I SA/Ol 293/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant referent stażysta Jakub Gosk, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 11 października 2012r. sprawy ze skargi P. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2005r. I. oddala skargę II. zasądza na rzecz radcy prawnego od Skarbu Państwa ( Kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie) kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych powiększoną o należny podatek VAT według stawki 23% tytułem wynagrodzenia za pomoc prawną udzieloną z urzędu. Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy własną decyzję z dnia "[...]" wydaną na podstawie art. 245 § 1 pkt. 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, którą, po wznowieniu postępowania, odmówił uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w sprawie określenia P.U. zobowiązań w podatku od towarów i usług oraz określenia podatku do zapłaty za miesiące od stycznia do sierpnia 2005r. Powyższe rozstrzygnięcie zostało podjęte w następującym stanie sprawy: Decyzją z dnia "[...]" nr "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił P.U. zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2005r. W toku postępowania kontrolnego podatnik nie przedstawił dokumentów źródłowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (faktur VAT i ewidencji dotyczących zakupu i sprzedaży). W oparciu o jego wyjaśnienia ustalono kontrahentów i na podstawie przedstawionych przez nich faktur VAT ustalono podatek naliczony od dokonanych zakupów, jak też wysokość podatku należnego związanego ze sprzedażą towarów. Ponadto na podstawie zebranych dowodów stwierdzono, że P.U. w okresie styczeń-sierpień 2005r. wystawił faktury VAT dokumentujące sprzedaż stelaży meblowych "[...]" oraz stelaży krzeseł firmie A., jak również faktury dokumentujące sprzedaż stelaży meblowych i elementów konstrukcyjnych krzeseł i foteli oraz usługi szycia pokrowców na meble na rzecz firmy B. – T.M., które nie potwierdzały transakcji w nich wykazanych. To stanowiło podstawę do określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.)., zwanej dalej "ustawą o VAT". Weryfikując poprawność rozliczenia podatku należnego organ I instancji uwzględnił również wystawione w dniu 01.06.2005r. faktury korygujące tytułem zwrotu maszyn szwalniczych. Dokumenty te korygowały sprzedaż z dnia 04.09.2004r., której podatnik nie wykazał w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2004r. (postępowanie podatkowe zakończone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21.11.2005r. znak: USIV/II/4400-19/2005 określającą podatek należny w kwocie 37.730 zł). W wyniku złożonego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 24 czerwca 2010r., sygn. akt I SA/Ol 811/09 oddalił skargę na tę decyzję .Orzeczenie stało się prawomocne. W dniu 13 lipca.2011r. wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej wniosek podatnika o wznowienie postępowania w celu uchylenia decyzji ostatecznej z dnia "[...]", z uwagi na zaistnienie przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej. Jako podstawę wniosku podatnik wskazał okoliczność, że dopiero w 2011r. uzyskał dokumenty potwierdzające posiadanie maszyn do szycia pokrowców w 2005r., za pomocą których wykonywał usługę na zlecenie T.M. Do wniosku dołączył: 1) kserokopie notatek T. M. na okoliczność reklamowania usług szycia pokrowców, bez daty i z dnia 28.02.2005r. oraz z dnia 16.11.2004r.;2) pismo z firmy C. dotyczące zakupu 16 maszyn do szycia z Spółdzielni D.; 3) kserokopie wyjaśnień do f-ry nr "[...]" ( bez daty); 4) kserokopię rozliczeń za faktury dotyczące roku 2004 i 2005; 5) rysunki wykrojów wraz z opisem sposobu ich wykonania; 6) elementy stelaża krzesła. Postanowieniem z dnia 12.08.2011r. Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie. Następnie decyzją z dnia "[...]" odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej z dnia "[...]", utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - sierpień 2005r. Zdaniem organu nowe dowody przedstawione przez stronę przy wniosku jak i zgłoszone w toku wznowionego postępowania nie podważyły w sposób skuteczny ustaleń organów podatkowych w kwestii dotyczącej niewykonania spornych czynności. W odwołaniu od decyzji organu I instancji nazwanym "apelacja" (i skierowanym do WSA) podatnik zarzucił brak przeprowadzenia postępowania w żądanym przez niego zakresie tj. przesłuchania świadków na okoliczność produkcji stelaży. Kwestionował ocenę dowodów przeprowadzonych w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną z dnia "[...]". W toku postępowania odwoławczego podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodów z zeznań