I SA/Ol 293/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło sędzia WSA Przemysław Krzykowski Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2016r. sprawy ze skarg B. M. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]" z dnia "[...]". nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]" oraz z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego, określenia kwoty długu celnego, podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej uchyla zaskarżone decyzje. I SA/OI 293/16 UZASADNIENIE Przedmiotem skarg B. M. (dalej jako strona, podatnik, odwołujący się, skarżący) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie jest sześć decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" (w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 293/16), nr "[...]" (I SA/Ol 294/16), nr "[...]" (I SA/Ol 295/16), nr "[...]" (I SA/Ol 296/16), nr "[...]" (I SA/Ol 297/16), nr "[...]" (I SA/Ol 298/16), z dnia "[...]" nr "[...]" (I SA/Ol 299/16), nr "[...]" (I SA/Ol 300/16) i nr "[...]" (I SA/Ol 342/16), nr "[...]" (I SA/Ol 340/16), nr "[...]" (I SA/Ol 339/16), z dnia "[...]" nr "[...]" (I SA/Ol 341/16) - w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego, określenia kwoty długu celnego, podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej. Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy przedstawionych Sądowi wynikało, że Dyrektor Izby Celnej (dalej Dyrektor Izby Celnej, organ odwoławczy, organ II instancji) ww. decyzjami utrzymał w mocy pięć decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w "[...]" (dalej Naczelnik Urzędu Celnego, organ I instancji) z dnia "[...]" nr "[...]" (w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 293/16), z dnia "[...]" nr "[...]" (I SA/Ol 294/16), nr "[...]" (I SA/Ol 297/16), i nr "[...]" (I SA/Ol 298/16), z dnia "[...]" nr "[...]" (I SA/Ol 295/16), nr "[...]" (I SA/Ol 296/16), z dnia "[...]" nr "[...]" (I SA/Ol 299/16), nr "[...]" (I SA/Ol 300/16), i z dnia "[...]" nr "[...]" (I SA/Ol 339/16), nr "[...]" (I SA/Ol 340/16) i nr "[...]" (I SA/Ol 342/16). Natomiast decyzję z dnia "[...]" nr "[...]" (I SA/Ol 341/16) Dyrektor Izby Celnej uchylił w pkt 9 sentencji, wezwał do uiszczenia ww. należności będącej przedmiotem sprawy, w wyliczonej na nowo wysokości, oraz w pozostałej części utrzymał w mocy. Jako podstawę prawną organ I instancji podał: – art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej O.p., – art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne (Dz.U. z 2015r., poz. 858 ze zm.); – art. 13 ust. 1 i ust. 2, art. 78, art. 201, art. 217 ust. 1, art. 218 ust. 3, art. 221 ust. 1, art. 222 ust. 1 lit. a) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992r. ze zm.), dalej WKC, – art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014r. poz. 752 z zm.); – art. 37h, art. 37k ust. 1, i art. 37n ust. 1 i ust. 2 pkt. 2 ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz. U z 2015r., poz. 641), – art. 19a ust. 9, art. 34 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 z zm.), dalej: ustawa o VAT. Wymienionymi wyżej decyzjami organ I instancji określił daty powstania długu celnego, kwoty podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej, w związku z przekraczaniem granicy przez przejście graniczne w "[...]" w okresie od dnia 2.01.2014r. do 31.01.2014r. – łącznie 10 razy (w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 293/16), od 3.02.2014r. do 27.02.2014r. – łącznie 9 razy (I SA/Ol 294/16), od 2.03.2014r. do 31.03.2014r. – łącznie 9 razy (I SA/Ol 297/16), od 3.04.2014r. do 29.04.2014r. – łącznie 8 razy (I SA/Ol 298/16), od 8.05.2014r. do 30.05.2014r. – łącznie 8 razy (I SA/Ol 295/16), od 6.06.2014r. do 30.06.2014r. – łącznie 8 razy (I SA/Ol 296/16), od 3.07.2014r. do 30.07.2014r. – łącznie 9 razy (I SA/Ol 299/16), od 2.08.2014r. do 30.08.2014r. – łącznie 10 razy (I SA/Ol 300/16), od 2.09.2014r. do 29.09.2014r. – łącznie 10 razy (I SA/Ol 339/16), od 2.10.2014r. do 30.10.2014r. – łącznie 10 razy (I SA/Ol 340/16), od 3.11.2014r. do 28.11.2014r. – łącznie 8 razy (I SA/Ol 341/16), od 1.12.2014r. do 31.12.2014r. – łącznie 10 razy (I SA/Ol 342/16) i z wprowadzeniem na obszar celny Unii Europejskiej w zbiorniku pojazdu osobowego marki "[...]" o numerze rejestracyjnym "[...]" w sumie: po 790 Iitrów oleju napędowego (I SA/Ol 295/16 i I SA/Ol 298/16), po 800 Iitrów oleju napędowego (I SA/Ol 296/16 i I SA/Ol 341/16), po 860 Iitrów oleju napędowego (I SA/Ol 294/16 i I SA/Ol 299/16), 880 Iitrów oleju napędowego (I SA/Ol 297/16), 970 Iitrów oleju napędowego (I SA/Ol 300/16), po 980 Iitrów oleju napędowego (I SA/Ol 293/16 i I SA/Ol 340/16), 990 Iitrów oleju napędowego (I SA/Ol 342/16) i 1000 Iitrów oleju napędowego (I SA/Ol 339/16). Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzje po przeprowadzeniu odrębnych postępowań wszczętych szeregiem postanowień z dnia 10.03.2015r. - w podziale na kolejne miesiące 2014r.. W toku postępowań ustalono, że podatnik przekraczając w 2014r. ww. przejście graniczne zgłaszał do odprawy celnej paliwo w postaci oleju napędowego, wnioskując jednocześnie o zastosowanie zwolnień celnych i podatkowych. W wyniku analizy częstotliwości przekraczania granicy Unii Europejskiej w systemie informatycznym odpraw celnych stwierdzono, że strona dokonuje przewozów paliwa z dużą częstotliwością i w ilości przekraczającej zwykłe potrzeby gospodarstwa domowego. W związku z powyższym powstało uzasadnione podejrzenie, że przywóz paliwa miał charakter handlowy oraz jego wykorzystanie narusza przepisy celne i podatkowe. Opierając się na ww. danych Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie celno-podatkowe, a następnie dokonał uregulowania sytuacji celnej paliwa oraz określił należności celno-podatkowe. W odwołaniach od ww. decyzji organu I instancji strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowań. Zarzuciła naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 6 dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007r. w zw. z art. 4 dyrektywy, poprzez ich błędną wykładnię oraz bezpośrednie zastosowanie w przedmiotowej sprawie; 2) art. 41 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009r., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do paliw znajdujących się w baku pojazdu oraz art. 107 - 110 ww. rozporządzenia poprzez ich niezastosowanie; 3) art. 9 lit. b) rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 1931/2006 z 20 grudnia 2006r. poprzez jego błędną interpretację i przeinaczanie jego treści, 4) przepisów postępowania, art. 120 i art. 121 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez: a) stosowanie przepisów dyrektywy WE, które nie mają bezpośredniego zastosowania w sprawie, b) nierzetelne uzasadnienie decyzji poprzez brak wskazania dlaczego wyjaśnienia strony odnośnie sposobu wykorzystania auta nie legły u podstaw analizy co do wykorzystania przewiezionego przez granicę paliwa, zamiast tego oparcie się o dane statystyczne, c) nierzetelne uzasadnienie decyzji poprzez brak oceny wiarygodności zeznań strony, d) nierzetelne cytowanie treści przytoczonych w uzasadnieniu przepisów, a w szczególności art. 9 lit. b) rozporządzenia o małym ruchu granicznym. Zarzucił także: 5) błędy w ustaleniach faktycznych polegające na przyjęciu, że: a) skarżący za każdym razem kupował paliwo w Federacji Rosyjskiej, podczas gdy każda osoba podróżująca w ramach małego ruchu granicznego musi zadeklarować pełen bak, bowiem w innym przypadku jest szykanowana i przetrzymywana przez służby celne; b) skarżący nie zużył całego zakupionego paliwa, podczas gdy brak jest jakichkolwiek dowodów, poza danymi statystycznymi, że tak nie było. 6) naruszenie art. 47, 51 i 52 Konstytucji RP, a konkretnie prawa do ochrony prawnej życia prywatnego, codziennego, prawa decydowania o swoim życiu osobistym i korzystania z wolności poruszania się. Uzasadniając odwołania podatnik podniósł, że dokonywany przez niego zakup paliwa w Rosji był okazjonalny, gdyż korzystał z możliwości kupna paliwa o dużo niższych cenach. Dysponował dokumentami uprawniającymi do przekraczania granicy w ramach tzw. małego ruchu granicznego oraz nie naruszał ustalonych zasad częstotliwości przekraczania granicy. Zakupione w Rosji paliwo przeznaczone zostało do wykorzystania przez auto, którym zostało przewiezione przez granicę. Strona nie zgodziła się z przyjętą przez organ celny interpretacją pojęcia "okazjonalności", które jej zdaniem pochodzi od słowa okazja, jaką jest np. możliwość zakupu paliwa w korzystnej cenie. Zaś zasady małego ruchu granicznego ani przepisy regulujące zasady zwolnień celnych, stosowane wprost w sprawach obywateli, nie wprowadzają podobnie nieostrych pojęć. Na tle dyrektywy Rady 2007/74/WE i art. 41 rozporządzenia 1186/2009 odwołujący się podał, że ustawa o podatku VAT zalicza paliwo z baku pojazdu do bagażu osobistego nie ma znaczenia, dotyczy bowiem kwestii zwolnienia towaru z podatku VAT nie zaś należności celnych. Ponadto statystyczne dane (organ I instancji przedstawił dane GUS) nie mają przełożenia na konkretne auto i konkretnego kierowcę. Przepis art. 126 rozporządzenia nr 1186/2009 przenosi ciężar dowodu na podatnika, który musi udowodnić, iż spełnione zostały warunki do zwolnienia przewożonego paliwa, jednak poza złożeniem oświadczenia podatnik nie ma możliwości udowodnienia, że paliwo nie było usuwane i zużyte zostało przez dany pojazd. Dlatego jego zdaniem ciężar wykazania, iż tak nie było, ciąży na organie podatkowym, zgodnie z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej. Zarzucono, że organ I instancji nierzetelnie przytacza w decyzji treść art. 9 lit. b) rozporządzenia nr 1931/2006 i w duchu nieprawdziwej treści je interpretuje. Dyrektor Izby Celnej po rozpoznaniu odwołań wydał ww. decyzje z dnia "[...]", "[...]" i "[...]". Organ odwoławczy przestawił obszernie przepisy prawa i uznał, że zgromadzony materiał dowodowy oraz ustalony stan faktyczny jednoznacznie wskazują, że Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo stwierdził, iż przywozy paliwa dokonane przez stronę, wziąwszy pod uwagę regularność przejazdów i deklarowane ilości paliwa, nie spełniają warunku przywozu o charakterze niehandlowym. Organ podał, że w ciągu jednego