I SA/Ol 299/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Janowska Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) Protokolant sekretarz sądowy Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi Z. w W. na interpretację indywidualną Wójta Gminy Wilczęta z dnia 21 maja 2025 r., nr Fn.310.1.2025 w przedmiocie podatków i opłat lokalnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Wójta Gminy Wilczęta na rzecz Z. w W. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z. w W. (dalej jako: Z., strona, skarżący) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na interpretację indywidualną Wójta Gniny W. (dalej jako organ) z 21 maja 2025r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. Z przedstawionych wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy wynika, że Gmina W. w imieniu której skarżący występuje w niniejszej sprawie, jest właścicielem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w skład której wchodzą budowle: sieci wodociągowe i kanalizacyjne, oczyszczalnie ścieków, stacje uzdatniania wody, studnie oraz przyłącza wodociągowe. Deklaracje na podatek od nieruchomości obejmujące Infrastrukturę są składane do Gminy przez skarżącego będącego administratorem Infrastruktury. W latach 2020-2024. Infrastruktura była zwolniona z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie uchwały nr [...] Rady Gminy W. z dnia [...] 2013 r. w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości. Za pośrednictwem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej Z. realizuje zadanie własne Gminy polegające na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków na terenie Gminy W. Pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody a także odbiór i oczyszczanie ścieków są podstawową, odrębną od innych działalnością Z. Przychody własne Z. realizowane są w oparciu o taryfy, w ramach których pobiera się od odbiorców opłaty za dostarczanie wody i odbiór ścieków. Przychody z opłat za dostarczanie wody i odbiór ścieków mają jedynie na celu pokrycie kosztów działalności Z. w tym zakresie. Ze względów społecznych oraz z uwagi na aktualną politykę Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie wysokość opłat w taryfach kalkulowana jest w taki sposób, aby przychody bilansowały się z kosztami i nie występował zysk z prowadzonej działalności. Z. przychodami z zatwierdzonych taryf nie jest w stanie pokryć rosnących kosztów gospodarki wodno-ściekowej. Celem powołania Z. jest wyłącznie realizowanie zadań własnych Gminy, a nie realizowanie zadań gospodarczych (zarobkowych). Ustalenie opłat w ramach taryfy odbywa się w oparciu o kwoty niezbędnych przychodów koniecznych do osiągnięcia w danym okresie obrachunkowym. Przychody te natomiast powinny bilansować się z kosztami działalności, w tym kosztami eksploatacji i utrzymania infrastruktury, podatkami i opłatami, kosztami zakupionej wody, należnościami nieregularnymi, kosztami odprowadzania ścieków do urządzeń niebędących w posiadaniu Z. Zgodnie z treścią uzasadnienia wniosku o zatwierdzenie Taryfy przewidywana marża zysku w okresie obowiązywania Taryfy 2021-2024 została ustalona na poziomie zerowym, a analizy treści tabel alokacji zamieszczonych we wnioskach taryfowych dotyczących taryf obowiązujących w latach 2018-2021 wynika również, że nie założono marży zysku w tym okresie. Intencją Gminy nie jest osiąganie zysku z tytułu realizacji zadań w zakresie zaopatrywania mieszkańców w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury. Wszelkie przychody przewidziane w taryfach obowiązujących od roku 2018 służyły bowiem wyłącznie do pokrycia kosztów związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb Gminy, tj. przede wszystkim wydatków koniecznych na utrzymanie i eksploatację Infrastruktury. Przy czym, w praktyce przychody te nie pokrywają całości wskazanych kosztów. W związku z takim opisem stanu faktycznego strona zadała pytanie: Czy w opisanym stanie faktycznym, budowle wchodzące w skład Infrastruktury, będące własnością Gminy, administrowane przez Z., służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym czy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2023.70 t.j. z dnia 2023.01.10. dalej: u.o.p.l.")