wskazanych osób na okoliczność nabywania od tych osób materiałów do produkcji stelaży, o wystąpienie do "byłego wydziału kontroli zatrudnienia" Urzędu Wojewódzkiego, celem ustalenia adresów szwaczek z miejscowości G. za granicą, które dla niego pracowały. Jako dowody "na temat stelaży" przedłożył do akt: opisy produkcji stelaży, gdzie na dwóch są adnotacje T. M. z 2005r; oświadczenia A. J. (hurtownia art. tapicerskich E.) i M. H. ("F."), którzy zaświadczyli, że dostarczali podatnikowi materiały potrzebne do produkcji stelaży, a zamawiającym był T. M., na potwierdzenie przedstawiono 10 szt. faktur wystawionych na T. M. w okresie od stycznia do kwietnia 2005r; oświadczenie Prezesa Spółki G. z dnia 26.07.2010r., że R.W. nigdy nie był kierownikiem w jego firmie; oświadczenie Ł.G. z 11.04.2011r. dotyczące parku maszynowego potrzebnego do produkcji stelaży. W kolejnych pismach przedłożył odpowiednio: trzy faktury VAT wystawione na T.M., ze wskazaniem na ilość zszywek oraz fakt, że te materiały były bezpośrednio dostarczane do jego zakładu; poinformował, że od T. M. dostawał skrojony materiał, nici, drzewo, płyty, piankę, zszywki; wskazywał na zeznania swoich pracowników; wyjaśnił, że maszyny zakupione w Z. nie zostały przez niego sprzedane, a oddane w rozliczeniu paniom, które szyły tapicerkę. Ponadto wniósł ponownie o przesłuchanie pracowników p.M. Nie zgodził się z oceną organu I instancji dotyczącą faktury nr "[...]". Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję wydaną w I instancji. W uzasadnieniu decyzji podał, że organy podatkowe w toku postępowania podatkowego, zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" stwierdziły między innymi, że podatnik w 2005r. wystawił faktury dokumentujące sprzedaż stelaży meblowych "[...]" oraz stelaży krzeseł firmie A., jak również faktury dokumentujące sprzedaż stelaży meblowych i elementów konstrukcyjnych krzeseł i foteli oraz świadczenie usług szycia pokrowców na meble na rzecz firmy B. - T.M., które to czynności nie zostały dokonane. Przedłożone przez podatnika we wznowionym postępowaniu kopie dokumentów Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niewystarczające do uznania, że zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej. Wskazał że dla zaistnienia podstawy wznowienia postępowania określonej w tym przepisie, ujawnione dowody bądź okoliczności faktyczne muszą mieć istotne znaczenie dla sprawy tzn. wywierać wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, a w konsekwencji powodować konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części, a takich strona nie dostarczyła. Zarzuty podatnika wobec ustalonych okoliczności faktycznych w sprawie sprowadzają się do merytorycznej polemiki z decyzją wymiarową. Wskazane dowody oraz wnioski i wynikające z nich okoliczności w istocie mają służyć podważeniu niekorzystnych ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją wymiarową. Postępowanie wznowione nie zastępuje jednak postępowania instancyjnego, w związku z tym w postępowaniu wznowionym organ podatkowy nie może przeprowadzić kolejnych czynności dowodowych mających potwierdzić wyjaśnienia strony, w tym przesłuchać wskazanych świadków. Byłyby to bowiem dowody powstałe po wydaniu decyzji ostatecznych. Organ podatkowy rozstrzygał zaś sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu orzekania. Wszelkie wnioski dowodowe, uwagi i zastrzeżenia w tym zakresie należało zgłosić w toku postępowania wymiarowego. Powoływanie nowych okoliczności lub dowodów powstałych po wydaniu decyzji, nawet gdyby miały one istotny wpływ dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest przesłanką do wznowienia postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkował się kolejno do złożonych dokumentów. Podał, że w celu wykazania, iż czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami na usługi szycia pokrowców miały miejsce, strona w toku postępowania wznowionego przedłożyła kopię pisma z firmy C. z dnia 10.05.2011r., kopię protokołu sprzedaży ruchomości z dnia 19.02.2004r., 2 segregatory z opisami szycia wraz z adnotacjami reklamacyjnymi T. M., kopię pisma z dnia 28.02.2005r., kopię wyjaśnienia do faktury nr "[...]" "z dnia 29.03." (nie podano roku), kopię odręcznego zestawienia nazwanego "rozliczenie za faktury (firma B.)" za lata 2004-2005, kopię faktury VAT nr "[...]" z dnia 09.02.2005r., wystawionej przez Spółkę H. na rzecz firmy I. - P. U. Organ przyznał, że przedłożone we wznowionym postępowaniu dokumenty, tj. kopia pisma z firmy C. z dnia 10.05.2011r. oraz kopia protokołu sprzedaży nieruchomości z dnia 19.02.2004r., z których wynika zakup maszyn do szycia w 2004r. od Spółdzielni D., nie