miesiąca przywoził ilości paliwa wskazane już wyżej, zaś w ciągu całego roku 10.700 litrów. Przy średnim zużyciu paliwa na poziomie ok. 8 l/100 km (dane wskazane przez stronę), wystarczyłoby ono na pokonanie np. w maju trasy o długości blisko 10.000 km (tożsame wnioski dotyczą pozostałych miesięcy rozpatrywanych spraw). Tymczasem zgodnie z danymi Głównego Urzędu Statystycznego (opracowanie statystyczne: Zużycie energii w gospodarstwach domowych w 2009r., publikacja: ISSN 2084-8137) średnie miesięczne zużycie oleju napędowego przez pojazd w Polsce wynosi 84 I. Strona zużywa znacznie więcej paliwa niż statystyczny kierowca. Przywóz wskazanej ilości paliwa przekracza tę ilość dziesięciokrotnie. Podobne wnioski organ przedstawił dla wszystkich miesięcy w połączonych sprawach. Odnosząc się do zarzutu w zakresie posługiwania się informacjami GUS organ odwoławczy podał, że przyjęcie danych statystycznych jest możliwe, gdy z okoliczności danej sprawy wynika, że są one adekwatne do ustaleń organu. Zestawiając dane opublikowane przez GUS z wielkością zużycia paliwa przez podatnika można obiektywnie stwierdzić, że wielkości te kilkunastokrotnie przekraczają średnie zużycie paliwa przez przeciętne gospodarstwo domowe, tym samym nie można uznać, że był on w stanie zużyć przywiezione paliwo. Złożone wyjaśnienia strony nie potwierdzają wykorzystania paliwa na ich potrzeby własne, a strona nie przedłożyła dowodów na zużywanie paliwa w tak dużych ilościach, nie składała również wniosków dowodowych. Podatnik w trakcie przesłuchania w dniu 14.04.2015r. wskazał, że na terenie Rosji pokonuje odległość 3 km do stacji benzynowej, zaś w Polsce w 2014r. był m.in. w G. - 500 km w jedną stronę, w A. - 670 km w jedną stronę, ok. 4 razy w roku jeździ do P., 3 razy wyjeżdżał do C.- 300 km, często nawet 2 razy dziennie jeździł do B. - 40 km w jedną stronę, do Z. - 36 km. W ocenie organu odwoławczego wskazane przez stronę destynacje stanowią standardowe dystanse i typowe cele podróży, pokonywane przez statystycznego kierowcę. Nie stanowią nadzwyczajnych okoliczności oraz nie dowodzą zużycia i zapotrzebowania na tak znaczne ilości paliwa przywożonego z Federacji Rosyjskiej. Ponadto ze strony internetowej Ministerstwa Spraw Wewnętrznych (https://historiapojazdu.gov.pl/), gdzie na podstawie rejestrów prowadzonych przez zatrudnionych w stacjach kontroli pojazdów uprawnionych diagnostów, ewidencjonowane są szczegółowe dane dotyczące badanych pojazdów, organ wywnioskował, że strona pojazdem o numerze rejestracyjnym "[...]" rocznie przejeżdża około 32.000 km. Podatnik w 2014r. przywiózł 10.700 I paliwa pozwalających na przejechanie 133.750 km, zaś w 2015r. przywiózł 9.135 I paliwa, co pozwoliło na przejechanie 114.187 km. Zatem nie było fizycznie możliwe zużycie w tym pojeździe paliwa w ilości przywiezionej w 2014r.. Stąd też w ocenie organu II instancji przywożone ilości paliwa znacznie przekraczają wskazane potrzeby importera. Częstotliwość przewozów, bardzo krótki czas pobytu w Federacji Rosyjskiej, ilości paliwa zgłaszane przez stronę oraz brak uzasadnienia dla zużywania przywożonego paliwa, wskazują na jego handlowy charakter. Odwołujący się nie zawsze stosował się do obowiązujących przepisów prawa celno-podatkowego. A mianowicie w 2014r. był dwukrotnie karany za wykroczenia w związku z przemytem wyrobów akcyzowych. Biorąc pod uwagę, że w 2014r. wyjeżdżał do Federacji Rosyjskiej 109 razy, dokonując zgłoszenia w sumie 10.700 I paliwa, 106 I alkoholu, 224 paczki papierosów, zaś w 2015r. zgłosił przywóz 9.135 I paliwa, 83 I alkoholu oraz 186 paczki papierosów, organ II instancji ocenił, że podatnik uczynił sobie stałe źródło dochodu z regularnego przywozu wyrobów akcyzowych, przywożąc ich więcej niż pozwalają na to obowiązujące przepisy. Przy czym strona może przekraczać granicę Unii Europejskiej z dowolną częstotliwością, co nie oznacza jednak, że może systematycznie przywozić towary podlegające ograniczeniom ilościowym i korzystać z ww. zwolnienia celnego, gdyż przewóz taki nie będzie spełniał warunku koniecznego do zastosowania tego zwolnienia, jakim jest okazjonalny i niehandlowy charakter przywozu, przywóz towaru powinien odbywać się w rozsądnych granicach, a obywatele nie mogą nadużywać swoich praw. Jeśliby uznać, że warunek okazjonalności przywozu byłby zachowany przy każdej podróży do kraju trzeciego, to zbędne byłyby regulacje zawarte w art. 56 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, jak również w art. 6 dyrektywy nr 2007/74/WE. Natomiast swoboda tzw. małego ruchu granicznego nie może ulec wypaczeniu, nie można z niej korzystać w sposób sprzeczny z jej celem, stanowiący przestępstwo lub nadużycie. Organ II instancji podał, że kwestionowana przez odwołującego się interpretacja art. 9 lit. b) rozporządzenia 1931/2006 stanowi interpretację TSUE, którą to organy stosujące prawo obowiązane są uwzględniać. Jak wyjaśnił, Naczelnik Urzędu Celnego na poparcie swojego stanowiska przedstawił fragment uzasadnienia wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 21.03.2013r. w sprawie C-254/11. Przedmiotowe orzeczenie