? Zdaniem strony, budowle wchodzące w skład Infrastruktury będące własnością Gminy, administrowane przez Z., służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.o.p.l. Organ uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione przez stronę. W uzasadnieniu odwołał się m.in. do definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie Prawo przedsiębiorców, wskazując, że przedmiotowa działalność wykonywana przez stronę jest działalnością zorganizowaną i wykonywaną w sposób ciągły. Przypomniał, że zgodnie z przedstawionym przez stronę stanem faktycznym, w taryfie dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków obowiązującej w latach 2023-2025 oraz w poprzedzających ją taryfach 2018-2023 nie założono marży zysku. Co więcej, wnioskodawca wskazał iż przedmiotowa działalność jest deficytowa, o czym świadczą dane finansowe przedstawione we wniosku o interpretację. Ponadto we wniosku o wydanie interpretacji wskazano, że ze względów społecznych oraz z uwagi na aktualną politykę Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie wysokość opłat w taryfach kalkulowana jest w taki sposób, aby przychody bilansowały się z kosztami i nie występował zysk z prowadzonej działalności. Ponadto, w praktyce, przychodami z zatwierdzonych taryf Gmina nie jest w stanie pokryć rosnących kosztów gospodarki wodnościekowej. Jakkolwiek organ zgodził się ze stroną, że powyższe okoliczności świadczą o braku intencji osiągania zysku przez Gminę, to w jego ocenie nie wykluczają one potencjalnej możliwości osiągnięcia zysku w bieżącym lub w przyszłych okresach rozliczeniowych – przykładowo gdyby w przyszłości z jakichkolwiek przyczyn (np. w przypadku zmiany polityki Wód Polskich) przychody Gminy z działalności wodno-kanalizacyjnej przewyższyłyby ponoszone realne koszty. W ocenie organu, to właśnie potencjalna możliwość osiągnięcia dochodów przez stronę przesądza o tym, że prowadzona działalność ma charakter zarobkowy. W konsekwencji, zdaniem organu, opisana we wniosku przez stronę działalność spełnia wszystkie przesłanki umożliwiające zaklasyfikowanie jej jako działalności gospodarczej, w myśl ustawy Prawo przedsiębiorców, a co za tym idzie, również ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Mając na uwadze powyższe, w ocenie organu, wszystkie budowle wchodzące w skład infrastruktury uznać należy za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Co więcej, skoro, budowle infrastruktury uznać należy za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to w niniejszej sprawie zastosowania nie znajdzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. (sygn. SK 39/19), który strona przytoczyła na potwierdzenie swojej tezy. W skardze do sądu strona skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U z 2024, poz. 236), poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów polegającej na uznaniu, że budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej będącej własnością Gminy, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i zbiorowego odprowadzania ścieków (dalej: "Infrastruktura") związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W oparciu o powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi, nie podzielając stanowiska organu, strona zaakcentowała, że: działalność Gminy polegająca na gospodarce wodnościekowej nie jest działalnością nakierowaną na osiąganie korzyści majątkowych (zysku); przedmiotowa działalność w zakresie realizacji obligatoryjnego obowiązku dostarczania mieszkańcom wspólnoty wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków Gmina wykonuje bez względu na wynik ekonomiczny; przychody z opłat wynikających z taryf za dostarczanie wody i odbiór ścieków w praktyce pokrywają jedynie część kosztów działalności Gminy w tymże zakresie, co ma odzwierciedlenie w wynikach finansowych Gminy, z których wynika że działalność wodnościekowa generuje corocznie stratę w znacznej wysokości; ze względów społecznych oraz z uwagi na aktualną politykę Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie wysokość opłat w taryfach kalkulowana jest w taki sposób, że nie pokrywają one znacznej części kosztów działalności Gminy, co skutkuje powstanie strat a nie zysków. Strona wskazała również, powołując się na liczne orzeczenia sądów, że błędna wykładnia przepisu art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców dokonana przez organ, doprowadziła go do oczywiście nieprawidłowej konkluzji, zgodnie z którą pomimo braku intencji osiągania zysku przez stronę, prowadzi ona działalność gospodarczą w zakresie gospodarki wodnościekowej, ponieważ istnieje hipotetyczna możliwość, aby działalność ta przynosiła zyski. Końcowo strona stwierdziła, że wyrok TK, wbrew stanowisku organu, potwierdza tezę, zgodnie z którą infrastruktura nie jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoją dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Oś sporu w rozpoznawanej sprawie koncentruje się na ocenie, czy w opisanym