I SA/Ol 297/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Wiesława Pierechod (spr.) Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub Asesor WSA - Renata Kantecka Protokolant - Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2004r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-ce: 04, 06, 07, 08, 10, 11 - 2001r. oddala skargę. Decyzją z dnia 9 czerwca 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. działając na podstawie art.233 § 1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej, po rozpoznaniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 30 stycznia 2004r. nr "[...]", określającej J. G. PPHU A. zobowiązania w podatku od towarów i usług: za kwiecień, czerwiec, sierpień, październik i listopad 2001r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za lipiec 2001r., uchylił tę decyzję w części dotyczącej zobowiązania za kwiecień 2001r. zmniejszając je z kwoty 59.937 zł do kwoty 55.537 zł a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W jej uzasadnieniu stwierdzono, że: W toku kontroli skarbowej przeprowadzonej w PPHU A za 2001r. ustalone zaewidencjonowanie w rejestrach zakupu podatek naliczony, obniżający podatek należny z faktur wystawionych przez A. Z. Zakład Remontowo-Budowlany B: nr "[...]" z dnia 30.03.2001r. o wartości netto 20.000 zł, podatek VAT - 4.400 zł, nr "[...]" z dnia 14.04.2001r. o wartości netto 25.000 zł, podatek VAT - 5.500 zł, nr "[...]" z dnia 15.05.2001r. o wartości netto 25.000 zł, podatek VAT - 5.500 zł, nr "[...]" z dnia 27.06.2001r. o wartości netto 33.000 zł, podatek VAT - 7.260 zł, nr "[...]" z dnia 21.10.2001r. o wartości netto 21.500 zł, podatek VAT - 4.730 zł, nr "[...]" z dnia 30.11.2001r. o wartości netto 12.700 zł, podatek VAT - 2.794 zł, W zakresie transakcji udokumentowanych powyższymi fakturami podejmowano liczne, bezskuteczne próby dotarcia do A. Z. w celu drugostronnego porównania faktur VAT z ich kopiami oraz sprawdzenia prawidłowości i rzetelności tych transakcji, co zostało udokumentowane: wezwaniem do stawienia się w charakterze świadka wysłanym dnia 15.04.2003r. na adres wskazany jako miejsce zameldowania i siedziba firmy B, które nie zostało podjęte, protokółem z dnia 6.05.2003r. i ustaleniem, że A. Z. pod wskazanym adresem nie przebywa i nie podejmuje kierowanej do niego korespondencji a osoba tam zamieszkała - była teściowa J. W. nie zna jego aktualnego pobytu i odmawia przyjmowania korespondencji adresowanej do A. Z., notatką służbową z dnia 7.05.2003r. w związku z nieudaną próbą nawiązania bezpośredniego kontaktu z A. Z. podjętą w budynku Sądu Rejonowego w E. Ponadto ustalono na podstawie informacji z Urzędu Skarbowego w E., że A. Z. dniu 9.04.2001r. zgłosił na formularzu VAT-Z zaprzestanie z dniem 31.03.2001r. wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu na skutek zawieszenia działalności. Ostatnią deklarację VAT-7 złożył dnia 13.04.2001r. za marzec 2001r., gdzie wykazał zerową wartość sprzedaży i podatku naliczonego. Do ustaleń zawartych w doręczonym w dniu 23.05.2003r. protokóle kontroli pełnomocnik strony w dniu 4.06.2003r. wniósł zastrzeżenia. Poinformował, że J. G. otrzymała od A. Z. kopie faktur i załączył je do pisma. Wyraził pogląd, że w takim wypadku brak jest podstaw do kwestionowania faktur wystawionych przez A. Z. jako niepotwierdzonych kopiami u wystawcy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w uzasadnieniu decyzji dalej podaje, że w toku ponownego rozpoznania sprawy dnia 26.09.2003r. wysłano A. Z. wezwanie do stawienia się w charakterze świadka pod wszystkie uzyskane adresy możliwych miejsc jego pobytu lub do korespondencji. Żadne z wezwań nie zostało podjęte. Także nie powiodła się próba dotarcia do A. Z. w dniu 9.10.2003r. pod adresem wskazanym przez niego funkcjonariuszowi policji. Natomiast pełnomocnik strony, który wielokrotnie w swoich wystąpieniach kierowanych do organów podatkowych sugerował, że