I SA/Ol 296/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 X 2005 r. sprawy ze skargi R. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania Przedsiębiorstwa "A" R. R. reprezentowanego przez Pełnomocnika A. P. z dnia 10.01.2005r. uzupełnionego pismem z dnia 14.02.2005r., od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr "[...]" z dnia 16 grudnia 2004r. w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń i czerwiec 1999r., określającego: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, za miesiące: styczeń 1999r. w kwocie 512 zł, czerwiec 1999r. w kwocie 58.191 zł. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została wydana wyniku ponownego rozpoznania sprawy, po uchyleniu decyzji Nr "[...]" z dnia 26.06.2003r. decyzją Dyrektora Izby Skarbowej Nr "[...]" z dnia 24.11.2003r. Rozpatrując przedmiotową sprawę wyjaśniono, że działalność gospodarcza Przedsiębiorstwa "A" w 1999 r. (wówczas noszącego nazwę Firma Handlowa "B" R. R.) polegała na handlu detalicznym i hurtowym paliw na Stacjach Paliw C i D, handlu artykułami spożywczymi i przemysłowymi na Stacjach Paliw C i D, świadczeniu usług gastronomicznych (bar na Stacji Paliw D) i hotelarskich (Ośrodek Wypoczynkowy L.), świadczeniu usług transportowych, usług sprzętem rolniczym, skupie oraz przechowywaniu skupionych od producentów krajowych produktów rolnych na cele krajowego przetwórstwa spożywczego. Na Stacjach Paliw C i D była dokonywana przede wszystkim sprzedaż paliw, a poza tym sprzedaż usług transportowych, usług kopania i czyszczenia stawów, sprzedaż środków trwałych (W stawce 22 % VAT), jak również sprzedaż opodatkowana w stawkach 7 % i 0 % VAT i zwolniona. Sprzedaż dokumentowana była fakturami VAT, rachunkami uproszczonymi i rejestrowana przy zastosowaniu kas fiskalnych (po 1 na Stacjach Paliw i 1 w barze). Usługi hotelarskie były wykonywane w Pensjonacie L. Obrót dokumentowany był fakturami VAT i rejestrowany na kasie fiskalnej. W 1999 r. kontrolowana jednostka ewidencjonowała podatek należny przy zastosowaniu kas rejestrujących i prowadziła rejestry sprzedaży faktur VAT oraz rachunków uproszczonych dla poszczególnych punktów sprzedaży. Strona prowadziła także zbiorcze zestawienia sprzedaży, będące podstawą do sporządzenia deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 1999r. tj. zestawienia sprzedaży gotówkowej wg raportów fiskalnych za okresy od stycznia do grudnia 1999r. oraz zestawienia sprzedaży opłaconej przelewami za okresy od marca do maja i od lipca do grudnia 1999r. W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych za miesiące styczeń i czerwiec1999 r. w Przedsiębiorstwie "A" w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacania podatków, po ponownym rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy organ pierwszej instancji ustalił w zakresie podatku należnego , że: w styczniu 1999 r. zaniżenie podatku należnego wg stawki 22% o 2.997,29 zł poprzez niewykazanie w deklaracji VAT-7: - opłaconej przelewem faktury Nr "[...]" z dnia 28.01.1999 (podatek VAT 2.818,20 zł) wystawionej w stacji paliw D, - opłaconych gotówką faktur: Nr "[...]"z dnia 9.01.1999r. (podatek VAT 30,89 zł), Nr "[...]" z dnia 20.01.1999r. (podatek VAT 30,89 zł), - opłaconych gotówką rachunków uproszczonych: Nr "[...]" z dnia 6.01.1999r. (podatek VAT 63,17 zł), Nr "[...]" z dnia 5.01 .1999r. (podatek VAT 54,14 zł), zaniżenie wartości sprzedaży wg stawki "0" o kwotę 54,78 zł, poprzez nieprawidłowe przeniesienie sprzedaży z miesięcznego raportu fiskalnego Stacji Paliw D do zbiorczego rejestru sprzedaży i do deklaracji, w czerwcu 1999 r. zaniżenie podatku należnego w stawce 22 % o kwotę 6.011 zł poprzez nieuwzględnienie w deklaracji VAT - 7: - opłaconych gotówką faktur: Nr "[...]" z dnia 16.06.1999r. (podatek VAT 38,97 zł), Nr "[...]" z dnia 17.06.1999r. (podatek VAT 42,81 zł), - płatnej gotówką-przelewem faktury Nr "[...]" z dnia 29.06.1999r. (podatek VAT 943,36 zł), - płatnej przelewem faktury Nr "[...]" z dnia 12.06.1999r. (podatek VAT 4.985,86 zł), zaniżenie wartości sprzedaży zwolnionej od podatku o 6,60 zł poprzez nieuwzględnienie w deklaracji tej sprzedaży wynikającej z raportu fiskalnego ze Stacji Paliw C. Niezadeklarowanie sprzedaży i podatku należnego w/w okresach