przez stronę stanie faktycznym, budowle wchodzące w skład infrastruktury, będące własnością Gminy, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym czy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie u.p.o.l.? Wskazać należy, że rozpoznawany problem był już wielokrotnie rozstrzygany przez wojewódzkie sądy administracyjne (por. wyroki WSA: z 5 luty 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 822/15 - prawomocny, z 30 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1185/21 - prawomocny; z 12 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Go 90/22 - prawomocny; z 15 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 138/22 - prawomocny; z 6 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 282/22; z 26 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Ke 142/22 - prawomocny; z 13 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Op 142/22 - prawomocny; z 9 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 397/22; z 23 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 399/22 – prawomocny), z 29 listopada 2023r. sygn. akt I SA/Ol 359/23; z 8 lutego 2024, sygn. akt I SA/Ke 600/23; z 3 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 1069/22, z 27 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 384/23. Poglądy wyrażone we wskazanych orzeczeniach Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela i przyjmuje jako własne dlatego posłuży się nimi w argumentacji niniejszego orzeczenia. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a (który w sprawie nie ma zastosowania). Jednocześnie na podstawie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast do art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., wyjaśniając pojęcie działalności gospodarczej, odsyła do definicji legalnej zawartej w art. 3 ustawie Prawo przedsiębiorców. Działalnością gospodarczą jest wobec powyższego zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Dla uznania, że dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą, koniecznym jest spełnienie tych wszystkich przesłanek. Strona kwestionowała spełnienie warunku zarobkowości prowadzonej przez siebie działalności. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, działalność ma charakter zarobkowy, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku), rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Działalność pozbawiona tego aspektu jest zaś działalnością charytatywną, społeczną, kulturalną i inną (określaną mianem non profit) (por. wyrok z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1954/10). Wskazać również należy, że w doktrynie rozróżnia się pojęcie zysku od zarobku, wskazując, że wyłącznie z tym drugim mamy do czynienia z działalnością "non profit", która wprawdzie jest zarobkowa, to jednak dochód z niej osiągnięty w całości jest przeznaczany na pokrycie kosztów oraz/lub realizację celów statutowych podmiotu działalność tę wykonującego (por. K. Kohutek (w:) M. Brożyna, M. Chudzik, K. Kohutek, J. Molis, S. Szuster, Komentarz do art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, stan prawny 1 maja 2005 r., Lex i powołana tam literatura). W stosunkach zewnętrznych wspomniana działalność w zasadzie niczym nie będzie odbiegać od działalności innych podmiotów prowadzących ją w celu osiągnięcia zysku (a nie "tylko" zarobku). Wskazane rozróżnienie na pojęcie zysku i zarobku ma zatem znaczenie jedynie w stosunkach "wewnętrznych" danego podmiotu, jako że przesądza o celach przeznaczenia wypracowanego dochodu (zarobku). Z zarobkowym charakterem działalności wiąże się uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Wymóg ten spełniony jest wówczas, gdy działalność gospodarcza realizowana jest poprzez odpłatne (ekwiwalentne) świadczenia wzajemne spełniane w ramach obrotu gospodarczego. Działalnością gospodarczą jest więc tylko działalność zewnętrzna ("między przedsiębiorcami") mająca na celu np. świadczenie usług osobom trzecim. Nie jest zaś działalnością gospodarczą działalność prowadzona na potrzeby samej osoby prawnej lub zrzeszonych w niej członków (por. postanowienie SN z 29 kwietnia 1998r., III CZP 7/98; OSNC 1998/11/188, wyrok NSA z 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07). Co istotne, zarobkowy charakter działalności jest podstawową i kluczową cechą charakteryzującą działalność gospodarczą. Jej zarobkowy charakter oznacza, że zamiarem (celem) podjęcia działalności gospodarczej jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei należy definiować jako nadwyżkę przychodów nad kosztami. Trzeba przy tym liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, co