I SA/Ol 294/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Jakub Gosk, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 13 września 2012r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]". Nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. I. uchyla zaskarżona decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 100 (sto) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. J.M. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Z przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy wynika, że w dniu 20 grudnia 2007 r. podatnik nabył na terytorium Czech za cenę 50.000 CZK samochód marki Nissan Double Cab 2,5 D, poj. 2.494 cm³, rok prod. 2001, nr identyfikacyjny nadwozia "[...]". Pojazd, po przeprowadzeniu badań technicznych, został w dniu 25 lutego 2008 r. zarejestrowany na terytorium Polski. Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że pomimo powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu, strona nie złożyła deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego i nie uiściła należnego podatku akcyzowego. W konsekwencji postanowieniem z dnia "[...]" wszczął postępowanie podatkowe, w wyniku którego decyzją z dnia "[...]" określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w wysokości 935 zł. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" podkreślił, że zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, powstał przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., tj. przed dniem 1 marca 2009 r. i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. Zgodnie zaś z dyspozycją art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym ustawodawca odwołuje się do klasyfikacji statystycznej, tj. Nomenklatury Scalonej (CN) zawartej w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, która stanowi załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 1 września 1987 r., s. 1 ze zm.). Ponadto w myśl poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym towarami akcyzowymi są samochody osobowe klasyfikowane w kodzie CN 8703 z wyjaśnieniem, że pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Stosownie zaś do art. 80 ust. 1 w/w ustawy, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zatem, rozstrzygając w przedmiocie, czy pojazd podlega akcyzie, należy ustalić jego rodzaj z punktu widzenia przepisów klasyfikacyjnych. Takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnianie przez organy podatkowe klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. W dalszej kolejności organ wywiódł, że pozycja 8703 Nomenklatury Scalonej jako samochody osobowe klasyfikuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast kod CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. Zgodnie z treścią Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (MP z 2006 r. Nr 86, poz. 880), klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y [Sports Utility Vehicles], niektóre pojazdy typu pickup). Cechy, które wskazują, że pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu, to: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy, i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących (składane lub wyjmowane z punktów mocowania), - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, - brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów, - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Biorąc brzmienie powyższej noty wyjaśniającej pod uwagę, jak również mając na względzie wynik dowodu z oględzin przeprowadzonych w dniu 19 grudnia 2011 r., Dyrektor Izby Celnej uznał, iż w świetle zebranego materiału dowodowego organ I instancji prawidłowo uznał, iż będący przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd jest samochodem osobowym. W wyniku oględzin ustalono bowiem, że nadwozie pojazdu tworzy jedna zamknięta przestrzeń z 2 rzędami siedzeń wyposażonych pasy bezpieczeństwa. Pojazd nie posiadał stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią przednich siedzeń a częścią tylną. Ponadto stwierdzono, że pojazd posiadał 5 wahadłowo otwieranych i przeszklonych drzwi zaopatrzonych w klamki, okna wzdłuż dwubocznych paneli w tylnej części pojazdu, oświetlenie wewnętrzne sufitowe w centralnej części kabiny, popielniczki i nawiew kabiny oraz tapicerowane całe wnętrze pojazdu. Zdaniem organu II instancji, zgromadzone w sprawie dowody potwierdzały, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, tj. został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta do pełnienia zasadniczej funkcji przewozu osób. Ponadto organ ustalił, że stosunek maksymalnej wewnętrznej długości podłogi przestrzeni przeznaczonej do przewozu ładunków (1.395 mm) do długości rozstawu osi (2.950 mm) wynosił 47%, co według not wyjaśniających do CN wskazywało na klasyfikację zgodnie z pozycją CN 8703. Okoliczności te nie miały zatem wpływu na klasyfikację pojazdu do pozycji 8703 CN. Jak wskazał Dyrektor Izby Celnej, pojazd nie został wyposażony konstrukcyjnie przez producenta w oddzieloną na stałe, dominującą, nieprzeszkloną, część ładunkową, lecz otrzymał nadwozie typowe dla pełnienia funkcji przewozu osób, tj. wyposażone w okna w tylnej części nadwozia, punkty mocowania foteli i pasów bezpieczeństwa oraz tapicerkę wewnętrzną. Klasyfikację do poz. 8704 CN wykluczało ponadto wyposażenie w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ II instancji wskazał, że z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym nie ma znaczenia fakt, iż pojazd został zarejestrowany jako ciężarowy. Bez znaczenia, w ocenie organu, pozostawała ponadto ładowność pojazdu, która, jako kryterium pomocnicze przy ustalaniu właściwego kodu CN, przestała obowiązywać z dniem 31 marca 2007 r., tj. z chwilą opublikowania zmiany w Notach wyjaśniających do CN wprowadzającej kryterium stosunku długości przestrzeni ładunkowej do połowy długości rozstawu osi. Organ ponownie wskazał na wyposażenie kabiny, podkreślając, że brak w tylnej części kabiny oddzielnych popielniczek czy też nawiewów wentylacji dla pasażerów nie dyskwalifikuje uznania, że pojazd został zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Jak podkreślił, siedzenia w drugim rzędzie są tapicerowane, wyposażone w zagłówki oraz pasy bezpieczeństwa. Zdaniem organu, na powyższą ocenę, iż pojazd powinien być klasyfikowany do poz. CN 8706, nie mogły mieć również wpływu okoliczności podnoszone przez stronę w piśmie z dnia 5 kwietnia 2012 r., w którym wniosła ona zastrzeżenia do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W odniesieniu do zarzutu o nieuwzględnieniu możliwości wykorzystania do przewozu ładunków tylnej klapy, posiadającej stosowne zabezpieczenia, uniemożliwiające przesuwanie się ładunków, organ wskazał, że ze zgromadzonej w toku oględzin dokumentacji fotograficznej nie wynikało, by pojazd został wyposażony w jakiekolwiek zabezpieczenia na tylnej klapie. Organ przyznał, że klapa ta może być wykorzystana w trakcie przewozu dużych ładunków po uprzednim zabezpieczeniu ładunków przed ich przemieszczaniem zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, niemniej jednak nie posiada ona żadnych cech umożliwiających jej pełen obciążenie – w stopniu odpowiadającym obciążeniu zasadniczej przestrzeni ładunkowej (p. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 383/11). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzucając jej rażące naruszenie: - prawa materialnego poprzez brak wskazania obowiązującej w RP normy prawnej będącej podstawą wydania decyzji oraz - norm prawa proceduralnego, tj. zasady prawdy obiektywnej (art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz art. 187 § 1 poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych w sprawie, opieranie się na błędnie i wybiórczo wybranych dowodach, wnioskowaniu sprzecznym z zasadami logicznego wnioskowania prawniczego oraz sprzecznym z prawdą, stronniczym i przez to błędnym uzasadnieniem prawnym; - zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej oraz zakazu orzekania na niekorzyść podatnika w przypadku istnienia wątpliwości (art. 120, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej). Uzasadniając zarzut wydania decyzji na podstawie przepisów nie posiadających prawnie wiążącego charakteru, skarżący podniósł, że jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji organ wskazał m.in. art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym do celów poboru i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) zawartej w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, która stanowi załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 1 września 1987 r., s. 1 ze zm.). Jednakże, w ocenie podatnika, z uwagi na określony w art. 87 Konstytucji RP katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego, Noty wyjaśniające do CN nie stanowią źródła prawa obowiązującego w RP i tym samym