z powołanych faktur VAT i rachunków uproszczonych wystawionych na Stacji Paliw C, organ I instancji stwierdził w związku z niepotwierdzeniem ich zarejestrowania na kasach fiskalnych. Dowody powyższe nie były również ujęte w zbiorczych zestawieniach faktur VAT i rachunków uproszczonych opłaconych przelewem i gotówką sporządzonych przez Podatnika, dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług. W zakresie podatku naliczonego stwierdzono: w styczniu 1999 r. zawyżenie podatku naliczonego: o 17,71 zł, w czerwcu 1999 r. zawyżenie podatku naliczonego o 41,07 zł, zawyżenie podatku naliczonego nastąpiło w związku z odliczeniem podatku z faktur za usługi telekomunikacyjne z tytułu rozmów z prywatnych telefonów Podatnika, tj. dotyczących wydatków, którymi rozporządzono w sposób niepozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz.416 z póżn. zm.) powodując naruszenie art.25 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn.zm. - zwanej dalej ustawą o VAT). Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu materiału dowodowego i zapoznaniu się z zarzutami odwołania ustosunkowując się do zarzutu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów . Powołując treść artykuł 70 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 5 w/w ustawy stwierdził, że w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania przez organ podatkowy za okresy styczeń i czerwiec 1999r. nie mamy do czynienia z określeniem w drodze decyzji deklaratoryjnej o której mówi art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązania podatkowego, ale z orzekaniem na podstawie art. 21 § 3a ustawy Ordynacja podatkowa o zwrocie podatku. Zwrot podatku jest związany z mechanizmem funkcjonowania podatku od wartości dodanej i jako skutek - realizacji prawa podatkowego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym stanowi art. 19 ustawy o VAT, jest elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług. Zwrot podatku, zgodnie z art. 21 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jest nadwyżką podatku naliczonego nad należnym występującą w decyzji w okresie rozliczeniowym, przysługującym podatnikowi z urzędu skarbowego. Pojęcie zwrotu podatku pojawiło się ponadto w art. 3 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa gdzie jest rozumiany jako zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Ustawodawca formułując w przepisach ogólnych definicję zwrotu podatku, przesądził o jej stosowaniu do całego aktu prawnego. Porównanie tych zdefiniowanych pojęć w przepisach Ordynacji podatkowej zobowiązania podatkowego i zwrotu podatku z uwzględnieniem postanowień art. 19 ust. 1 i art. 21 ust. 1 ustawy o VAT nie pozwala przyjąć, iż są to pojęcia tożsame. Takie zróżnicowanie da się ponadto zauważyć w treści art. 10 ust. 2 ustawy o VAT stanowiącego o domniemaniu poprawności rozliczenia dokonywanego przez podatnika w deklaracji VAT i uprawnieniu organu podatkowego do jego korekty w drodze decyzji podatkowej. Zgodnie z powołanym przepisem zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określi je w innej wysokości. Zdaniem organu odwoławcze ustawodawca dał w ten sposób wyraz istnieniu różnic pomiędzy zwrotem podatku a zobowiązaniem podatkowym. W związku z powyższym odwołując się do postanowień art. 70 ust. 1 ustawy Ordynacja podatkowa stanowiącego o istnieniu przedawnienia zobowiązania podatkowego stwierdził, że uregulowanie to nie może mieć zastosowania do zwrotu podatku z art. 21 ust. 1 ustawy o VAT. Odnosząc się do ustaleń zawartych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dokonanych za miesiące styczeń i czerwiec 1999r. organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie chodzi o brak paragonów przy wystawianych fakturach i rachunkach uproszczonych - ten obowiązek został nałożony w 2000 roku na mocy § 38 ust. 3 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999r. Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), ale o uzasadniony z uwagi na okoliczności sprawy stawiany zarzut nie wykazania całości sprzedaży w rozliczeniach miesięcznych tj. w deklaracjach VAT-7. Materiał dowodowy zebrany przez organ I instancji przy aktywnym udziale Strony w aspekcie tych ustaleń potwierdza - według organu odwoławczego, iż przypadek nierzetelnego deklarowania wielkości sprzedaży w deklaracji VAT-7 za w/w okresy miał miejsce. Faktury i rachunki uproszczone powołane w zaskarżonej decyzji nie zostały zaewidencjonowane na kasach fiskalnych. Wielkości z nich wynikające nie pojawiły się również w zestawieniach dowodów źródłowych sporządzonych przez Podatnika przed dokonaniem miesięcznego rozliczenia w podatku od towarów i usług. Taki stan rzeczy uprawniał organy do stwierdzenia, iż sprzedaż i podatek należny z kwestionowanych dowodów nie były przez zainteresowanego deklarowane w deklaracji VAT-7, gdyż nie znalazły się wcześniej w dokumentacji, która była sporządzona w celu wykonania obowiązku z art. 10 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem organu odwoławczego stan faktyczny przedmiotowej sprawy budził wątpliwości, nie wszystkie bowiem okoliczności sprawy zostały należycie wyjaśnione przez organ pierwszej instancji. Analiza materiału dowodowego na etapie postępowania odwoławczego ujawniła , że niektóre faktury VAT i rachunki uproszczone wystawione przez Stację Paliw C nie zostały wykazane w załącznikach (styczeń 1999r., załącznik Nr "[...]" oraz "[...]" w czerwcu 1999r., załączniki Nr "[...]" - opłacone gotówką lub przelewem) i nie są również dołączone do akt sprawy jako zaewidencjonowane w kasie fiskalnej (dowodzi tego brak przyporządkowania paragonów fiskalnych). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ wydający decyzję bezzasadnie zaniechał działań wyjaśniających co do następujących dokumentów: w styczniu 1999r. faktury Nr "[...]"wpisanej pod Nr "[...]" ewidencji sprzedaży, i rachunku uproszczonego Nr "[...]" wpisanego do ewidencji sprzedaży pod tym samym numerem, w czerwcu 1999r. faktury Nr "[...]" wpisanej pod Nr "[...]" ewidencji sprzedaży. Wątpliwości organu odwoławczego budzi również przyjęcie przez organ pierwszej instancji, bez wskazania w uzasadnieniu decyzji motywów postępowania, wielkości sprzedaży za miesiące: styczeń 1999r. ewidencjonowanej na kasach fiskalnych wykazanej przez Podatnika w zestawieniu w kwocie 107.547,53 zł pomimo, iż w/g raportów fiskalnych jest to kwota 79.347,53 zł, co zostało uwidocznione z załączniku Nr 1, czerwiec 1999r. ewidencjonowanej na kasach fiskalnych w stawce 7% w kwocie netto 18.597 zł i podatku VAT 1.302 zł, mimo, iż w/g raportów fiskalnych i Podatnika jest to kwota netto 15.807,81 i podatek VAT 1.106,60 zł Również lektura akt sprawy nie umożliwiała poznanie przesłanek, którymi organ podatkowy kierował się dokonując tego typu ustaleń. Okoliczności te nie były bowiem przedmiotem dociekań organu podatkowego. Ponadto w związku z uchyleniem decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr "[...]" z dnia 16.12.2004r. w sprawie podatku dochodowym od osób fizycznych decyzją Dyrektora Izby Skarbowej Nr "[...]" z dnia 19.05.2005r. zasadnym w ocenie organu odwoławczego jest przeprowadzenie ponownej analizy, czy dokonane ustalenia w zakresie tego podatku, a dotyczące ponownego przeanalizowania zdarzeń gospodarczych związanych z zakupem i sprzedażą oleju napędowego nie będą miały wpływu na określenie wysokości kwoty do zwrotu na konto bankowe Podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i czerwiec 1999r. W ocenie organu odwoławczego podejmując nowe rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji winien ustosunkować się do wszystkich argumentów odwołania i uwag wniesionych przez Stronę w wykonaniu postanowień art. 123 1 i art. 200 1 Ordynacji podatkowej. W związku z zarzutem pełnomocnika dotyczącym wadliwego działania organu w kwestii doręczenia decyzji organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, iż jest on bezzasadny. Przed wydaniem spornej decyzji (16 grudnia 2004 roku) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie został powiadomiony o odwołaniu pełnomocnika J. G. i ustanowieniu nowego pełnomocnika A. P. Fakt ten miał miejsce dopiero po wydaniu decyzji (24 grudnia 2004 roku), która zgodnie z przepisami art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej skierowana została w celu doręczenia do pełnomocnika J. G. Uwzględniając treść art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej stanowiącego, iż postępowanie kończy się wydaniem decyzji stwierdził, iż