I SA/Ol 299/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 20 września 2007r. sprawy ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy zmiany ostatecznej decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. oddala skargę Decyzją z dnia (...), Nr (...), Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez D.B. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...), Nr (...), w sprawie odmowy zmiany decyzji ostatecznej Izby Skarbowej z dnia (...)., Nr (...), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt administracyjnych wynika, że wnioskiem z dnia 6 listopada 2006 r. D.B. zwróciła się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o uchylenie w trybie art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej decyzji ostatecznej Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (...) określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., zaległość podatkową i odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej. Wniosek o zmianę decyzji ostatecznej D.B. uzasadniła tym, że po doręczeniu wyżej wymienionej decyzji nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Na potwierdzenie powyższego dołączyła do wniosku kopie następujących oświadczeń: - oświadczenie T.R. - członka zarządu i Dyrektora Finansowego A Sp. z o.o. w E. z dnia 17 marca 2003 r., - oświadczenie M.K. - Wiceprezesa i Dyrektora Technicznego B S.A. z dnia 19 marca 2003 r., z których wynika, iż w 1999 r. M.B., działając jako pełnomocnik firmy D. B., brał udział w spotkaniach i rozmowach w sprawie dostaw węgla z C Sp. z o. o. na rzecz A Sp. z o.o. w E. oraz B S.A. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pismem z dnia 5 grudnia 2006 r. przekazał wniosek do załatwienia do załatwienia zgodnie z właściwością Dyrektorowi Izby Skarbowej, ponieważ wskazana we wniosku decyzja była przedmiotem postępowania odwoławczego przed Izbą Skarbową, zakończonego decyzją ostateczną z dnia (...) Po rozpatrzeniu powyższego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia (...), Nr (...), odmówił zmiany ostatecznej decyzji Izby Skarbowej z dnia (...). Powołując w uzasadnieniu decyzji treść art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdził, iż okoliczności przedstawione przez stronę nie noszą znamion nowych okoliczności prawotwórczych mogących mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, gdyż przedłożone oświadczenia potwierdzają jedynie fakt, że T.R. i M.K. brali udział w rozmowach dotyczących dostaw węgla, w których uczestniczył również M. B. Organ I instancji zauważył, że oświadczenia te były przedmiotem analizy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, gdyż strona przedstawiła je w piśmie procesowym z dnia 10 lutego 2004 r. w postępowaniu sądowym dotyczącym decyzji Izby Skarbowej z dnia (...). W wyroku z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt 1 III SA 59/03, oddalającym skargę na w/w decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się do złożonych oświadczeń, oceniając, iż potwierdzają one jedynie fakt odbycia rozmów z udziałem przedstawicieli dwóch spółek, a nie stanowią o formie i kosztach realizacji umów. Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając skargę kasacyjną złożoną przez pełnomocnika D.B., wyrokiem z dnia 23 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 1800/04, potwierdził prawidłowość podjętego przez Sąd I instancji rozstrzygnięcia. W związku z powyższym organ I instancji stwierdził, iż okoliczności przedstawione przez stronę nie noszą znamion nowych okoliczności prawotwórczych mogących mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, a tym samym nie dają podstaw prawnych do zmiany decyzji ostatecznej Izby Skarbowej z dnia (...). Strona w odwołaniu wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości oraz o uwzględnienie wniosku z dnia 6 listopada 2006 r. o uchylenie decyzji ostatecznej Izby Skarbowej z dnia (...). Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie zmiany okoliczności faktycznych mających wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W uzasadnieniu ponownie wskazała na dowody w postaci oświadczeń T. R. z dnia 17 marca 2003 r. i M. K. z dnia 19 marca 2003 r., mające potwierdzać, jej zdaniem, że koszty uzyskania przychodu były uzasadnione. Strona powołała się na orzecznictwo NSA, w szczególności zaś na wyrok NSA z dnia 7 lipca 1998 r., sygn. akt IV SA 451/88 oraz wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Kr 2160/98. Wskazując na powyższe strona uznała wniesione odwołanie za słuszne i zasadne. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji. Stwierdził, że postępowanie w trybie art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej jest postępowaniem nadzwyczajnym dającym możliwość zmiany decyzji przez organ podatkowy, który ją wydał, jeśli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. W toku postępowania sprawa nie jest rozstrzygana merytorycznie, a jedynie z punktu widzenia powodów określonych w art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie analiza zgromadzonego materiału dowodowego i argumentów strony potwierdziła, zdaniem organu podatkowego, zasadność uznania, że wskazany przez stronę tryb weryfikacji nie miał zastosowania. Ponadto w ocenie organu odwoławczego zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej okazał się bezzasadny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie D. B. wniosła o uchylenie w całości decyzji Izby Skarbowej z dnia (...), Nr(...). Zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej wydanie decyzji z dnia (...), Nr (...), z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej: - art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego, - art. 122 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W uzasadnieniu skargi podała, iż organy podatkowe w wydanych decyzjach wbrew twierdzeniom strony doszły do wniosku, iż A Sp. z o.o. oraz B S.A. przy zakupie węgla nie korzystały z usług marketingowych firmy D.B. W okresie po uprawomocnieniu się decyzji strona uzyskała dowody w postaci oświadczeń T.R. z dnia 17 marca 2003 r. oraz M. K. z dnia 19 marca 2003 r., w których podali, że M. B., działając jako pełnomocnik firmy D. B., w 1999 r. brał udział w spotkaniach i rozmowach w sprawie dostaw węgla z C Sp. z o. o. Świadczy to o zasadności kosztów uzyskania przychodu. Strona powołała się ponownie na orzecznictwo NSA, w szczególności zaś na wyrok NSA z dnia 7 lipca 1998r., sygn. akt IV SA 451/88 oraz wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2000r., sygn. akt I SA/Kr 2160/98. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Postępowanie w rozpatrywanej sprawie zostało wszczęte na wniosek strony, w którym domagała się na podstawie art. 254 Ordynacji podatkowej zmiany ostatecznej decyzji Izby Skarbowej z dnia (...). Podstawą wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji z dnia (...) była treść wniosku w kontekście uwarunkowań określonych w art. 254 Ordynacji podatkowej. Dla dokonania oceny zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem niezbędne jest poddanie analizie przepisu art.254 Ordynacji podatkowej. Przepis ten pozwala bowiem na odstąpienie (w przypadku zaistnienia określonych w nim okoliczności) od zasady trwałości decyzji, o której mowa w art. 128 Ordynacji podatkowej, Punktem wyjścia do tej analizy musi być zatem przepis art.128 Ordynacji podatkowej statuujący zasadę trwałości decyzji podatkowych. W myśl art.128 Ordynacji decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadku przewidzianym w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. W art. 254 Ordynacji podatkowej przewidziano możliwość zmiany decyzji ostatecznej ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego na skutek zmiany okoliczności faktycznych uregulowanych w przepisach prawa podatkowego. Uregulowanie zawarte w art. 254 Ordynacji nie normuje nadzwyczajnego trybu wzruszania decyzji podatkowych, lecz powstawanie zobowiązań przez zmianę decyzji ostatecznej. Jest to tryb zmiany decyzji ostatecznej, podejmowany nie dlatego, że decyzja pierwotna jest wadliwa, lecz dlatego, że nastąpiła zwykła zmiana okoliczności faktycznych, przewidzianych i uregulowanych w obowiązujących przepisach. Decyzje wydawane w tym trybie w swoisty sposób "aktualizują" wysokość należności podatkowej, z uwzględnieniem zmian w okolicznościach faktycznych mających wpływ na wysokość zobowiązania, korygując pierwotny wymiar podatku. Przepis art. 254 Ordynacji podatkowej ma charakter wyjątkowy i nie ma charakteru samodzielnego, jego zastosowanie zależy od istnienia innych przepisów szczegółowego prawa podatkowego. Decyzje, o których mowa w art. 254 Ordynacji można więc nazwać decyzjami aktualizującymi (korygującymi) zobowiązanie podatkowe. Przepis ten odwołuje się do tych konstrukcji, w ramach których, po zmianie okoliczności faktycznych mających wpływ na wymiar zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję wymiarową, zmieniając decyzję pierwotną. Może to być następstwem obligatoryjnej korekty deklaracji podatkowej dokonywanej przez podatnika albo aktualizacji wymiaru z urzędu, jeżeli organ podatkowy poweźmie wiadomości o zmianie stanu faktycznego uzasadniającego zmianę decyzji. Przepis art. 254 Ordynacji przewiduje, że dla wydania takiej decyzji konieczne jest, aby skutki wystąpienia okoliczności uzasadniających zmianę takich decyzji były uregulowane w przepisach prawa podatkowego. Po zmianie (nowelizacja z dnia 12 września 2002 r.) art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej ma brzmienie następujące: decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Z § 2 tego przepisu wynika, że zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono wysokość zobowiązania podatkowego. Aby więc można było zastosować ten przepis, muszą być spełnione następujące warunki: - decyzja musi mieć charakter ustalający lub określający - wysokość zobowiązania musi być w niej ustalona lub określona na "dany okres", a nie w związku z zaistnieniem zdarzenia jednorazowego; - po doręczeniu decyzji doszło do zmiany okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub kreślenie wysokości zobowiązania ( oznacza to, że rozstrzygnięcia tego nie można rozszerzyć na okres, który wcześniejszą decyzją nie był objęty); - przepisy prawa materialnego, dotyczące danego zobowiązania, przewidują, iż zmiana okoliczności faktycznych może spowodować zmianę wysokości należnego podatku. Wymiar podatku na dany okres występuje w podatku od towarów i usług (na miesiąc) a także w podatkach dochodowych, w podatku rolnym, leśnym i w podatku od nieruchomości. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, której przepisy stanowiły podstawę do wydania ostatecznej decyzji, o której zmianę wnioskowała strona, nie zawiera konstrukcji podatkowej, pozwalającej na zastosowanie art. 254 Ordynacji podatkowej. Decyzja w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych jest decyzją o charakterze deklaratoryjnym. Określa się w niej bowiem wysokość zobowiązania powstającego z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Rozważając treść wniosku strony po analizie przepisu, na jaki powołała się ona w tym wniosku, zauważyć należy, że zmiana okoliczności faktycznych wskazywana przez podatniczkę, to nie zmiana, o jakiej mowa w art.254§1, lecz wskazanie nowych dowodów, jakie strona uzyskała w marcu 2003 r. a więc już po wydaniu decyzji ostatecznej, ( które to dowody przedstawiała również sądowi rozpoznającemu jej skargę na tę decyzję). Te dowody, zdaniem strony, pozwalają przyjąć, że ustalenia dokonane w decyzji z dnia (...) dotyczące usług marketingowych powinny zostać skorygowane. Tak należy odczytywać intencję strony. Strona przedstawiając nowe dowody zmierza zatem w istocie do podważenia ustaleń, jakie legły u podstaw zaskarżonej decyzji, a nie wykazuje zaistnienia już po wydaniu decyzji ostatecznej nowych okoliczności, które zgodnie z przepisami prawa materialnego powinny spowodować aktualizację wymiaru podatku. Tymczasem podkreślić należy, że tryb przewidziany w art.254 Ordynacji podatkowej nie służy otwieraniu postępowania, które byłby już postępowaniem w "trzeciej" instancji, którego Ordynacja podatkowa nie przewiduje. W tej sytuacji zarzut naruszenia przez organ podatkowy art.122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego jest całkowicie chybiony. Wobec wyraźnego określenia przez stronę podstawy prawnej żądania a także w sytuacji, gdy strona powoływała się na nowe, nie istniejące w dacie wydawania decyzji ostatecznej dowody nie było podstaw do tego by organy rozpatrywały wniosek strony jako uruchomiający tryb nadzwyczajny przewidziany w art.240 Ordynacji podatkowej Zdaniem Sądu zasadne było twierdzenie organów podatkowych obu instancji, że żadna z przesłanek zmiany ostatecznych decyzji podatkowych, określonych w art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej, w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła, jakkolwiek argumentacja zawarta w zaskarżonej decyzji w decyzji organu pierwszej instancji w pewnym zakresie wykraczała poza badanie wystąpienia przesłanek z art.254 Ordynacji podatkowej, co nie miało jednak wpływu na ostateczną poprawność rozstrzygnięcia. Z powyższych względów skargę, jako pozbawioną uzasadnionych podstaw należało oddalić na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153 poz.1270 ze zm.).