zostało wydane w trybie prejudycjalnym dotyczącym interpretacji przepisów rozporządzenia 1931/2006. Ustawodawca nie określił w sposób sztywny ram wyznaczających termin okazjonalności, ponieważ każdy przypadek powinien być badany indywidualnie z uwzględnieniem stylu życia podróżnego, celu jego podróży, jak również miejsca jego zamieszkania (np. w strefie przygranicznej). Nie oznacza to jednak, że mieszkańcy strefy przygranicznej mogą korzystać ze zwolnień celnych bez ograniczeń, na co wyraźnie wskazują przepisy odnoszące się do zwolnień paliwa przewożonego w standardowych zbiornikach pojazdów. Ideą przepisów wspólnotowych (i związanych z nimi przepisów krajowych), jest zapewnienie m.in. swobody w przekraczaniu granicy. Uzyskanie wysokiej przepustowości na granicy dzięki skróceniu czasu odprawy jest możliwe tylko wówczas, jeżeli ciężar związany z realizacją przestrzegania przepisów celnych i podatkowych będzie spoczywał nie tylko na organach celnych, ale również na podróżnych. Na tym tle organ podał, że zgromadzenie danych z dłuższego okresu i zebranie wyjaśnień, dopiero pozwoliło organowi celnemu najpierw na kompleksową i wnikliwą analizę, a następnie na ocenę w świetle przepisów regulujących zasady zwolnienia towarów z należności przywozowych. Wykorzystując narzędzie jakim jest system SOC-O rejestrujący zdarzenia na granicy, organ celny przeprowadził ich analizę w dłuższym okresie. Skala przywozów paliwa przez podatnika nie mogła dotyczyć paliwa wyłącznie na potrzeby własne, zaś charakter towarów nie mieści się w definicji towarów o charakterze niehandlowym. Działania strony świadczą o uchylaniu się od uiszczania ciążących na importerze należności celnych i podatkowych, wynikających z obowiązujących przepisów prawa. Podróżni przekraczający granicę powinni mieć świadomość, że jeśli uda im się skorzystać doraźnie ze zwolnień z należności przywozowych w sposób nieuprawniony to i tak w dłuższym okresie kontrole ilości wwożonego paliwa ujawnią niezasadne korzystanie z tych zwolnień. Organ powołał się na art. 75b ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (t.j. Dz. U. z 2013r., poz. 1404 ze zm.) i podał, że Służba Celna ma ograniczone możliwości działania tylko do obserwacji i tylko w miejscach publicznych, a w przepisach celnych i podatkowych (RWKC oraz ustawie o podatku od towarów i usług) zdefiniowano, kiedy towary mają charakter niehandlowy, aby można było dokonać ich oceny bez konieczności prowadzenia działań operacyjnych. Organ podał powyższe na tle informacji, że w ciągu doby na drogowych przejściach granicznych właściwych Izbie Celnej dokonywanych jest kilka tysięcy odpraw w ruchu osobowym. Ocenił, że przy tak dużej ilości samochodów odprawa trwa ok. 5 minut, a na zielonym pasie, gdzie podróżni nie powinni mieć towarów do oclenia, nawet ok. 1 minuty. Niemalże wszyscy podróżni na kierunku wjazdowym do RP deklarują pełen zbiornik, lub pełne zbiorniki paliwa. Ponadto odwołujący się nie wyczerpał przysługujących mu prawnych możliwości by doprowadzić do zweryfikowania własnych wątpliwości co do ilości objętego zgłoszeniem celnym towaru. Miał możliwość wystąpienia z wnioskiem o badanie jakościowe, jak i badanie ilościowe towaru (art. 42 WKC). Odwołujący zarzucał, iż na granicy zawsze był zmuszany do deklarowania pełnego zbiornika paliwa, w przeciwnym razie narażony był ze strony funkcjonariuszy celnych na szykany i przetrzymywany na granicy. Jednak analiza zgłoszeń celnych paliwa wykonywanych przez podatnika wykazała, że w większości przypadków zgłaszał przywóz 100 I paliwa, jednakże zgłaszał także przywóz 60, czy 80 I paliwa. Organ powołał się na art. 4 pkt 19, art. 40, art. 42, art. 59 ust. 1, art. 79 WKC. Organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę, że zastrzeżenia strony dotyczące rzekomego deklarowania ilości paliwa pod naciskiem funkcjonariuszy, zostały zgłoszone dopiero na etapie postępowania odwoławczego i nie są przedmiotem niniejszego postępowania, pomimo możliwości złożenia skargi przez podróżnego w przypadku nieprawidłowego działania funkcjonariusza celnego. Natomiast analizując decyzję z dnia "[...]" nr "[...]" (w sprawie o sygn. akt tut. Sądu: I SA/Ol 341/16) Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego w pkt 9 sentencji, wzywając do uiszczenia kwoty podatku od towarów i usług, kwoty podatku akcyzowego i kwoty opłaty paliwowej, wskazał błędną wysokość ww. należności. Zgodnie z ww. pkt 9 sentencji strona została wezwana do uiszczenia kwoty 961 zł z tytułu podatku od towarów i usług, kwoty 1.176 zł z tytułu podatku akcyzowego oraz kwoty 255 zł z tytułu opłaty paliwowej. Natomiast, zgodnie z wyliczeniami, prawidłowa łączna kwota podatku od towarów i usług wynosi 744 zł, łączna kwota podatku akcyzowego wynosi 960 zł oraz łączna kwota opłaty paliwowej wynosi 208 zł. W związku z powyższym należało uchylić decyzję w tej części i orzec w tym zakresie. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie prowadzonych postępowań. Powtórzyła zarzuty z odwołań dodając do pkt 4 zarzuty: e) uzasadnianie stanowiska za pomocą pojęć nieostrych i nie poddających się wykładni, takich jak: "przewóz towarów w rozsądnych granicach"; f) bezzasadne pomawianie skarżącego o przemyt. Skarżący zasadniczo powtórzył argumentację przedstawioną w odwołaniach. Podniósł, że tak jak wszystkie bez wyjątku inne osoby podróżujące przez granicę z Federacją Rosyjską w ramach małego ruchu granicznego - był zmuszony za każdym razem deklarować pełen bak paliwa wracając z Rosji, wskutek niegodziwych praktyk służb celnych. Zadeklarowanie innej ilości paliwa w baku wiązało się (i nadal wiąże bo praktyka ta jest nadal nagminnie stosowana) z automatycznym wielogodzinnym zatrzymywaniem podróżnego przez służby celne, rzekomo w celu przeszukania pojazdu. Takie zachowania służb celnych są powszechnie znane wszystkim osobom poruszającym się przez granicę z Rosją w ramach małego ruchu granicznego. W konsekwencji skarżący często wjeżdżał do Rosji z pełnym bakiem i na terenie FR w ogóle nie tankował lub tankował tylko kilka litrów paliwa. Niestety wracając musiał zadeklarować pełen bak, bo inaczej naraziłby się na szykanowanie wielogodzinnym przetrzymywaniem na granicy. Tak więc organ celny dąży do usankcjonowania sytuacji, kiedy to samo paliwo jest kilkukrotnie obciążone podatkami. Skarżący podał, że jest aktualnie na etapie zbierania dowodów na wskazane okoliczności. Za rażące naruszenie wszelkich norm obowiązujących w cywilizowanym świecie uznał nakładanie i pobieranie dwa razy tych samych podatków od tej samej czynności prawnej (zakupu tego samego towaru). Dyrektor Izby Celnej nie zweryfikował ponadto poglądu Naczelnika Urzędu Celnego w zakresie art. 9 lit. b) rozporządzenia nr 1931/2006. Skarżący podał, że definicja małego ruchu granicznego sformułowana w art. 3 ust. 3 rozporządzenia wskazuje powody małego ruchu granicznego jako katalog otwarty, używając sformułowania "na przykład", a więc "mały ruch graniczny" oznacza regularne przekraczanie zewnętrznej granicy lądowej przez osoby zamieszkujące strefę przygraniczną w celu pobytu w strefie przygranicznej, na przykład ze względów społecznych, kulturalnych lub uzasadnionych powodów ekonomicznych lub ze względów rodzinnych, przez okres nieprzekraczający limitów czasu ustanowiony w niniejszym rozporządzeniu. A więc mogą to być inne powody, na przykład przyjemność z jazdy po rosyjskim asfalcie, oddychania rosyjskim powietrzem, etc.. Nie da się również ukryć, że możliwość nabycia paliwa po uczciwych cenach, jest zarówno uzasadnionym powodem ekonomicznym do przekraczania granicy, jak i niewątpliwą okazją. Skarżący podsumował, że wskazane wyżej rozważania pozostają bez związku z przedmiotową sprawą, bowiem zasady małego ruchu granicznego ani przepisy regulujące zasady zwolnień celnych, stosowane wprost w sprawach obywateli, nie wprowadzają podobnie nieostrych pojęć. Interpretacje organów celnych strona uznała za niedopuszczalne również z tego powodu, że stanowi niepokojący sygnał chęci swobodnego ustalania przez urzędników celnych co jest okazjonalne, a co nie, dokąd i po co wolny człowiek podróżuje, co i ile pije lub co i ile pali. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 8 września 2016r. Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Ol 293/16, I SA/Ol 294/16, I SA/Ol 295/16, I SA/Ol 296/16, I SA/Ol 297/16, I SA/Ol 298/16, I SA/Ol 299/16, I SA/Ol 300/16, I SA/Ol 339/16, I SA/Ol 340/16, I SA/Ol 341/16 i I SA/Ol 342/16 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod sygn. akt I SA/Ol 293/16. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jedn. tekst Dz. U. z 2014r. poz. 1647, w skrócie p.u.s.a.), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Z przepisu art. 1 p.u.s.a. wynika, że sądowoadministracyjna kontrola administracji publicznej zawsze powinna uwzględniać trzy aspekty, a mianowicie: 1) ocenę zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym; b)ocenę dochowania wymaganej procedury; c) ocenę respektowania reguł kompetencji. Kontrola ta polega więc na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a sąd powinien poddać szczególnie gruntownej ocenie i analizie te wszystkie aspekty sprawy, w odniesieniu do których istnieją wątpliwości, a ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń strony. Należy również dodać, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [jednolity tekst Dz. U. z 2016 r., poz.718], powoływanej dalej jako p.p.s.a.). Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji według wyżej wymienionych kryteriów Sąd doszedł do wniosku, iż skargi w części są uzasadnione. W rozpoznawanej sprawie podróż odbywa się w ramach umowy zawartej pomiędzy Polską i Rosją, na podstawie rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1931/2006 z dnia 20 grudnia 2006 r. ustanawiające przepisy dotyczące małego ruchu granicznego na zewnętrznych granicach lądowych państw członkowskich i zmieniające postanowienia Konwencji z Schengen (Dz.U. UE L 2006 r. Nr 405, s. 1). W interesie rozszerzonej Wspólnoty leży zapewnienie, aby granice z państwami sąsiadującymi nie stanowiły barier dla handlu, wymiany społecznej i kulturalnej czy współpracy regionalnej. W tym celu powinien zostać opracowany