umocowanie A. P. nastąpiło po jego zakończeniu. W tych okolicznościach brak podstaw do stwierdzenia, że organ podatkowy I instancji pominął w postępowaniu podatkowym pełnomocnika Strony, gdyż wbrew postanowieniom art. 136 Ordynacji podatkowej w chwili ustanowienia tego pełnomocnika nie toczyło się żadne postępowanie w sprawie podatku VAT, którego stroną był mocodawca Pan R. R. W skardze na powyższa decyzję pełnomocnik przedsiębiorstwa R. R. wniósł o uchylenie jej w całości i umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Skarżący kierując się treścią art. 4, art. 5 Ordynacji podatkowej stwierdził, iż zwrot podatku od towarów i usług przysługujący podatnikowi za dany okres rozliczeniowy - poza zwrotami w formie zaliczki, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług - jest sumą obowiązków podatkowych w podatku od towarów i usług powstałych w jednym okresie rozliczeniowym w powiązaniu z dokonanymi zakupami uprawniającymi do odliczeń podatku naliczonego. Uwzględniając powyższe zdaniem skarżącego art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej miał jedynie charakter doprecyzowujący dotychczasowe przepisy i w żadnym razie nie pozwala zasadnie twierdzić, że zwroty nadwyżki podatku VAT nie są wynikiem zdarzeń, z którymi ustawa o podatku VAT wiąże powstanie takiego zobowiązania. Na potwierdzenie słuszności powyższych wywodów powołano tezę z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2002.10/09. sygn. akt SA 2310/00 publ. Dor. Podatkowy Nr 4, poz. 50 z 2003r. Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące 1999r. wyjaśnił, że Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 06.07.2005r. z powodu przedawnienia uchylił i umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe za luty, marzec, kwiecień, maj oraz lipiec 1999r., co powoduje że również zobowiązania za pozostałe miesiące 1999r., uległy przedawnieniu. Zobowiązania te wynikają z tej samej kontroli, zostały nałożone decyzjami określającymi, wszczęto i prowadzono do tych wszystkich należności postępowanie egzekucyjne w tych samych terminach i tymi samymi środkami. Nadto zdaniem skarżącego błędne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej co do miesięcy, za które zadeklarowano zwrot podatku VAT tj. październik i listopad 1999 r. Również za te okresy zobowiązanie uległo przedawnieniu w myśl decyzji z dnia 6.07.2005r. , gdyż zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie można tych kwot określić w innej wysokości od zadeklarowanej przez podatnika. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej naruszyła również zasadę zaufania do organów podatkowych określona w art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz zasady wykładni stosowanych w prawie podatkowym. W ocenie R. R. wykładnia prawa podatkowego nie może ograniczać się do jednego rodzaju wykładni. Wykładnia winna być dokonywana z najwyższą starannością przy zachowaniu przepisanych prawem zasad, tak aby otrzymana norma prawna precyzyjnie oddawała zamierzenia ustawodawcy. Jeżeli nawet w wyniku wykładni językowej dochodzimy do wniosku zaprezentowanego w decyzji tj. nienależny zwrot podatku VAT nie jest zobowiązaniem podatkowym to jeżeli weźmiemy pod uwagę umieszczenie mającego tu podstawowe znaczenie ust. 3 a w art. 21 , w rozdziale "Powstawanie zobowiązania podatkowego" i w dziale III "Zobowiązania podatkowe" ustawy Ordynacja podatkowa to stwierdzimy, że nienależny zwrot podatku jest zobowiązaniem podatkowym, które przedawnia się w sposób przewidziany w art. 70 w/w ustawy. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na rozprawie dnia 12 października 2005 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wskazał, że podatek VAT wynikający z decyzji wydanych przez organ I instancji został zapłacony przez skarżącego dobrowolnie, za wyjątkiem kwot za październik, listopad i grudzień, które zostały wyegzekwowane. Te decyzje zostały uchylone przez organ II instancji. Zostały zwrócone podatnikowi te należności, które zostały wyegzekwowane, nie zostały natomiast zwrócone należności uregulowane przez niego dobrowolnie. Stosownie do treści art. 59 § 1 a O. p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek: zapłaty. A zatem nie może ono wygasnąć wskutek przedawnienia. Zarzut