były znane Dyrektorowi Izby Skarbowej w dniu wydawania decyzji ostatecznej, jednakże dowody te nie podważają w sposób skuteczny, ustaleń organów podatkowych w kwestii dotyczącej niewykonania spornych czynności. Dokumenty te stwierdzają jedynie, iż podatnik wszedł w posiadanie maszyn do szycia, jednak w żaden sposób nie potwierdzają wykonania przez niego zakwestionowanych przez organy podatkowe usług szycia pokrowców. Według twierdzenia podatnika maszyny te były wykorzystywane do szycia pokrowców dla T. M., a czynności te wykonywały pracownice z zagranicy. Okoliczność zatrudniania krawcowych pochodzących z zagranicy oraz dostarczania przez p. M. niezbędnych do szycia materiałów była wskazywana już w toku postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" i była badana przez organy podatkowe. Ustalono wtedy, że strona w piśmie z dnia 07.11.2008r. wyjaśniła, że firma szyła z materiału powierzonego przez T. M. Ustalono ponadto, że jedyną firmą szwalniczą w okolicach miejscowości D. była firma J. - D. M. W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych w tym podmiocie nie stwierdzono żadnych dokumentów potwierdzających transakcje z firmą I. - P. U. W ostatecznej decyzji z dnia "[...]" uznano, że zeznania K. O. oraz kontrahenta strony – T.M., nie uprawdopodobniały okoliczności wykonania usługi szycia poprzez zlecenie jej podwykonawcy. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w toku postępowania wobec T. M., podatnik w piśmie z dnia 10.03.2011r. oraz w protokole przesłuchania z dnia 17.04.2011r. prezentował stanowisko, że pokrowce meblowe szyły kobiety pochodzące z zagranicy. Zeznał, że wszystkie te panie mieszkały na osiedlu D., w suterenach domków jednorodzinnych i miały zainstalowane u siebie w domu maszyny szwalnicze, które zakupił na przetargu w Z. Twierdził, iż zakup maszyn oraz nawiązanie współpracy z krawcowymi rozwiązało problem szycia na jego potrzeby oraz dla p. M. Ponownie wskazał, iż w zakresie szycia pokrowców współpracował z p. M. z D. Natomiast w postępowaniu zakończonym ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" twierdził, że maszyny do szycia, które zostały sprzedane p. M. w 2005r. ("całkiem możliwe, że kupiłem je w Spółdzielni w Z.") były kupowane w celu dalszej odsprzedaży (protokół przesłuchania strony z dnia 01.12.2008r.). W związku z powyższym organ nie uznał na obecnym etapie postępowania wznowionego twierdzeń, podnoszonych w piśmie z dnia 22.02.2012r. odnośnie zakupu w O. i Ł. maszyn do odsprzedaży oraz przekazaniu maszyn z Z. pracownicom, które szyły tapicerkę, w ramach rozliczeń. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej dowody świadczące o zakupie maszyn szwalniczych nie mają wpływu na ustalenia poczynione w postępowaniu podatkowym. Podatnik nie przedstawił ani w trakcie postępowania podatkowego ani do wniosku o wznowienie postępowania żadnych dowodów na to, że miał materiał i akcesoria tapicerskie niezbędne do wykonania tych usług. Nie przedstawił dowodów, że faktycznie zatrudniał krawcowe, które mogłyby tę usługę wykonać (brak umów o pracę, dowodów zapłaty, dowodów użyczenia maszyn szwalniczych, pokwitowań przyjęcia i wydania towaru). Co więcej, podatnik przesłuchany po raz pierwszy w charakterze strony w dniu 26.06.2008r. na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej nie wskazywał, że zatrudniał szwaczki. Także przesłuchani pracownicy firmy nie wskazywali na taką możliwość. W kontekście twierdzeń przedsiębiorcy, że w zakładzie znajdowały się maszyny do szycia, na których w porze nocnej szyły pracownice z zagranicy organ wskazał, że ze spisu z natury z dnia 03.08.2004r., sporządzonym przez wynajmującego na okoliczność przejęcia rzeczy ruchomych najemcy w zamian za wierzytelności z tytułu nieregulowanego czynszu, wymieniono pod poz. 19 jedynie maszynę do szycia M. Natomiast w protokole oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w O. przy ul. W. sporządzonym w dniu 25.04.2005r. przez pracowników Urzędu Skarbowego nie odnotowano już żadnych maszyn do szycia. Również z pisma Komendy Miejskiej Policji z dnia 16.09.2005r., która poinformowała o przyjęciu zawiadomienia o włamaniu do hali produkcyjnej zakładu P. U. w dniu 24.04.2005r. nie wynika, żeby zgłaszano kradzież maszyn do szycia. Fakt dysponowania przez podatnika maszynami do szycia nie jest nową okolicznością w sprawie. Jak wynika bowiem z ustaleń organów podatkowych, które nie były kwestionowane, w okresie styczeń - sierpień 2005r. handlował on również maszynami szwalniczymi. Organ wskazał na fakt sprzedaży T. M. różnych maszyn do szycia w dniach 16.01.2005r., 16.03.2005r., 26.03.2005r. i 02.06.2005r. – ogółem 15 szt., potwierdzonych