszczeń wierzyciela. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku. Ma charakter pomocniczy i tymczasowy, zaś jego celem jest stworzenie swego rodzaju gwarancji, że w przyszłości dojdzie do wyegzekwowania zobowiązania. W myśl powołanego wyżej art. 33 § 1 Ordynacji, zasadniczą przesłanką orzeczenia o zabezpieczeniu jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Kontroli Sądu w związku z zarzutami skargi podlegało zatem to, czy mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów uznanie przez organ, że taka obawa rzeczywiście zaistniała. Analizując akta sprawy na tle tej przesłanki zabezpieczenia Sąd stwierdził, iż ocena organu w tym zakresie nie jest dowolna i poparta została przekonywującą argumentacją wskazującą m.in. na istnienie długoterminowych zadłużeń skarżącego z tytułu kredytów wobec banków (w łącznej wysokości 149.900 złotych i 189.540 zł odsetek), czy też na znaczną przy deklarowanych dochodach, przewidywaną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów za wymienione wyżej okresy podatkowe. Argumentację tę wsparto dołączonymi do akt dowodami, m.in. w postaci odpisów z ksiąg wieczystych dla stanowiących własność małżonków J. i G. M. nieruchomości gruntowych położonych w M. i S. oraz informacji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 16.10.2009r.. Dokonanie zabezpieczenia uzasadniała, zdaniem Sądu, nie tylko znaczna wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego oraz istniejące zadłużenia ale również ujawnione w toku kontroli skarbowej działania skarżącego, które doprowadziły do uznania prawdopodobieństwa określenia tego zobowiązania. Z materiału zebranego przez organ kontroli skarbowej wynikało bowiem, iż skarżący odliczył podatek naliczony VAT z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. W ocenie Sądu, przytaczając powyższe okoliczności organ dowiódł istnienia uzasadnionej obawy niewykonania przez skarżącego określonych w przybliżeniu zobowiązań podatkowych i jest to wystarczająca podstawa do podjęcia rozstrzygnięcia na podstawie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z zarzutami skargi odnośnie błędów w ustaleniach poczynionych w toku kontroli skarbowej, należy natomiast zauważyć, iż organ uprawniony do wydania decyzji o zabezpieczeniu, który nie wydaje decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego, nie jest uprawniony do kontrolowania i oceny wyników postępowania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zgodzić należało się tym samym z organem odwoławczym, iż kwestia merytorycznej oceny przedmiotowych faktur VAT może być przedmiotem analizy dopiero na etapie postępowania wymiarowego, które w niniejszej sprawie prowadzi Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Okoliczności wyłączającej dokonanie zabezpieczenia - w sytuacji, gdy istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przez skarżącego określonych w przybliżeniu zobowiązań podatkowych, organ wykazał w oparciu o przedstawione wyżej ustalenia - nie stanowi powoływany przez stronę skarżącą fakt uiszczania w terminach należności podatkowych. Poza granice postępowania w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, wykraczają ponadto podnoszone w skardze zarzuty odnośnie zastosowania przez organ nazbyt uciążliwego środka zabezpieczenia. Jak trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zarzuty te będą przedmiotem rozpoznania przez właściwy organ egzekucyjny w odrębnym postępowaniu, przy czym w związku z uznaniem przez zabezpieczenia za zbyt uciążliwe, podatnikowi przysługuje prawo złożenia wniosku o uchylenie, zmianę sposobu lub zakresu zabezpieczenia w trybie przewidzianym przepisami ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005r., Nr 229, poz.1954 ze zm.) W przedstawionych wyżej okolicznościach sprawy, zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, organy podatkowe miały prawo uznać, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Ocena organów nie budzi zastrzeżeń Sądu, bowiem związana była z dokonanymi ustaleniami i charakterem naruszeń prawa. W związku z postępowaniem w sprawie zgromadzono materiał dowodowy pozwalający na ustalenie, czy doszło do realizacji przesłanek warunkujących wydanie decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, wskazujących na zaistnienie uzasadnionej obawy niewykonania przewidywanego zobowiązania. W konsekwencji organ odwoławczy utrzymując zaskarżoną decyzję organu podatkowego w mocy i wyjaśniając w uzasadnieniu motywy rozstrzygnięcia nie naruszył prawa. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.