nie mogą stanowić podstawy określenia zobowiązania podatkowego. Ponadto za nieuzasadnioną skarżący uznał odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu zbadania, do jakich celów przeznaczony jest zasadniczo pojazd. W jego ocenie, wykonanie przez pracowników organu podatkowego fotografii w toku oględzin było niewystarczające. Zarzucił również, że w toku oględzin nie sprawdzono indywidualnych cech pojazdu, takich jak nr VIN. Ponownie zaznaczył, że w świetle przepisów o ruchu drogowym organem uprawnionym do kwalifikacji samochodów jest starosta, przy czym nie zgodził się ze stanowiskiem, iż możliwe jest, by ten sam pojazd był różnie kwalifikowany przez organy administracji dla odmiennych celów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ), zwanej dalej p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie zarzuty skargi można uznać za trafne. Sąd dokonując kontroli według kryterium zgodności z prawem musiał uwzględniać przepis art. 134 § 1 p.p.s.a., który statuuje zasadę, że Wojewódzkie Sądy Administracyjne rozstrzygają w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanymi zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niezwiązanie granicami skargi nie oznacza, że sąd administracyjny może czynić przedmiotem swoich rozważań i ocen wszystkie aspekty skargi bez względu na treść zaskarżonego aktu lub czynności. Oznacza ono natomiast, że sąd ten ma prawo jak i obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami a także podniesionymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Ocena przez sąd administracyjny zaskarżonej decyzji wymaga odniesienia się do sprawy w pełnym zakresie, a więc także z uwzględnieniem okoliczności i rozstrzygnięć administracyjnych poprzedzających wydanie zaskarżonej decyzji, zwłaszcza w sytuacji gdy istnieje między nimi bezpośredni związek. Skoro zaskarżeniu do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podlega ostateczna decyzja organu podatkowego utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji to decyzja ta nie może się ostać nie tylko wtedy gdy sama zawiera wady mające istotny wpływ na wynik sprawy, ale również wtedy, gdy akceptuje procesowe lub materialnoprawne uchybienia organu I instancji. Aby umożliwić właściwe zrozumienie podstaw rozstrzygnięcia Sądu, szczegółowe kwestie związane z oceną zaskarżonej decyzji należy poprzedzić ogólnymi uwagami odnoszącymi się do istoty postępowania odwoławczego. Jest to niezbędne z uwagi na specyfikę decyzji będącej przedmiotem skargi w niniejszej sprawie. Podstawowym standardem każdego postępowania przed organami administracji publicznej w demokratycznym państwie jest prawo do odwołania rozumianego, jako prawo domagania się weryfikacji zaskarżonego aktu lub czynności, polegającej na ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy, co do zasady przez inny, zwykle nadrzędny organ. Najszerzej zasadę tę formułuje przepis art. 78 Konstytucji RP, według którego każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa (por. wyrok NSA z dnia 2 września 2010 r., wydany w sprawie o sygn. akt II GSK 923/10, dostępny na: orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy tez przypomnieć, że istota postępowania odwoławczego polega na ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozpatrzenia i rozstrzygnięcia organu I instancji. Przedmiotem decyzji organu odwoławczego może być jedynie sprawa rozstrzygnięta decyzją organu I instancji. Decyzja wydana w trybie odwoławczym utrzymująca w mocy decyzję wydaną w I instancji jest zawsze decyzją tożsamą co do rozstrzygnięcia. W związku z tym, decyzja organu pierwszej instancji, mimo iż nie jest decyzją ostateczną w sprawie, zawsze podlega kontroli Sądu, jeżeli została zaskarżona decyzja ostateczna utrzymująca ją w mocy. Przedmiotem postępowania odwoławczego jest ocena prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji w najszerszym z możliwych zakresów. W związku z tym uznaje się w nauce prawa administracyjnego, że sprawa administracyjna (w tym przypadku podatkowa) rozpatrywana jest po raz drugi. Nie oznacza to jednak, że wraz z wszczęciem postępowania odwoławczego decyzja pierwszoinstancyjna traci swe znaczenie. To ona tworzy nadal obowiązujący stan prawny - co więcej istnieje domniemanie prawidłowości takiej decyzji dopóki nie zostanie ona zmieniona lub uchylona (por. B.Brzeziński glosa do wyroku NSA z dnia 28 czerwca 2010 r., Przegląd