skuteczny system dla potrzeb małego ruchu granicznego ( ust. 2 preambuły powołanego Rozporządzenia). Wspólnota powinna ustanowić kryteria i warunki, które mają zostać spełnione przy wprowadzaniu ułatwień dla mieszkańców strefy przygranicznej przy przekraczaniu zewnętrznej granicy lądowej w ramach zasad małego ruchu granicznego. Takie kryteria i warunki powinny zapewnić równowagę pomiędzy ułatwianiem przekraczania granicy mieszkańcom strefy przygranicznej działającym w dobrej wierze, mającym uzasadnione powody do częstego przekraczania zewnętrznej granicy lądowej, z jednej strony, a potrzebą zapobiegania nielegalnej imigracji oraz potencjalnym zagrożeniom dla bezpieczeństwa, jakie stanowi działalność przestępcza, z drugiej strony ( ust. 4 prambuły). Zwolnieniu z należności celnych przywozowych podlega paliwo przewożone w standardowych zbiornikach pojazdów na podstawie art. 107-111 ww. rozporządzenia nr 1186/2009 ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych. Zgodnie z art. 110 rozporządzenia ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych paliwo zwolnione z należności celnych przywozowych nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione, ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów. Nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie zbyte przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Stosownie do treści art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U.2014.752 ze zm., dalej ustawa o AKC) : 1. Zwalnia się od akcyzy import: 1) paliw silnikowych przewożonych w standardowych zbiornikach: a) pojazdów silnikowych, w ilości nieprzekraczającej 600 litrów na pojazd, b) pojemników specjalnego przeznaczenia, w ilości nieprzekraczającej 200 litrów na pojemnik, c) statków powietrznych lub jednostek pływających; 2) paliw silnikowych znajdujących się w kanistrach przewożonych przez pojazdy silnikowe i w ilości nieprzekraczającej 10 litrów na pojazd zgodnie z warunkami określonymi w przepisach dotyczących przechowywania i transportu paliw; 3) smarów znajdujących się w środkach transportu, o których mowa w pkt 1, niezbędnych do ich eksploatacji. 2. Przepisy art. 33 ust. 3-6 stosuje się odpowiednio. Natomiast art. 33 ust. 3-6 stanowi: Za standardowy zbiornik uważa się: 1) zbiornik paliwa na stałe zamontowany przez producenta we wszystkich środkach transportu tego samego rodzaju oraz którego zamontowanie na stałe umożliwia bezpośrednie wykorzystanie paliwa zarówno do napędu, jak i, w odpowiednim przypadku, do funkcjonowania w trakcie transportu systemu chłodzącego i innych systemów; 2) zbiornik na stałe zamontowany przez producenta we wszystkich pojemnikach takiego samego typu i którego zamontowanie na stałe pozwala na bezpośrednie wykorzystanie paliwa do funkcjonowania w trakcie transportu systemu chłodzenia i innych systemów, w które może być wyposażony pojemnik specjalnego przeznaczenia. 4. Za pojemnik specjalnego przeznaczenia uważa się pojemnik wyposażony w układy chłodzenia, systemy tlenowe, izolacji termicznej oraz inne systemy. 5. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, ma zastosowanie, pod warunkiem że paliwa silnikowe: 1) są wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostały przywiezione; 2) nie zostaną usunięte z tego środka transportu ani nie będą magazynowane, chyba że jest to konieczne w przypadku jego naprawy; 3) nie zostaną odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. 6. W przypadku naruszenia warunków, o których mowa w ust. 5, wysokość akcyzy określa się według stanu z dnia naruszenia tych warunków, a jeżeli tego dnia nie da się ustalić - z dnia stwierdzenia ich naruszenia. Stosownie do treści art. 56 ust. 1, 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) stanowią: 1. Zwalnia się od podatku import towarów przywożonych w bagażu osobistym podróżnego przybywającego z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju, jeżeli ilość i rodzaj tych towarów wskazuje na przywóz o charakterze niehandlowym, a wartość tych towarów nie przekracza kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 300 euro. 5. Przez bagaż osobisty, o którym mowa w ust. 1, rozumie się cały bagaż, który podróżny jest w stanie przedstawić organom celnym, wjeżdżając na terytorium kraju, jak również bagaż, który przedstawi on później organom celnym, pod warunkiem przedstawienia dowodu, że bagaż ten był zarejestrowany jako bagaż towarzyszący w momencie wyruszenia w podróż przez przedsiębiorstwo, które było odpowiedzialne za jego przewóz. Bagaż osobisty obejmuje paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku dowolnego pojazdu silnikowego oraz paliwo znajdujące się w przenośnym kanistrze, którego ilość nie przekracza 10 litrów, z zastrzeżeniem art. 77. 