fakturami. Na tym tle nie można w ocenie organu stwierdzić, iż maszyny zakupione od Spółdzielni D. posłużyły do wykonania pokrowców dla T. M. Jednoznacznych dowodów na to, że były faktycznie wykorzystywane do wykonania zakwestionowanych czynności podatnik nie przedstawił. Nie uwiarygodnił też przedstawionej wersji, według której usługi szycia pokrowców miały być wykonane przez pracownice z zagranicy. Podobnie organ ocenił przedstawione przez stronę rysunki wykrojów wraz z opisami sposobu ich wykonania, na których znajdują się notatki reklamacyjne usług szycia sporządzone przez T. M. Opisują one jedynie proces wytwarzania pokrowców, natomiast w żaden sposób nie potwierdzają kto, gdzie i kiedy szył te pokrowce. Poza tym, dowody te dotyczą w zdecydowanej większości szablonów wykrojów pokrowców na meble inne niż w zakwestionowanych fakturach (dotyczących jedynie modeli "[...]"), Załączone dokumenty zawierają również szablony szycia modeli takich jak: ,[...]" itd. Ponadto kserokopie notatek, adnotacji, wyjaśnienia do faktury nr "[...]", sporządzone na okoliczność reklamowania usług szycia pokrowców na meble oraz wykonania stelaży meblowych, oraz kopie zestawienia rozliczeń za faktury dotyczące m.in. roku 2005r. na rzecz T. M. także nie potwierdzają, że w rzeczywistości miały miejsce transakcje opisane w zakwestionowanych fakturach. Podane kopie zapisków nie są wystarczające do potwierdzenia zaistnienia transakcji handlowych w sytuacji, gdy inne ustalenia organów podatkowych, nie zostały przez stronę skutecznie obalone. Nie bez znaczenia jest fakt, że tak istotne z punktu widzenia strony dowody np. w postaci reklamacji związanych z wykonywaniem spornych czynności, nie zostały okazane ani w trakcie postępowania kontrolnego ani w trakcie postępowania wymiarowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres styczeń - sierpień 2005r., trwającego około 2 lat (m.in. z uwagi na brak dokumentów źródłowych związanych z działalnością gospodarczą podatnika). Za nieuzasadnione organ uznał żądanie wystąpienia do grafologa na okoliczność ustalenia wieku pism z adnotacjami T. M. dostarczanych przez stronę. Organ podał, że w świetle przywołanych i opisanych w decyzji wymiarowej dowodów okoliczność ustalenia momentu sporządzenia pism nie mogłaby być podstawą do uznania, że czynności dokumentowane spornymi fakturami miały miejsce. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przedłożone we wznowionym postępowaniu: 50 % stelaża krzesła, opisy produkcji stelaży, kopia oświadczenia z dnia 7.04.2011r. A. J. (hurtownia art. tapicerskich E.), kopia oświadczenia M. H. ("F.") z dnia 1.04.2011r., kopie 10 szt. faktur wystawionych przez te firmy na T. M. w okresie od stycznia do kwietnia 2005r.; kopia oświadczenia Prezesa firmy G. z dnia 26.07.2010r., kopia oświadczenia Ł.G. z 11.04.2011r., kopia faktury nr "[...]", kopie faktur VAT (z 22.11. i 27.12.2004r.) wystawionych przez K. s.c. na rzecz T. M. również nie podważają w sposób skuteczny ustaleń dokonanych w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną o niewykonaniu czynności sprzedaży stelaży mebli i krzeseł oraz elementów konstrukcyjnych krzeseł i foteli, wykazanych w zakwestionowanych fakturach. Organ wskazał na dowody, które były podstawą rozstrzygnięcia o wymiarze podatku VAT. Przypomniał, że fakt składania w zakładzie podatnika stelaży meblowych oraz tapicerowania mebli nie był kwestionowany, o czym świadczy określenie zobowiązań. Niekwestionowanie niektórych transakcji nie przesądza o tym, że wszystkie czynności zostały wykonane. Podstawą uznania, że faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, były - w kontekście twierdzeń podatnika, iż stelaże wykonywał z własnych materiałów - okoliczności wskazujące na brak surowców takich jak tarcica i płyty wiórowe z buczyny, dębiny i brzozy. Wskazani dostawcy nie potwierdzili dostaw takiego surowca. Nie potwierdziły się też twierdzenia o posiadanych zapasach w zakładzie przy ul. W. Ustalono ponadto, że podatnik nie posiadał niezbędnych maszyn do wyprodukowania elementów konstrukcyjnych mebli. Odnosząc się do przedłożonych opisów produkcji stelaży z uwagami T.M. organ wskazał, że pokazują one jedynie nazwy i rodzaje elementów oraz sposób montażu, przy czym nazwy różnią się od podanych w zakwestionowanych fakturach. Notatki reklamacyjne również nie przesądzają, że w rzeczywistości transakcje miały miejsce. W kwestii przedłożonych oświadczeń właścicieli firm, w których nabywane były takie materiały jak pianka poliuretanowa i inne akcesoria organ wskazał, że fakt nabywania pianki i innych materiałów do tapicerowania mebli przez podatnika był organom znany. Podatek naliczony z faktur wystawionych na podatnika został uwzględniony przy wymiarze zobowiązań określonych w związku z transakcjami, które nie były kwestionowane, w tym nie była kwestionowana faktura nr "[...]" z 26.03.2005r. wystawiona na rzecz T.M., wykazująca czynność piankowania stelaży. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że poprzez przedstawienie oświadczenie Prezesa Zarządu Spółki G., iż R. W. nie był zatrudniony na stanowisku Kierownika Stolarni podatnik próbuje podważyć zeznania tego świadka złożone w dniu 10.10.2008r. Świadek wyjaśniał, że do wyprodukowania samych nóg do krzeseł, jakie robiono w Spółce G. potrzebny był specjalistyczny park maszynowy, wymieniał rodzaje maszyn i określał ilość roboczogodzin potrzebnych na wyprodukowanie 1000 sztuk stelaży do krzeseł dębowych i bukowych. Zdaniem organu okoliczność wskazana w oświadczeniu nie ma znaczenia, gdyż R. W. był zatrudniony w Spółce G. od 2002 do 2006r., co wynika z jego zeznania. Ponadto o uznaniu, że sporne faktury nie dokumentują czynności faktycznie wykonanych, zadecydowały także inne dowody. Odnośnie powoływania się przez podatnika w piśmie z dnia 15.08.2011r. skierowanym do Sądu Rejonowego na zeznania M. J. organ przytoczył zeznania tego świadka z dnia 15.07.2008r., iż wycinał z drzewa mniejsze listewki, na zasadzie prostego cięcia, nie robił żadnych krzywizn czy łuków, czy też otworów. Wskazał, że przedstawiony przez podatnika jako dowód wyrób - 50% stelaża do krzesła - posiada łuk, zatem zeznania świadka nie świadczą o wycinaniu stelaży do krzeseł. Ponadto świadek zeznał, że u podatnika pracował dorywczo, nie mógł więc w okresie styczeń-maj 2005r. wytworzyć takiej ilości stelaży, na jakie opiewały faktury (9.220 sztuk). Organ wskazał na zeznania innych pracowników podatnika złożone w postępowaniu wymiarowym: o zbijaniu mebli z gotowych elementów, które były dostarczane i o braku możliwości wytwarzania tych elementów w zakładzie. Organ zauważył, że przedłożone przez podatnika we wznowionym postępowaniu oświadczenia A.J., M.H., R.H., Ł.G. nie istniały w momencie wydawania decyzji wymiarowej, co dyskwalifikuje je jako przesłankę uchylenia lub zmiany decyzji w trybie wznowienia postępowania. Za bez znaczenia dla oceny zaistnienie przesłanki do wznowienia postępowania organ uznał też dowody w postaci kserokopii faktur z listopada i grudnia 2004r. wystawianych na rzecz T. M. przez K. s.c. z tytułu czynszu za najem hali przy ul. W., przedstawione na okoliczność współpracy podatnika z T. M. Nie dał wiary tezie dostarczania drewna do produkcji przez p. M. do firmy p. U. Wskazał tu na zeznania T.M. z dnia 17.10.2008r. dotyczące okoliczności zakupu stelaży, w szczególności, że ich ilość była determinowana ilością posiadanego przez podatnika drewna. Ponadto przypomniał, że ustaleń w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną organy dokonały wobec nieprzedstawienia przez stronę dokumentów źródłowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i w oparciu o wyjaśnienia podatnika, który wskazywał na dostarczanie surowca do produkcji stelaży z innych źródeł (zweryfikowanych przez organ kontroli skarbowej) niż T. M. Odnosząc się do wskazania w toku wznowionego postępowania (w piśmie z dnia 28.11.2011r.) danych firmy M. i wniosku o przesłuchanie jej prezesa organ stwierdził, że w toku postępowania wymiarowego podatnik nie powoływał się na to, iż powyższa firma była dostawcą tarcicy. W aktualnym postępowaniu nie przedłożył natomiast żadnych dowodów uprawdopodobniających tę współpracę. Wskazanie firmy M. jako dostawcy jest nową okolicznością, nie zmienia jednak ustaleń organów, że podatnik nie dysponował surowcem do produkcji stelaży. Za niedopuszczalny organ uznał wniosek o przesłuchanie H. W. na okoliczność dostaw tarcicy jak też wnioski o przeprowadzenie kolejnych dowodów z zeznań świadków na potwierdzenie wykonania usług szycia pokrowców na meble, stelaży meblowych. Również wniosek o powołanie eksperta w dziedzinie stolarki na okoliczność potwierdzenia wykonania piłami dostarczonego stelaża oraz wniosek o wystąpienie do Urzędu Wojewódzkiego do byłego wydziału kontroli zatrudnienia o przekazanie protokołów kontroli z zakładu krawieckiego z ul. T. w O., celem ustalenia adresów szwaczek mieszkających za zagranicą, został oceniony jako niedopuszczalny. Tego rodzaju dowody wykraczają poza zakres wznowionego postępowania. Nie istniały one w dacie wydania decyzji ostatecznej, nie spełniają podstawowego warunku przesłanki wznowienia wskazanej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzenie wnioskowanych dowodów, w tym z zeznań świadków, oznaczałoby w istocie ponowne merytoryczne badanie okoliczności już