orzecznictwa podatkowego Nr 4 2012). Kluczową kwestią sporną pomiędzy skarżącym a organami jest kwalifikacja nabytego przez skarżącego samochodu marki Nissan Double Cab jako samochodu osobowego (pozycja CN 8703) lub przeznaczonego do transportu towarowego (pozycja CN 8704). Na podstawie zebranego materiału dowodowego, organy zakwalifikowały przedmiotowy pojazd jako osobowy, a więc odmiennie niż uczynił to skarżący. Trafnie zauważa organ podatkowy pierwszej instancji, iż zarządzone przez organ oględziny pojazdu były kluczowym dowodem w sprawie, gdyż ten środek dowodowy ma szczególną wartość dowodową, zwłaszcza w procesie klasyfikacji taryfowej pojazdu (str.7 decyzji). Organ ten stwierdził, że będący przedmiotem sporu pojazd tworzą dwie oddzielne przestrzenie, a mianowicie: zamknięta kabina do przewozu osób posiadająca dwa rzędy siedzeń (pięć miejsc siedzących) i odkryta powierzchnia do transportu towarów. Treść uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji nasuwa natomiast istotne wątpliwości co do tego, czy organ ten, ponownie rozpoznając sprawę w wyniku wniesienia odwołania, miał na uwadze te same okoliczności faktyczne, które legły u podstaw rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Tak mogłoby się wydawać, skoro decyzja organu pierwszej instancji została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy. Szczegółowa lektura uzasadnienia decyzji odwoławczej wskazuje jednak na to, że Dyrektor Izby Celnej oceniał z punktu widzenia klasyfikacji taryfowej pojazd o innych cechach, i to na podstawie protokołu z oględzin tego pojazdu. Stwierdził bowiem, że "nadwozie pojazdu tworzy jedna, zamknięta przestrzeń tj. kabina do przewozu osób posiadająca 2 rzędy siedzeń wyposażonych w pasy bezpieczeństwa (str.7 decyzji). Opierając się ponadto na oględzinach kabiny pojazdu organ odwoławczy opisał jej cechy charakterystyczne i w rezultacie stwierdził, że pojazd będący przedmiotem postępowania został wyprodukowany jako osobowy tj. został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta do pełnienia zasadniczej funkcji przewozu osób. Co więcej, organ stwierdził też (str. 5 decyzji, zdanie przedostatnie), że opublikowane w Dzienniku Ustaw UE C 07.74.1 z dnia 31 marca 2007 r. zmiany w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, gdyż polegały jedynie na dodaniu tekstu odnoszącego się do zasad klasyfikacji pojazdów typu pickup i typu van, a więc innych niż będący przedmiotem, niniejszego postępowania. Z drugiej strony opisując pojazd, którego klasyfikacja była przedmiotem sporu organ odwoławczy na str. 9 decyzji stwierdza, że kabina pasażerska przeznaczona jest zasadniczo do przewozu osób a w dalszej części uzasadnienia odnosi się do zarzutów strony związanych z długością powierzchni przeznaczonej do przewozu ładunków. Biorąc pod uwagę treść decyzji organu pierwszej instancji oraz zgromadzony przez ten organ materiał dowodowy nie może budzić wątpliwości, że pojazd Nissan Double Cab jest pojazdem typu pickup, to znaczy składa się z wyodrębnionej części osobowej i odkrytej części przeznaczonej do transportu (dokumentacja fotograficzna k. 18-20 – zdj. nr 2, 3, 5, 17, 18, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym k. 4). Wzajemnie sprzeczne ze sobą ustalenia organu odwoławczego powodują, że nie jest możliwe jednoznaczne określenie o jakim pojeździe "myślał" ten organ dokonując procesu oceny okoliczności istotnych z punktu widzenia zasadniczego kryterium, jakim jest zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Wnoszący odwołanie mógł w takiej sytuacji nabrać przekonania, że organ odwoławczy nie zapoznał się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie i rozważając zarzuty odwołania miał na uwadze inny przedmiot (pojazd) niż ten, którego klasyfikacji dokonywał organ pierwszej instancji. Te oczywiste wady uzasadnienia decyzji organu odwoławczego nie mogą być potraktowane jako pozostające bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia, w kontekście jednoznacznych ustaleń organu pierwszej instancji. Nie można przecież wykluczyć, że osoba wydająca decyzję odwoławczą nadałaby jej inną treść w zakresie samego rozstrzygnięcia, gdyby nie pozostawała w błędzie czy też w stanie niepewności co do zasadniczych cech przedmiotu sporu. Jak już wcześniej wskazano, organ odwoławczy rozpoznaje sprawę ponownie a więc również dokonuje własnych ustaleń faktycznych. Stosownie