przedawnienia wymaga jednak rozpatrzenia, gdyż jest on uzasadniony w przypadku ustalenia zaległości podatkowej w wysokości przekraczającej kwotę zapłaconą dobrowolnie przez podatnika. W niniejszej sprawie uzasadnione wątpliwości prawne powstały z powodu rozbieżności w kwestii określenia charakteru instytucji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika i tym samym możliwości zastosowania regulacji art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa zarówno do decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego jak i do decyzji określających w prawidłowej wysokości zwrot podatku. W ocenie organów podatkowych rozstrzygających niniejszą sprawę pojęcie zwrotu podatku nie jest pojęciem tożsamym z pojęciem zobowiązania podatkowego co skutkuje brakiem podstaw do stosowania regulacji art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa przy rozstrzyganiu spraw których przedmiotem jest określanie w prawidłowej wysokości kwot zwrotu podatku. Przeciwnego zdania , zaś jest skarżący , który utożsamia ze sobą te dwa pojęcia i tym samym stwierdza, że brak jest podstaw do wyłączania stosowania art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa w odniesieniu do decyzji określających w prawidłowej wysokości kwoty zwrotu podatku. Przystępując do rozstrzygnięcia niniejszego sporu należy odwołując się do treści art. 4 ustawy Ordynacja podatkowa zgodnie, z którym przez obowiązek podatkowy rozumie się nieskonkretyzowaną powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie podatkowej. Taki sposób zdefiniowania obowiązku podatkowego oznacza, że jest on zobiektywizowaną kategorią prawną i faktyczną, która powstaje w warunkach opisanych przez prawo, niezależnie od woli podmiotów podlegających temu obowiązkowi czy też podmiotów ustawowo zobowiązanych do stosowania różnych środków jego realizacji. Spełnienie przez dany podmiot abstrakcyjnie wyznaczonych w ustawie warunków powstania obowiązku podatkowego prowadzi do indywidualizacji tego obowiązku, a następnie do jego konkretyzacji w postaci zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe zatem jest formą konkretyzacji zindywidualizowanego obowiązku podatkowego i może powstać wyłącznie wtedy, gdy wcześniej bądź równocześnie powstał obowiązek podatkowy danego podmiotu. Stosownie zaś do art. 5 ordynacji podatkowej treścią zobowiązania podatkowego jest obowiązek zapłaty podatku na rzecz państwa lub samorządu terytorialnego (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 22-26; wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 1992 r. sygn. akt III SA 709/92, POP 1993, nr 4, poz. 64). Zobowiązanie podatkowe jest rezultatem wymiaru , czyli efektem przekształcenia się obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Przez zwrot podatku należy zaś rozumieć zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług , a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego (art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej). Odnosząc powyższe regulacje do niniejszej sprawy podkreślenia wymaga również okoliczność, iż kwota nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług, przy przyjętej w ustawie technice samoobliczenia i wpłacenia na konto urzędu skarbowego oznacza w istocie, że zobowiązanie podatkowe nie zostało uiszczone w terminie i w należytej wysokości. Kwota taka, powstająca w drodze zawyżenia przez podatnika podatku naliczonego oznacza w praktyce zaniżenie podatku należnego, powodującą sytuację, w której podatek, w części zawyżonego zwrotu, nie został uiszczony w terminie płatności. Art. 51 i art. 52 ustawy Ordynacji podatkowej zrównuje te należności z zaległością podatkową i upoważnia organy podatkowe do naliczania odsetek za zwłokę od kwoty nienależne otrzymanego zwrotu podatku Nie budzącym również wątpliwości jest fakt, że co do zasady- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa. Za takim rozumieniem przemawia zarówno art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług zgodnie z którym opodatkowaniu tym podatkiem podlega wykonywanie czynności określonych w tym artykule i dopiero nie wykonanie lub nienależyte wykonanie przez podatnika obowiązków określonych w ustawie nakłada na organ podatkowy obowiązek (uprawnienie) do określenia