oznaczać będzie poniesienie straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (cel). Podkreślić zatem należy, że o zarobkowości działalności decyduje cel jej wykonywania. Jeżeli zakłada się osiągnięcie zysku w związku z działalnością, to znaczy, że został określony cel zarobkowy tej działalności. Samo określenie celu ma jednak wymiar subiektywny i mieści się w sferze zamiaru danego podmiotu (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 sierpnia 2012 r., sygn. akt II SA/Po 427/12). Działalność podjęta w celu osiągnięcia zysków, będzie można określić jako działalność w celu zarobkowym nawet wówczas, gdy ten cel nie zostanie osiągnięty, tzn. przychody z działalności wystarczą jedynie na pokrycie kosztów tej działalności bądź gdy nie wystarcza nawet na to, wskutek czego działalność zakończy się stratą. W wymiarze subiektywnym skarżąca nie prowadzi działalności z zamiarem osiągnięcia zysków, celem jej działalności jest zaspokojenie potrzeb ludności w zakresie zadań własnych Gminy. Zatem można przyjąć, iż w znaczeniu subiektywnym, działalność prowadzona przez Gminę nie jest działalnością gospodarczą. Z kolei biorąc pod uwagę, iż wszelkie przychody skarżącego przewidziane w taryfach obowiązujących od roku 2018 służyły wyłącznie do pokrycia kosztów związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb Gminy, tj. przede wszystkim wydatków koniecznych na utrzymanie i eksploatację infrastruktury, a w taryfach obowiązujących w latach 2023-2025 nie założono marży zysku, to również w wymiarze obiektywnym nie należy identyfikować działalności strony z działalnością gospodarczą wskazaną w art. 3 ustawie Prawo przedsiębiorców. W ocenie Sądu, organ błędnie uznał, że możliwość osiągnięcia dochodów wskazuje na zarobkowy charakter działalności skarżącej. Sama możliwość potencjalnego uzyskania zysku nie stanowi przesłanki do uznania, iż dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą. W rozpoznawanej sprawie istotnym jest, że cała działalność opisana we wniosku o interpretację nie jest nakierowana na osiągnięcie zysku. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 kwietnia 2012 r. (sygn. II FSK 1954/10) wskazał, że działalność ma charakter zarobkowy jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku), rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Działalność pozbawiona tego aspektu jest zaś działalnością charytatywną, społeczną, kulturalną i inną (określaną mianem non profit). W doktrynie rozróżnia się pojęcie zysku od zarobku wskazując, że w tym drugim przypadku mamy do czynienia z działalnością "non profit", która wprawdzie jest zarobkowa, to jednak dochód z niej osiągnięty w całości jest przeznaczany na pokrycie kosztów lub realizację celów statutowych podmiotu działalność tę wykonującego (por. postanowienie SN z 29 kwietnia 1998 r., III CZP 7/98; OSNC 1998/11/188, wyrok NSA z 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07). Działalność w celu wykonania zadań własnych gminy nie stanowi działalności gospodarczej, gdyż nie jest prowadzona w celu osiągnięcia zysków (por. wyrok NSA z 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 895/21). Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15, uznał art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej, za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19, uznał art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, za niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Skoro działalność strony nie ma zarobkowego charakteru, a tym samym nie można uznać jej za działalność gospodarczą, to mając na względzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 Sąd nie podziela stanowiska organu, że wszystkie przedmioty opodatkowania, w tym budowle, znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zarobkowy charakter ma działalność, która jest prowadzona w celu (z subiektywnym zamiarem) osiągania zysków, nawet jeżeli dana działalność nie zawsze będzie obiektywnie dochodowa. Przeciwieństwem działalności zarobkowej w tym rozumieniu jest działalność niezarobkowa, czyli taka, której rzeczywistym przeznaczeniem nie jest generowanie czystych zysków, nawet jeżeli w toku jej wykonywania pewne niezamierzone zyski w pewnym momencie się pojawią (por. wyrok WSA w Poznaniu z 7 kwietnia 2021 r., sygn. I SA/Po 201/21). Uznając zatem za zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ.U. 2024, poz.935, dalej p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację w całości i orzekł o kosztach postępowania na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.