do art. 191 w zw. z art. 180 § 1 O. p. podstawą niewadliwej decyzji administracyjnej w każdej sprawie może być tylko ocena zgromadzonego przez organ podatkowy pełnego materiału dowodowego pozwalającego na ustalenie zgodnego bądź zbliżonego do rzeczywistości stanu faktycznego. Ordynacja podatkowa pozostawiając administracji podatkowej swobodę w ocenie wyników postępowania dowodowego, wskazuje wyraźnie, że ocena ta powinna opierać się na całym wszechstronnie zebranym i rozważonym materiale. Ustalenia faktyczne powinny być jednoznaczne i bezwarunkowe, aby na ich podstawie można było formułować wnioski co do prawa materialnego mogącego znaleźć zastosowanie. Tych cech nie mają natomiast ustalenia organu odwoławczego w niniejszej sprawie, w związku z czym nie mogły być one podstawą rozstrzygnięcia. Istotne sprzeczności w ustaleniach faktycznych nie pozwalają stwierdzić, jaki pojazd był ostatecznie przedmiotem analiz i oceny dokonywanej przez organ odwoławczy. Stanowi to oczywiste naruszenie art. 122, art. 191 w zw. z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej. Na naruszenie tych zasad wskazał także skarżący w części wstępnej skargi formułując jednak dosyć ogólnikowo. Niezależnie od powyższego należy stwierdzić, że uzasadnienie decyzji odwoławczej, biorąc pod uwagę rodzaj stwierdzonych wyżej wadliwości, narusza także zasadę ogólną prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej). Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym rozważa się wszystkie argumenty podnoszone przez stronę, dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. Oznacza to, że materiał dowodowy zebrany w sprawie powinien być kompletny, to jest dotyczący wszystkich okoliczności faktycznych, które mają znaczenie w sprawie. Skarżący podniósł okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że naruszony został art. 122 i art. 187 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wynika z treści pierwszego z tych przepisów w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyrażona w tym przepisie zasada prawdy obiektywnej jest jedną z najważniejszych zasad postępowania, ma bowiem istotny wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa" (R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006. str. 499). Do omawianej zasady nawiązują także reguły postępowania dowodowego zawarte w art. 187-192 O.p. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy (wyrok NSA z dnia 2 października 2003 r., I SA/Łd 822/2003, niepubl.). Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego oznacza, że organy podatkowe nie mogą ograniczyć się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne (wyrok WSA z dnia 23 lipca 2004 r., III SA 949/2003, Wspólnota 2004, nr 17, s. 56). W przedmiotowym postępowaniu skarżący wskazywał na okoliczności wymienione już w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, które, w jego ocenie, mogły mieć wpływ na postępowanie podatkowe. Chodziło o dopuszczenie dowodu z opinii rzeczoznawcy, który dokonałby oceny zasadniczego przeznaczenia pojazdu w tym pomiaru części ładunkowej pojazdu. Według skarżącego pracownicy Urzędu Celnego nie posiadają ani kompetencji ani też wystarczających kwalifikacji do tego by określać funkcję pojazdów samochodowych, zaś zmiana przeznaczenia pojazdu powinna być dokonana przez organ do tego upoważniony a nie przy zastosowaniu tzw. "prawa celnika". Skarżący stoi na stanowisku, że organem uprawnionym do kwalifikacji pojazdów jest w tym przypadku Starosta powiatowy, który swoje ustalenia w tej kwestii kończy wydaniem decyzji. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wypowiedział się co do ww. kwestii i słusznie wskazał na autonomię prawa podatkowego w zakresie klasyfikacji taryfowej pojazdów oraz obowiązek stosowania do celów poboru akcyzy Zintegrowanej Taryfy Wspólnot Europejskich i zakaz sięgania do jakichkolwiek innych klasyfikacji, w tym opartych na przepisach ruchu drogowego. Z żadnego przepisu nie wynika, by na potrzeby dokonywania klasyfikacji taryfowej konieczne było zasięganie opinii rzeczoznawcy, co nie oznacza oczywiście, że w szczególnie wątpliwych i skomplikowanych przypadkach organ celny nie może zasięgnąć opinii biegłego. W związku z tym jednak, że w niniejszej sprawie strona w toku postępowania odwoławczego zgłaszała zastrzeżenia co do sposobu dokonania oględzin, w tym podnosiła brak dokonania niezbędnych pomiarów przestrzeni