ostatecznie rozpatrzonych. Odnośnie wniosku o włączenie do akt sprawy akt z postępowań przeprowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej i Urząd Skarbowy z lat 2002, 2003 organ zauważył, że ustalenia poczynione w toku tych postępowań nie dotyczyły kontrolowanego okresu, tj. styczeń - sierpień 2005r. i nie mają w przedmiotowej sprawie żadnego znaczenia. Z kolei brak posiadania przez p. M. dokumentów WZ nie stanowi dowodu na to, że czynności udokumentowane kwestionowanymi fakturami nie zostały wykonane. Nie był to jedyny dowód prowadzący do uznania, że nie miały miejsca transakcje opisane w zakwestionowanych fakturach. W postępowaniu podatkowym zakończonym ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" zgromadzono szereg innych, wskazywanych również w niniejszej decyzji, dowodów, które potwierdziły słuszność rozstrzygnięcia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nazwanej "apelacja" P.U. na wstępie wyraził niezrozumienie stanowiska Sądu, który odrzucił jego "pierwszą apelację" od decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej i Izby, podczas gdy zawarto w tych decyzjach szereg "fałszerstw" i tez wzajemnie się wykluczających. Po wyjaśnieniu, że uznaje decyzję UKS co do wymiaru podatku skarżący wskazał, że jego "odwołanie" dotyczy zakwestionowanych usług szycia oraz sprzedaży stelaży na krzesła, fotele i meble. Do skargi, (jako załączniki ponumerowane przez siebie) załączył kserokopie 12 stron (wybiórczo) z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", z zaznaczeniem żółtym kolorem tych fragmentów ustaleń oraz przytoczonych zeznań świadków, które w jego ocenie przesądzają o tym, że wnioski organów były błędne. W przeważającej części skargi, wskazując na zeznania pracowników, fakt rozliczeń z T. M. za pośrednictwem banku polemizuje ze stanowiskiem organów , że wystawiał "puste" faktury. Podnosi, że w postępowaniu nikt nie dociekał, czy kupował gotowe elementy stelaży, nie było też pytań czy p. M. dostarczał drzewo, nie było pytań o produkcję stelaży na fotele i meble. Nauczony doświadczeniem odpowiada ściśle na zadane pytania, a skoro nie zadawano mu pytań w postępowaniu wymiarowym w I instancji dotyczących możliwości produkcyjnych, to na ten temat się nie wypowiadał. Zeznając w postępowaniu dotyczącym T.M. musiał już wszystko powiedzieć, wskazał też firmę M., której organy nie potrafiły znaleźć (z powodu nieudolności). Następnie, odnosząc się do stwierdzenia zawartego w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", że niezrozumiałym jest twierdzenie o zatajaniu faktu zakupu maszyn w Z., skarżący wskazuje, że jego zdaniem obowiązkiem Inspektora było sprawdzenie, czy podatnik kupił maszyny do szycia. Nie zgadza się ze stanowiskiem, że nie przedstawił żadnych dowodów na to, że miał materiał i akcesoria do wykonania usług szycia. Podnosi, iż dostarczył pokwitowanie na dodatki krawieckie. Wyraża pogląd, że skoro nie zakwestionowano faktu, że produkował meble dla firm K., N., O., a do tych mebli ktoś musiał szyć pokrowce to kłamstwem jest twierdzenie, że nie mógł szyć także dla firmy B. Podaje, że dla tej firmy szył pokrowce także w latach 2003 i 2004, zatem przedłożone rysunki są z tych wszystkich lat. Wielokrotnie w postępowaniu kontrolnym przedkładał notatki, reklamacje itp., ale były one odrzucane przez Inspektora. Niedopuszczalne jest obarczanie skarżącego winą za taki stan rzeczy. Skarżący podejrzewa, że p. W., uznany przez Inspektorów za eksperta w dziedzinie stolarki nie istnieje. Wystarczyło jego twierdzenia skonfrontować z oświadczeniem p. G., a także z dostarczonym stelażem krzesła lub powołać innego eksperta. W piśmie z dnia 29.03.2012r. dołączonym do skargi (które wpłynęło do Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 30.03.2012r., tj. po wydaniu zaskarżonej decyzji) skarżący wskazał, że chce aby mu wyjaśniono kto to jest p. W., gdyż nikt w Spółce G. o nim nie słyszał, miał być ponadto świadkiem na rozprawach sądowych przeciwko skarżącemu i p. D. z oskarżenia UKS jednak za każdym razem zawiadomienie sądowe wracało nieodebrane. W piśmie tym zawarł szereg innych pytań odnośnie powodów niewłaściwego, jego zdaniem gromadzenia materiału dowodowego i niewłaściwej oceny dowodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 133 § 1 i 134 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2012r. poz. 270.), zwanej dalej w skrócie p.p.s.a., sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonej decyzji na podstawie akt administracyjnych, w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. Granice sprawy wyznaczone są poprzez przedmiot zaskarżenia tj. konkretny akt zakwestionowany przez skarżącego