posiada kontakt z A. Z., wskazywał ogólnikowo przypuszczalne miejsca jego pobytu a także twierdził, że A. Z. upomina się o zwrot kopii faktur, na prośbę o podanie wszelkich posiadanych informacji mogących przyczynić się do nawiązania kontaktu z tą osobą, kategorycznie odmówił współpracy. Organ I instancji wskazał też, że równolegle do postępowania w stosunku do J. G. organ kontroli skarbowej wszczął postępowanie kontrolne w stosunku do A. Z. Zakład Remontowo-Budowlany B, i że w tym postępowaniu wystąpiły takie same trudności w dotarciu do kontrolowanego. Niemniej w dniu 18.12.2003r. A. Z. został przesłuchany w charakterze strony, a wyciąg z protokółu przesłuchania włączony do materiału dowodowego niniejszej sprawy. A. Z. oświadczył, że w 2001 i 2002 roku nie prowadził żadnych ewidencji podatkowych, w 2002r. zagubił wszystkie dokumenty źródłowe za wskazane lata. Z przedstawicielami firmy A dla której wykonywał usługi budowlane kontaktował się telefonicznie. Zeznał, że na podstawie dostarczonych mu z tej firmy oryginałów faktur sporządził nowe faktury i ich kopie przez kalkę, a poprzednie oryginały faktur dostarczone przez pracowników firmy A zniszczył. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej z zeznań A. Z. oraz zeznań J. G. wywiódł, że A. Z. nie mógł okazać kontrolującym kopii faktur VAT wystawionych firmie A, gdyż nie posiadał ich od czasu zagubienia w 2002r. a wykonał je dopiero uprzedzony przez J. G. o kontroli prowadzonej w jej firmie i na podstawie dostarczonych mu oryginałów. Wyraził stanowisko, że przedłożenie przez stronę sporządzonych w toku kontroli kopii faktur VAT za usługi budowlane wykonane przez ZRB B nie spełnia wymogów art.288a Ordynacji podatkowej. Postępowanie kontrolne toczy się przed organem kontroli skarbowej i tylko ten organ jest uprawniony do sprawdzenia kopii faktur bezpośrednio u ich wystawcy. Materiał dowodowy w jego ocenie upoważnia do stwierdzenia, że posiadane przez PPHU A faktury VAT wystawione przez ZRB B nie zostały potwierdzone kopią u wystawcy. Przedłożonych bowiem w trakcie postępowania przez osobę trzecią kopii faktur VAT nie można uznać za dokumenty wiarygodne. Organ I instancji wskazał, że w myśl § 50 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r, w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 109, poz.1245 z p.zm.) posiadane przez nabywcę faktury nie potwierdzone kopią u sprzedawcy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku naliczonego. Nie zachodzi w sprawie też wynikająca z § 50 ust.6 rozporządzenia podstawa do niestosowania powyższej normy, gdyż z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że A. Z. w złożonej deklaracji za marzec 2001r. nie wykazał żadnej sprzedaży, a od kwietnia 2001r. deklaracji VAT-7 już nie składał i nie wpłacał należnego podatku VAT. Nie wykonywał więc żadnych obowiązków podatnika tego podatku. Zdaniem organu zaistniała więc podstawa do określenia w innej wysokości zobowiązań w podatku od towarów i usług niż wynikało to ze składanych przez J. G. deklaracji VAT-7 za miesiące: kwiecień, czerwiec, lipiec, październik i listopad 2001r. W kwestii złożenia przez A. Z. na druku VAT-Z oświadczenia o zaprzestaniu dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu z powodu zawieszenia działalności i faktu wykreślenia go przez Urząd Skarbowy w E. z rejestru, organ I instancji uznał, że A. Z. nie był świadomy, że zgłoszenie to dawało urzędowi podstawę do wykreślenia z rejestru i tym samym mógł się uważać za podatnika uprawnionego do wystawiania faktur VAT. W jego ocenie nie zachodzą w takim wypadku okoliczności określone w § 50 ust.4 pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r, w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zarzutów odwołania o naruszeniu przez organ I instancji art.120, 121 § 1, 123 § 1, 124, 126 i 129, 180, 181 i 188 Ordynacji podatkowej polegającym na nieprawidłowym przeprowadzeniu procesu dowodowego przez pozbawienie strony prawa uczestniczenia w przesłuchaniu A. Z., zaniechanie konfrontacji świadków i strony z A. Z. a także zarzutu błędnej interpretacji § 50 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r. przez nieuznanie kopii faktur VAT przekazanych przez stronę. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że: Zgodnie z § 50 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy dokumenty te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W wyroku z dnia 27.04.2004 r. opublikowanym w Dzienniku Ustaw nr 109, poz. 1162 z 2004 r. Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż § 48 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. jest niezgodny z art.92 ust.1 i art. 217 Konstytucji. Treść przepisu § 48 ust.4 pkt.2 odpowiada treści przepisu § 50 ust.4 pkt 2 rozporządzenia zastosowanego w sprawie. Uznał więc, iż będący podstawą prawną zaskarżonej odwołaniem decyzji § 50 ust.4 pkt 2 rozporządzenia z uwagi na identyczny, a tym samym również niekonstytucyjny zakres regulacji, nie może już uzasadniać rozstrzygnięcia. Wskazał, że zgodnie z wyrażoną w art.127 Ordynacji podatkowej zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, organ odwoławczy jest zobligowany do powtórnego rozpoznania sprawy i wydania orzeczenia. Za organem I instancji nie zakwestionował prac wykonanych na podstawie faktur wystawionych przez A. Z. Niemniej uznał, że podatniczka nie nabyła prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie art.19 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z tego względu, iż posiadała faktury wystawione przez podmiot nieuprawniony. Wskazał, że z § 50 ust.4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r. wynika, że faktury wystawione przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Podatnikiem podatku od towarów i usług, a więc podmiotem mogącym wystawiać faktury jest ten, kto przed dokonaniem pierwszej czynności, złożył w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne, a urząd skarbowy zgłoszenie to potwierdził (art.9 ust.1 i 2). Podatnik taki jest uprawniony do wystawiania faktur aż do momentu zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu i zgłoszenia o tym urzędowi skarbowemu, który dokonał rejestracji. Zgłoszenie to stanowi podstawę dla organu podatkowego do wykreślenia podatnika z rejestru na podstawie art.9 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Skutki prawnopodatkowe, będące następstwem zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu występują z momentem wykreślenia podatnika z rejestru. Skutki te dotyczą zarówno samego podatnika, jak też i jego kontrahentów. Podatnik, który został wykreślony z rejestru a wykonuje czynności określone w art.2 ustawy o podatku od towarów i usług nie przestaje być podatnikiem podatku VAT, gdyż w dalszym ciągu ciążą na nim wszystkie obowiązki wynikające z omawianej ustawy, traci jednak uprawnienia podatnika zarejestrowanego, w tym między innymi prawo do wystawiania faktur VAT. Zgodnie z § 36 wspomnianego rozporządzenia zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT". W przypadku nabywców konsekwencje prawne określa § 50 ust.4 pkt 1 lit.a ww. rozporządzenia. Wystawca spornych faktur w dniu 09.04.2001r. złożył zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT-Z, określając jednocześnie datę zaprzestania wykonywania tych czynności na 31.03.2001r. i wskazując jako przyczynę zawieszenie działalności. Zgłoszenie zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych przedłożone na druku VAT-Z stanowiło do urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia z rejestru podatników A. Z., który sam zdecydował o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu z dniem 31.03.2001r. i dał temu wyraz składając określony przez Ministra Finansów druk VAT-Z, będącym jednocześnie dla urzędu skarbowego podstawą do dokonania ściśle określonych przepisem art.9 ust.4 