tego zobowiązania w prawidłowej wysokości ( art. 10 ust. 2 , art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług). Zgodnie z przyjętą w tym podatku zasadą samoobliczenia, zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba, że organ podatkowy określi je w innej wysokości - art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Art. 10 ust. 2 stanowi podstawę materialnoprawną dla dokonania kontroli samoobliczenia podatku przedstawionej przez podatnika, nie stanowi jednakże samoistnej podstawy do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego czy też zwrotu podatku przez organy podatkowe. Podobnie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie określa formy w jakiej organy podatkowe winny określić w prawidłowej wysokości kwotę zwrotu podatku. Podstawę taką dawał przed 1 stycznia 2003r. wyłącznie art. 21 ustawy Ordynacja podatkowa. Ordynacja podatkowa jak i ustawa o podatku od towarów i usług nie przewidywała bowiem innej podstawy do wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług w innej wysokości niż wynikało by to z deklaracji VAT . Zgodnie z treścią art. 21 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (pkt. 1), doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (pkt 2). W przypadku zaś gdy przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3 ( § 2 art. 21). Na mocy § 3 ww artykułu organy podatkowe w przypadku gdy na skutek wszczętego postępowania podatkowego, stwierdziły, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, zobowiązane zostały do wydania decyzji, w której określą wysokość zaległości podatkowej, albo stwierdziły nadpłatę. Przepis § 3 stosował się odpowiednio, gdy podatnik obowiązany był do zapłaty podatku, zaliczki na podatek lub raty podatku bez złożenia deklaracji, a obowiązku tego nie wykonał w całości lub w części (§ 4). Przepis ten przyznawał organom podatkowym legitymację do wydawania decyzji, mających za przedmiot rozliczenia podatkowe, w szczególności ustalanie ich wysokości lub określanie w prawidłowej wysokości wszystkich elementów stanu podatkowego. Przedstawiony zatem stan prawny nie nasuwa wątpliwości, że decyzja wydana z upoważnienia zawartego w art. 10 ust. 2 czy też z art. 27 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług - określająca kwotę zwrotu podatku czy też kwotę zwrotu różnicy podatku w prawidłowej wysokości łączyła się z koniecznością zastosowania przez organ podatkowy regulacji prawnej zawartej w art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Zaznaczenia wymaga jedynie okoliczność , ze decyzja organów wydana w oparciu o upoważnienie zawarte w art. 10 ust. 2 czy też art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług i dający podstawę procesową art. 21 § 3 Ordynacja podatkowa - określająca wysokość zobowiązania podatkowego i kwotę zwrotu podatku w prawidłowej wysokości ma charakter decyzji deklaratoryjnej. Nie tworzy ona bowiem nowych obowiązków dla podatnika, a jedynie stwierdza istnienie zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wskazał to podatnik w deklaracji . Zobowiązanie podatkowe powstające w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej na podstawie art. 70 § 1 ww. ustawy przedawnia się z upływem pięciu lat , licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Istotą przedawnienia zobowiązania podatkowego jest to, ze względu na upływ określonego czasu od momentu powstania zobowiązania podatkowego , w którym organy podatkowe podjęły czynności w celu wyegzekwowania należnego podatku lub czynności te okazały się nieskuteczne, zobowiązanie to wygasa. Wskutek przedawnienia zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć i wobec tego brak jest podstaw do wydawania po tym terminie decyzji , o której mowa w art. 21 § 3 Ordynaci podatkowej. Mając na uwadze powyższe rozważania wyjaśnienia wymaga charakter i zakres pojęć zobowiązanie podatkowe i zwrot podatku. Organy podatkowe definiując te pojęcia kierowały się wyłącznie wykładnią językową. Wyniku zastosowania tej metody uznały, że pojęcia zobowiązanie podatkowe i zwrot podatku nie są pojęciami tożsamymi. W ocenie organów ustawodawca określając odrębnie pojęcie zobowiązanie podatkowe i zwrot podatku wyłączył z zakresu pojęciowego z zakresu pojęciowego