6. Przez przywóz o charakterze niehandlowym, o którym mowa w ust. 1, rozumie się przywóz spełniający następujące warunki: 1) odbywa się okazjonalnie; 2) obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty. Art. 77 ustawy o VAT stanowi: 1. Zwalnia się od podatku import: 1) paliwa przewożonego w standardowych zbiornikach: a) prywatnych środków transportu, b) środków transportu przeznaczonych do działalności gospodarczej, c) specjalnych kontenerów - w ilości do 200 litrów na środek transportu; 2) paliwa w przenośnych zbiornikach przewożonych przez prywatne środki transportu, przeznaczone do zużycia w tych pojazdach, nie więcej jednak niż 10 litrów; 3) niezbędnych do eksploatacji środków transportu smarów znajdujących się w tych środkach. 2. Na potrzeby stosowania zwolnienia, o którym mowa w ust. 1: 1) za standardowy zbiornik uważa się zbiornik paliwa, który: a) jest montowany na stałe przez producenta we wszystkich środkach transportu lub cysternach takiego samego typu jak dany środek transportu lub cysterna i który pozwala na bezpośrednie wykorzystanie paliwa do napędu środka transportu lub funkcjonowania systemu chłodzenia i innych systemów działających w środku transportu lub cysternie, lub b) jest przystosowany do środków transportu pozwalających na bezpośrednie wykorzystanie gazu jako paliwa lub do działania innych systemów, w które może być wyposażony środek transportu, lub c) jest montowany na stałe przez producenta we wszystkich kontenerach tego samego typu co dany kontener i którego stałe wmontowanie umożliwia bezpośrednie wykorzystanie paliwa do pracy w czasie transportu systemów chłodzenia i innych systemów, w jakie kontenery specjalne mogą być wyposażone; 2) za środek transportu przeznaczony do działalności gospodarczej uważa się każdy mechaniczny pojazd drogowy wykorzystywany w działalności gospodarczej, w tym ciągnik z naczepą lub bez naczepy, który ze względu na rodzaj, budowę lub wyposażenie jest przeznaczony do przewozu towarów lub więcej niż dziewięciu osób razem z kierowcą, a także specjalistyczny mechaniczny pojazd drogowy; 3) za kontener specjalny uważa się każdy kontener wyposażony w specjalnie zaprojektowane instalacje systemów chłodzenia, systemów natleniania, systemów izolacji cieplnej lub innych systemów; 4) za prywatny środek transportu uważa się każdy mechaniczny pojazd drogowy inny niż wymieniony w pkt 2. 3. Towary, o których mowa w ust. 1, są zwolnione od podatku, jeżeli są wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostały przywiezione. Towary te nie mogą zostać usunięte z tego środka transportu ani być składowane, chyba że jest to konieczne w przypadku jego naprawy, oraz nie mogą zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. 4. W przypadku naruszenia warunków, o których mowa w ust. 3, wysokość podatku określa się według stanu i wartości celnej towaru w dniu naruszenia tych warunków oraz według stawek obowiązujących w tym dniu. Zaprezentowane przepisy rozporządzenia nr 1186/2009 ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych i przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie odnoszą się do warunku okazjonalności. Natomiast przepisy dyrektywy Rady 2007/74/WE z 20 grudnia 2007r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy (Dz.U.UE.L. 2007.346.6) nie mogą być w tym przypadku stosowane. Zastosowanie dyrektywy z pominięciem przepisu prawa krajowego będzie możliwe, gdy działanie to będzie korzystne dla podatnika. Na tę okoliczność wskazał Andrzej Halicki w artykule "Czy Polska dokonała prawidłowej implementacji dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007. w zakresie okazjonalności przywozu paliwa" ( MPCiP 4/2015). Należy zwrócić uwagę, że decyzja Organu odwoławczego nie spełnia wymogów w zakresie prawa procesowego, gdyż nie zawiera prawidłowych ustaleń w zakresie stanu faktycznego (art. 122 O.p.). Przy dokonaniu tych ustaleń faktycznych Organ nie uwzględnił bowiem całości materiału dowodowego. Tym samym naruszył treść art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie uwzględnił dokonanych w toku postępowania dowodowego ustaleń, że przywiezione z Rosji paliwo w części zostało zużyte przez skarżącego na własne potrzeby. W konsekwencji Sąd nie mógł też zaakceptować stanowiska Organu w przedmiocie subsumpcji przepisów prawa materialnego. Należy zwrócić uwagę, że skarżący korzystał z uprawnień jako obywatel i konsument, z korzyści jakie dawała umowa o małym ruch granicznym. Ponadto organy celne tolerowały jego wyjazdy, gdyż miały pełną i bieżącą wiedzę na temat częstotliwości jego wyjazdów i ilości przywożonego paliwa. W związku z tym co do zasady nie można zgodzić się ze stanowiskiem Organu odwoławczego, że wyjazdy skarżącego nie miały charakteru okazjonalnego. Mógł on bowiem wyjeżdżać do Rosji z przyczyn ekonomicznych i przywozić paliwo na własne potrzeby. Dla oceny wwozu paliw nie ma znaczenia, jakie okoliczności towarzyszyły zakupowi tego paliwa, a jedynie spełnienie uwarunkowań ograniczających to zwolnienie. W rozpoznawanej sprawie Organ odwoławczy ustalił, że skarżący tylko część wwiezionego paliwa zużył na własne potrzeby. Wynikało to wprost z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych. Ta część paliwa, która nie została zużyta przez pojazd, w którym zostało paliwo przywiezione, nie korzysta ze zwolnień przywozowych i podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dniu 15 października 2015 r., sygn.. akt. I GSK 133/14 