w odpowiednim czasie, właściwym do wniesienia skargi. Podkreślić zatem należy, że Sąd nie może uczynić przedmiotem badania co do zgodności z prawem postępowania zakończonego decyzją ostateczną, której prawidłowość została potwierdzona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarga niemal w całości dotyczy decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", a ściślej poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i postępowania kontrolnego, podczas, gdy przedmiotem oceny Sądu może być jedynie decyzja ostateczna, wydana po wznowieniu postępowania. W odniesieniu do tej decyzji skarżący polemizuje ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej co do zakresu postępowania dowodowego we wznowionym postępowaniu i dokonaną oceną dowodów, zgłoszonych jako nowe. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Uregulowana w art. 240 - 246 Ordynacji podatkowej instytucja wznowienia postępowania jest jednym z nadzwyczajnych trybów wzruszenia decyzji ostatecznych. Ma na celu stworzenie możliwości ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 Ordynacji podatkowej. § 1 tego artykułu wymienia jedenaście podstaw wznowienia. Wskazanie co najmniej jednej z nich uzasadnia wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1). Czy podstawy te rzeczywiście występują, właściwy organ bada w postępowaniu wszczętym postanowieniem (art. 243 § 2), a wynik badania przedstawia w decyzji, o której mowa w art. 245 Ordynacji podatkowej. Uchylenie ostatecznej decyzji w wyniku wznowienia postępowania może nastąpić tylko w przypadkach ściśle określonych w ustawie i po spełnieniu koniecznych warunków. Powołany wyżej art. 245 Ordynacji podatkowej wylicza rodzaje i określa treść decyzji, którymi kończy się postępowanie wznowione. Zastosowany w rozpatrywanej sprawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej stanowi, iż w sprawie zakończonej ostateczną decyzją wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. Przepis ten stawia wymóg kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe dowody lub okoliczności faktyczne muszą być istotne dla sprawy, powinny istnieć w chwili wydawania decyzji, być nieznanymi organowi wydającemu decyzję, zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że w rozpoznawanej sprawie nie zostały spełnione wyżej wymienione warunki zaistnienia przesłanki wznowienia postępowania. Zważyć bowiem należy, że oceny, czy ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej dowody lub okoliczności faktyczne są istotne dla sprawy określenia zobowiązań podatkowych dokonuje się przy uwzględnieniu rodzaju podatku i specyfiki powstawania i wykonywania zobowiązań w tym podatku. W rozpoznawanej sprawie skarżący żądał wznowienia postępowania i uchylenia decyzji ostatecznej, którą określono zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2005r. i określono podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Podkreślenia wymaga tu ustalenie, że prowadząc działalność gospodarczą i będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, skarżący nie prowadził wymaganych przez ustawę o VAT ewidencji dotyczących zakupów i sprzedaży oraz nie przechowywał faktur VAT. Tak więc w postępowaniu wymiarowym organy podatkowe oparły rozstrzygnięcie na dowodach wówczas zebranych z urzędu, w tym faktur VAT z podatkiem naliczonym i faktur VAT z podatkiem należnym, z uwzględnieniem wyjaśnień podatnika. Przy czym "uwzględnienie wyjaśnień podatnika" nie oznacza bezkrytycznego przyjęcia jego twierdzeń bez konfrontacji z innymi dowodami. Wbrew poglądowi wyrażonemu w skardze, to na skarżącym spoczywał obowiązek przedstawienia w toku postępowania wymiarowego wszystkich okoliczności prowadzonej działalności oraz dowodów na potwierdzenie rzeczywistego przebiegu transakcji wykazanych na fakturach ujawnionych u kontrahentów. We wznowionym postępowaniu koniecznym było, dla oceny wystąpienia przesłanki wznowienia postępowania, na którą powoływał się skarżący, dokonanie porównania zgromadzonych dowodów i ustalonych okoliczności w postępowaniu wymiarowym z dowodami i okolicznościami faktycznymi wskazywanymi we wniosku o wznowienie oraz w toku wznowionego postępowania. Wznowione postępowanie zostało zakreślone podstawą - wyjściem na jaw nowych okoliczności lub nowych dowodów, które istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej, a nie były znane organom. Musiało się zatem ograniczyć do zbadania istnienia powyższej przesłanki wznowienia i jej wpływu na treść decyzji ostatecznej. Niedopuszczalne jest w trybie wznowienia postępowania ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy zakończonej decyzją ostateczną, w szczególności zaś dokonywanie