zobowiązania podatkowego zarówno pojęcie zwrotu podatku jak i zwrotu różnicy podatku. Tym samym stwierdzono, że ustawodawca ograniczył zakres stosowania art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa wyłącznie do decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego. Kierując się wyłącznie wykładnią językową tak jak uczynił to organ podatkowy zdaniem Sądu aby być konsekwentnym należałoby uznać, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2002r. brak było podstaw do wydania decyzji określającej w prawidłowej wysokości kwotę zwrotu podatku w innej niż zadeklarowana przez podatnika. Stanowisko takie jest w ocenie Sadu błędne, powodujące nierówne traktowanie podmiotów , naruszające zasady prawidłowej wykładni prawa nie dające się pogodzić z ogólna zasadą państwa prawa przewidującą wygasanie stosunków prawnych w sytuacjach , gdy funkcje, które mają realizować , tracą swoje znaczenie w konfrontacji z innymi wartościami takimi jak np. pewność prawa, sprawiedliwość ( Glosa Bogumiła Brzezińskiego, Agnieszki Olesińskiej do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2003r. sygn. akt III SA 2905/02 - opublikowanej w POP z 2005r. Nr 2 str. 117). Pomijając zatem wykładnię językową nie dającą w tym przypadku zadawalających efektów należałoby sięgnąć do wykładni systemowo - funkcjonalnej. Sytuacja prawna podatnika , który zadeklarował kwotę zwrotu podatku lub kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości wyższej niż należna winna być tożsama z sytuacja podatnika, który zaniżył zobowiązanie podatkowe . Bez względu na wynik końcowy dokonanego samoobliczenia podatku rolą i zadaniem organów podatkowych jest określenie w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego a tym samym również i kwot zwrotów podatku. Mając na uwadze powyższe Sąd podziela pogląd wyrażony przez autorów glosy do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2003r. sygn. akt III SA 2905/02 Hannę Litwińczuk i Dariusza Malinowskiego , że "w podatku od towarów i usług przez zobowiązanie podatkowe należy rozumieć kwotę zwrotu podatku otrzymaną przez podatnika" . Wykładnia systemowa i funkcjonalna powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że pojęcie zobowiązania podatkowego jest pojęciem szerszym , obejmującym swym zakresem pojęcie zwrotu podatku czy też zwrotu różnicy podatku. Pojęcia zwrotu podatku czy też zwrotu różnicy podatku wiążą się z mechanizmem funkcjonowania podatku od towarów i usług. Powyższe rozważanie prowadzi do wniosku, że art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa zastosowany do określenia kwoty zwrotu podatku w innej wysokości niż zadeklarowana , powoduje również konieczność zastosowania art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Za prawidłowością tego poglądu przemawia orzecznictwo Sądu Najwyższego (wyrok z dnia 6 marca 2002r. sygn. akt 27/02, wyrok z dnia 7 czerwca 2001r. sygn. akt 103/00 ). Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy , stwierdzić należy, że dla określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiące styczeń i czerwiec 1999r. termin przedawnienia rozpoczął bieg w dniu 1 stycznia 2000r. , upłynął w dniu 31 grudnia 2004r. . Jak wynika z akt do końca roku 2004r. podatnikowi nie doręczono ostatecznej decyzji określającej w prawidłowej wysokości kwoty zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika. W przedstawionych okolicznościach, mimo stwierdzenia przez Sąd w zaskarżonej decyzji błędnej wykładni prawa materialnego, dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie przedawnienia, skarga nie jest uzasadniona. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania podatkowego. Zarzut przedawnienia jest bowiem skuteczny, ale tylko w przypadku ustalenia zaległości podatkowej w wysokości przekraczającej kwotę zapłaconą dobrowolnie przez podatnika. Ustalenie prawidłowej kwoty tej zaległości leży również w interesie podatnika. Może się ona bowiem okazać mniejsza od zapłaconej. Tę zaległość można ustalić po uzupełnieniu materiału dowodowego i prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego. Tego zaś może dokonać organ I instancji. Wobec powyższego na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) należało orzec jak w sentencji wyroku.