uwzględnił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 października 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 399/13 w sprawie ze skargi na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 15 kwietnia 2013 r. w przedmiocie długu celnego, określenia kwoty podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług i opłaty paliwowej i uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stosowanie przepisów prawa materialnego jest uzależnione od tego, czy przywóz paliwa do kraju jako bagaż osobisty miał charakter niehandlowy, czyli czy odbywał się okazjonalnie i na własny użytek skarżącego. W rozpoznanej sprawie Organ odwoławczy dokonał zestawienia zbiorczego wwożonego paliwa za cały rok. Organ w rozpoznawanej ustalił, że skarżący w 2014r. przywiózł łącznie 10.700 l. paliwa. I ustalił, że skarżący mógł przejechać na tym paliwie w tym okresie 133.750 km. W rzeczywistości tym czasie skarżący przejechał 32.000 km. Mimo tych ustaleń, skarżący został obciążony opłatami i podatkami od całości przywiezionego paliwa. Należy wskazać, że status paliwa, czy on ma charakter handlowy, czy też niehandlowy, jest konsekwencją dokonanych ustaleń faktycznych. Na przykład, gdy celem wyjazdów było zaopatrzenie się w paliwo, które był o wykorzystane do działalności gospodarczej. Względnie zużył przywiezione paliwo z naruszeniem warunków zwolnienia. W związku z tym Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego, że paliwo wwiezione z Rosji do Polski w całości korzystało ze zwolnienia z należności przewozowych i podatkowych. Korzystało ono z tych zwolnień w części, które zostało zużyte w pojeździe, w którym zostało przywiezione. W konsekwencji, mając na względzie powyższe ustalenia i rozważania prawne, Sąd nie podzielił stanowiska Organu, że przywiezione paliwo podlegało opłatom przywozowym i podatkowym, bez względu na wynik postepowania dowodowego. Powoływanie się przez organ na dotychczasowe wyroki sądowe nie może odnieść zamierzonego skutku. W każdym przypadku te wyroki są konsekwencją ustaleń faktycznych i subsumpcja przepisów prawa materialnego może odnosić się do określonego stanu faktycznego. I tak prawomocnym wyrokiem z dnia 10 marca 2016r., sygn. akt I SA/OI 6/16 WSA w Olsztynie uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, kwoty podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej. W uzasadnieniu powołanego wyroku WSA w Olsztynie wskazał: "Zgodnie z przepisami prawa unijnego i celami umowy o małym ruchu granicznym mieszkańcy zamieszkujący w tej strefie mają prawo podróżować do Rosji i dokonywać tam zakupów, w tym paliwa. Przy czym paliwo może być przywożone na teren wspólnoty i być wykorzystywane wyłącznie na cele użytku osobistego. Nie może być usunięte ze zbiornika, w którym było przywiezione. Zatem towary w bagażu osobistym podróżnych podlegają zwolnieniu od należności celnych i podatkowych pod warunkiem, że zostały one nabyte przy okazji pobytu w kraju trzecim, z przeznaczeniem wyłącznie na własny użytek podróżnego". Wyrokiem z dnia 28 lipca 2016r., sygn. akt I SA/OI 232/16 WSA w Olsztynie oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, kwoty podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej. W uzasadnieniu podkreślił, że "w rozpoznawanej sprawie ustalono, że wyjazdy do Rosji miały na celu przywóz paliwa, które było wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej. A zatem niezgodnie z celami wskazanymi w przepisach prawa materialnego". W zakresie dotankowywania paliwa poza obszarem Unii Europejskiej organ odwoławczy zasadnie powołał się na art. 4 pkt 8) zdanie 2, art. 59 ust. 1 i art. 79 WKC. Wywiezione paliwo z obszaru Unii Europejskiej traci status paliwa wspólnotowego. Przywóz towaru z kraju trzeciego wymaga, aby wprowadzający towar dokonał jego przedstawienia organom celnym, a następnie dokonania zgłoszenia tego towaru do objęcia procedurą celną. Natomiast w pozostałym zakresie takie rozliczenie byłoby konieczne, gdyby określenie zobowiązania skarżącego związane było z usunięciem przez niego paliwa ze zbiornika. Zgodnie z przepisami prawa unijnego i celami umowy o małym ruchu granicznym mieszkańcy zamieszkujący w tej strefie mają prawo podróżować do Rosji i dokonywać tam zakupów, w tym paliwa. Przy czym paliwo może być przywożone na teren wspólnoty i być wykorzystywane wyłącznie na cele użytku osobistego. Zatem towary w bagażu osobistym podróżnych podlegają zwolnieniu od należności celnych i podatkowych pod warunkiem, że zostały one nabyte przy okazji pobytu w kraju trzecim, z przeznaczeniem wyłącznie na własny użytek podróżnego. Mając na względzie powyższe ustalenia i rozważania Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzeczono, jak w sentencji wyroku. Przy ponownym rozpoznaniu Organ uwzględni wykładnię prawa, która została zawarta w uzasadnieniu wyroku. W szczególności Organ uwzględni fakt, że skarżący okazjonalnie wyjeżdżał po paliwo do Rosji, gdyż takie uprawnienie wynikało z zawartej umowy o mały ruch granicznym. Przedmiotem zwolnienia mogło być tylko paliwo przywiezione z Rosji, które zostało wykorzystane zgodnie z warunkami zwolnienia.