nowych ocen tych samych dowodów, jak tego żąda skarżący, prezentując zarówno w toku postępowania administracyjnego jak i w skardze swoje własne oceny. Z akt sprawy i treści decyzji wynika, że organ we wznowionym dwuinstancyjnym postępowaniu dokonał szczegółowej analizy wszystkich dowodów i okoliczności zgłoszonych przez podatnika zarówno pod kątem ich "nowości" jak i "istotności" z punktu widzenia ich wpływu na treść decyzji określającej wysokość zobowiązań i określającej podatek na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wypowiedział się także w kwestii dopuszczalności żądań w zakresie rozszerzenia postępowania przez przeprowadzanie nowych dowodów, w szczególności z zeznań świadków. Przedstawionym w decyzji ocenom poszczególnych dowodów i okoliczności faktycznych nie można zarzucić dowolności. Sąd podziela stanowisko, że nowy dowód w sprawie w postaci kopii protokołu sprzedaży nieruchomości z dnia 19.02.2004r., z którego wynika, że skarżący nabył w 2004r. od Spółdzielni D. maszyny do szycia nie mógł być uznany za istotny, albowiem nie zachodzi bezpośredni związek przyczynowy między zakupem tych maszyn w lutym 2004r. a wykonywaniem usług szycia pokrowców w 2005r. zwłaszcza, że jak to wskazano, podatnik sprzedawał maszyny do szycia. Kwestia szycia pokrowców przez szwaczki z zagranicy, była badana w postępowaniu wymiarowym, podobnie jak szycie przez firmę p. M. Żądania podatnika by to organ ustalał adresy szwaczek, celem ich przesłuchania i by przesłuchał pracowników p. M. w sposób oczywisty wykraczały poza ramy postępowania wznowionego. Podobnie przedstawione rysunki wykrojów wraz z opisami sposobu ich wykonania, na których znajdują się notatki reklamacyjne usług szycia sporządzone przez T. M. nie stanowiły istotnych dowodów Opisują one jedynie proces wytwarzania pokrowców, natomiast w żaden sposób nie potwierdzają kto, gdzie i kiedy szył te pokrowce. Sam skarżący twierdzi w skardze, że przedłożone wykroje i szablony mogły dotyczyć również lat 2003-2004. Nie stanowi przesłanki wznowienia postępowania wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej odmienne, od prezentowanego w postępowaniu zakończonym ostateczną decyzją wymiarową , wskazywanie powiązań między kontrahentami. Dotyczy to przedstawienia faktur wystawionych na T. M., z informacjami, że materiały i surowce tam wymieniane były dostarczane do zakładu skarżącego. Nie jest to nowa okoliczność faktyczna ani nowe dowody, które nie były znane organom w rozumieniu wymienionej przesłanki, a ewentualny dowód na fałszywe zeznania w poprzednim postępowaniu, co oczywiście wymagałoby prowadzenia dalszego postępowania wyjaśniającego. Zasadnie też dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że wskazanie firmy M. jako dostawcy było nową okolicznością, nie mogło jednak zmienić ustaleń organów, że podatnik nie dysponował surowcem do produkcji stelaży. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na potwierdzenie współpracy, a żądał, by to organ przeprowadził dowód z zeznań H. W., co bezsprzeczne wykraczało poza ramy wznowionego postępowania. Reasumując należy podkreślić, że z powoływanych przez skarżącego dowodów i okoliczności nieliczne były nowe i istniejące w dacie wydania ostatecznej decyzji o wymiarze podatku VAT, ale nie były one wystarczające dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem postępowania wznowionego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie czy zaszły okoliczności, wskazane jako podstawa wznowienia i mieszczące się w enumeratywnym wyliczeniu, zawartym w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Ujawnienie "nowych okoliczności faktycznych" o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną. Na marginesie Sąd zauważa, że, z uwagi na specyfikę podatku VAT, na wysokość podatku, który podatnik ma zapłacić, (a to jest istotą każdej decyzji o wymiarze podatku, niezależnie od podstawy zobowiązania) mogłoby wpłynąć nie tylko wskazanie, od kogo podatnik nabywał towary i usługi niezbędne go wykonania towarów i usług sprzedawanych, ale również musiał by posiadać faktury dotyczące nabycia towarów i usług. Samo zaś ustalenie, że podatnik mógł wykonywać niektóre z zakwestionowanych czynności z surowców lub półfabrykatów powierzonych (gdy cena sprzedaży wyrobów obejmowała ich zakup) nie prowadziłoby do zmiany wysokości zobowiązania (art.108 ust.2 ustawy o VAT). Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O wynagrodzeniu radcy prawnego ustanowionego z urzędu Sąd postanowił na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c w związku z § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U.163,poz.1349 ze zm.) oraz w związku z art. 250 p.p.s.a.