ustawy czynności. Od miesiąca kwietnia 2001r. zaprzestał też składania deklaracji podatkowych VAT-7. Pomimo zgłoszenia zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych A. Z. nadal jednak dokonywał transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Dowodzą tego faktury wystawione dla firmy A w miesiącach kwiecień, czerwiec, lipiec, październik i listopad 2001 r. jak też ustalenia decyzji nr "[...]" r. z dnia 29.01.2001r. wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w stosunku do A. Z., określającej zobowiązania podatkowe w podatku VAT za okresy od stycznia do czerwca oraz od sierpnia do listopada 2001r. z uzasadnienia której wynika, iż po wykreśleniu z rejestru wykonał usługi i wystawił dwie faktury także dla innego podmiotu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej A. Z. z dniem 31.03.2001r. nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT, a wystawiane przez niego faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Takie działanie stanowiło bowiem naruszenie § 50 ust.4 pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów określającego wprost, iż faktury i faktury korygujące wystawione przez podmiot nieuprawniony nie dają podstawy do obniżenia podatku należnego. Oznacza to tym samym, iż podatniczka przyjmując do odliczenia podatek VAT wykazany w fakturach nr "[...]" z 14.04.2001r., nr "[...]" z 15.05.2001r., nr "[...]" z 27.06.2001r., nr "[...]" z 21.10.2001r., nr "[...]" z 30.11.2001r. skorzystała z uprawnienia, które z mocy § 50 ust.4 pkt 1 lit.a rozporządzenia zostało wyłączone. Zawyżenie podatku naliczonego wyniosło zatem: w kwietniu - 5.500 zł, w czerwcu - 5.500 zł, w lipcu - 7.260 zł, w październiku - 4.730 zł, w listopadzie - 2.794 zł. Faktura z dnia 30.03.2001r. nr "[...]" została wystawiona przez podmiot będący jeszcze zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, co uprawniało stronę do odliczenia podatku w kwocie 4.400 zł w rozliczeniu za miesiąc kwiecień 2001r. Zatem w powyższym zakresie organ II instancji uchylił decyzję organu I instancji i dokonał rozliczenia podatku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J. G. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzucając naruszenie art.120, 121 i 124 Ordynacji podatkowej przez niezgodne z prawem powołanie się na art.9 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym i wadliwej interpretacji zamiaru A. Z., który złożył druk VAT-Z oraz bezpodstawne wykreślenie go z rejestru. W uzasadnieniu skargi wskazuje na odmienne rozstrzygnięcia organów I i II instancji. Kwestionuje zarówno stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej co do braku u wystawcy A. Z. kopii faktur VAT przy bezspornym ustaleniu faktu świadczenia przez niego usług na rzecz A i przedłożeniu tych kopii Inspektorowi Kontroli Skarbowej jak i rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej oparte o treść § 50 ust.4 pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku. Wywodzi, że błędne jest przyjęcie przez organ odwoławczy, że w kwietniu 2001r. nastąpiło wykreślenie A. Z. z rejestru podatników VAT. Według niej czynności tej dokonano dopiero w 2003r. po wielu zapytaniach w tej sprawie w trakcie kontroli trwającej w jej firmie. W ocenie skarżącej Urząd Skarbowy błędnie zinterpretował fakt złożenia przez A. Z. druku VAT-Z wskazującego zawieszenie działalności gospodarczej od 31.03.2001r. Jej pełnomocnik posiada w aktach dotyczących różnych podatników którzy zgłaszali zawieszenie działalności odpowiedzi Urzędu Skarbowego, że złożenie pisma o zawieszeniu działalności nie powoduje wykreślenie podatnika z rejestru. Zatem w piśmie z dnia 26.09.2003r. dotyczącym A. Z. organ ten błędnie ocenił informację na druku VAT-Z o zawieszeniu działalności uznając, że złożenie druku VAT-Z stanowiło podstawę do wykreślenia z rejestru. Gdyby wolą A. Z. było zaprzestanie wykonywania czynności opodatkowane podatkiem VAT to musiałby