ładunkowej, należy stwierdzić, że odmowa przeprowadzenia ponownego dowodu z oględzin nie ma dostatecznego uzasadnienia. Organ odwoławczy uznał bowiem, że istotne dane (w tym długość przestrzeni ładunkowej) wynikają z czeskiego dowodu rejestracyjnego a także z protokołu oględzin, w związku z czym zbędne jest ponawianie tej czynności. Organ podatkowy powinien wyczerpująco zbadać wszystkie okoliczności faktyczne istotne z punktu widzenia klasyfikacji, ponieważ istotą postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, a zadaniem organu odwoławczego jest rozpoznanie sprawy w pełnym zakresie, z uwzględnieniem wszystkich, również wysuniętych dopiero na etapie postępowania odwoławczego zarzutów (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2004, s. 587 - 591). Przepis art.180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Szczególna moc dowodowa dokumentu urzędowego (a na taki dokument powołały się organy obu instancji), wynikająca z art. 194 § 1 O.p. nie jest bowiem niewzruszalna. Zgodnie z art. 194 § 3 O.p. nie jest wyłączona możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tym przepisie. Jeśli zatem skarżący podważa dane wynikające z dokumentu urzędowego powołując się na własne pomiary, to w ocenie Sądu konieczna jest weryfikacja tych danych, zwłaszcza że protokół oględzin nie wskazuje na to, by przy ich przeprowadzaniu dokonywano pomiarów a ponadto protokół oględzin nie zawiera żadnych informacji na temat oględzin przestrzeni ładunkowej z punktu widzenia możliwości przedłużenia jej w sposób przewidziany przez producenta. W związku z tym wypowiedź organu odwoławczego na temat braku jakichkolwiek zabezpieczeń pozwalających potraktować dodatkową przestrzeń ładunkową jako mającą znaczenie dla klasyfikacji, nie znajduje dostatecznego uzasadnienia. Dopiero szczegółowe oględziny pojazdu pozwolą na jednoznaczne wypowiedzenie się w tej kwestii. W ramach ponownych oględzin należy zbadać czy numer identyfikacyjny pojazdu wynikający z dokumentów jest zgodny z numerem znajdującym się na pojeździe, aby uniknąć zarzutów, że oględzinom poddawany jest inny pojazd niż ten, którego wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonał skarżący. Należy też dokonać pomiarów przestrzeni ładunkowej, w tym również przestrzeni powstałej po opuszczeniu tylnej klapy części ładunkowej oraz oględzin części ładunkowej pod względem istniejących (bądź zdemontowanych) fabrycznych zabezpieczeń dla przewozu ładunków. Dysponując szczegółowym protokołem oględzin, organ powinien jednoznacznie i precyzyjnie ustalić cechy pojazdu istotne z punktu widzenia klasyfikacji i jak najbardziej klarownie przedstawić swe ustalenia i wnioski w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, to znaczy w taki sposób, by odpowiadało ono wymogom wynikającym z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W związku z tym, że ustalenia faktyczne, na jakich oparto zaskarżoną decyzję, trudno uznać za prawidłowe, przedwczesne jest odnoszenie się do zawartych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego, tym bardziej, że w orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Należy podkreślić, że ETS (obecnie TSUE) w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r., C- 486/06, stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt.23), przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt.24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Nie można jednak zgodzić się ze stwierdzeniami skarżącego, który zarzucił rażące naruszenie prawa materialnego poprzez brak wskazania obowiązującej w Rzeczypospolitej Polskiej normy prawnej będącej podstaw do wydania decyzji w jej aspekcie merytorycznym. Uzasadniając ten zarzut skarżący podnosił, że noty wyjaśniające oraz zmiany do nich, nie stanowią źródeł powszechnie obowiązującego prawa i nie mogą służyć jako podstawa określania zobowiązań podatkowych. Według skarżącego opieranie się na notach wyjaśniających jest stosowaniem prawa powielaczowego. Nie ulega wątpliwości, że znaczenie pomocnicze mają wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Jak zauważył Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Z wyżej przedstawionych względów wskazujących na naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O jej niewykonywaniu orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. zaś o zwrocie kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a..