dokonać zmiany we wpisie działalności gospodarczej, czego nie dokonał. Ponadto druk VAT-Z jest przeznaczony wyłącznie na potrzeby zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu w przypadku likwidacji, upadłości firmy, śmierci podatnika a nie do zgłoszenia zawieszenia działalności. Urząd Skarbowy powinien był zatem wezwać podatnika do wyjaśnienia jego rzeczywistego zamiaru. Skoro tego nie uczynił to z naruszeniem art.120 Ordynacji podatkowej wykreślił go z rejestru. Skarżąca uważa, że fakty nie składnia przez A. Z. deklaracji VAT-7, nie zgłoszenia podjęcia działalności po okresie zawieszenia nie mogą jej obciążać. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty podniesione w skardze nie stanowią podstawy do uwzględnienia wniosku o uchylenie zaskarżonej decyzji. Przede wszystkim należy stwierdzić, że nie stanowi naruszenia prawa dokonanie przez organ odwoławczy odmiennej kwalifikacji prawnej stanu faktycznego sprawy. Zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego oznacza przejęcie przez organ wyższego stopnia, na skutek złożonego odwołania, obowiązku merytorycznego załatwienia sprawy, a nie tylko kontroli zaskarżonej decyzji. Konkretyzacja tej zasady znajduje swój wyraz w treści art.233 Ordynacji podatkowej według którego uznanie przez organ odwoławczy, że stan faktyczny sprawy wypełnia dyspozycję innej normy prawnej niż zastosowana przez organ I instancji nie stanowi podstawy do uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Wobec tego decyzja organu II instancji może i powinna być oparta o przepis, który ma w sprawie zastosowanie. W ocenie Sądu w świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej trafnie wskazał na § 50 ust.4 pkt 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 109, poz.1245 z p. zm.) jako podstawę wydania zaskarżonej decyzji, którą stwierdził podobnie jak organ I instancji, brak prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z sześciu spośród siedmiu zakwestionowanych przez organ I instancji faktur VAT wystawionych przez A. Z. w okresie od kwietnia do listopada 2001r., uznając to prawo w odniesieniu faktury z dnia 30 marca 2001r. Bezsporne jest bowiem, że wystawca faktur po dniu 31.03.2001r. żadnych obowiązków podatnika VAT nie wypełniał, nie prowadził ewidencji podatkowych, nie składał deklaracji, nie płacił podatku należnego, nie posiadał też kopii wystawionych faktur. W dniu 9.04.2001r. na formularzu VAT-Z zgłosił zaprzestanie czynności podlegających opodatkowaniu z dniem 31.03.2001r., co spowodowało wykreślenie go z rejestru podatników stosownie do art.9 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług .... Zgodnie więc z § 36 powołanego rozporządzenia jako podatnik niezarejestrowany nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT. Stosownie zaś do § 50 ust.4 pkt 1a tego rozporządzenia faktury wystawione przez podmiot nieuprawniony nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Podnoszona w skardze kwestia prawna dotycząca zasadności wykreślenia A. Z. z rejestru podatników VAT leży poza zakresem badania prawidłowości decyzji w niniejszej sprawie. Wykreślenie bowiem spowodowało określony stan faktyczny, który stwierdzony w toku postępowania w stosunku do skarżącej stanowił podstawę do zastosowania § 50 ust.4 pkt 1a rozporządzenia. Aczkolwiek można mieć zastrzeżenia do przyjętego w ustawie o podatku od towarów i usług rozwiązania, tj. braku zapisu o obowiązku informowania przez organ podatkowy podmiotu który złożył oświadczenie na druku VAT-Z o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, o wykreśleniu go z rejestru, to niewątpliwie w świetle art.9 ust.4 ustawy złożenie oświadczenia na druku VAT-Z powoduje wykreślenie podatnika z rejestru. Nie stwierdzając zatem by zaskarżona decyzja naruszała prawo materialne bądź przepisy postępowania podatkowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 z p. zm.) orzekł jak w sentencji.