I SA/Ol 3/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Wiesława Pierechod Sędzia WSA - Ryszard Maliszewski Asesor WSA - Renata Kantecka (spr.) Protokolant - Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2004r. sprawy ze skargi W. W. "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002r. oddala skargę. I SA/Ol 3/04 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania W. W. - "A", utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15 września 2003r. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, październik, listopad i grudzień 2002r. oraz uchylił wyżej wymienioną decyzję w części ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za powyższe miesiące. Organy podatkowe w niniejszej sprawie zakwestionowały możliwość zwolnienia od podatku od towarów i usług - usług szkoleniowych zaklasyfikowanych do KWiU 80.42.20, na które to usługi składały się usługi związane ze szkoleniem wraz z usługą turystyki zagranicznej (wycieczki do Turcji, Egiptu, Włoch i na Majorkę) lub też tylko wyłącznie usługi turystyki zagranicznej. Usługi te "A" świadczyło na rzecz Fundacji "B" w O. oraz w ramach własnej działalności gospodarczej. Organizowane szkolenia oparte były na porozumieniu z dnia 10 stycznia (bez roku) zawartym między W. W. "A" a Fundacją. W ramach porozumienia "A" zorganizowało następujące szkolenia połączone z wyjazdem zagranicznym dla uczestników tych szkoleń: 1) szkolenie w dniach 22.04.-24.04.2002r. wraz z wyjazdem integracyjnym do Turcji (3.05.-10.05.2002r.). Wydatki poniesione na organizację szkolenia wyniosły kwotę brutto 48.971,35 zł - w całości przeznaczoną na zakup imprezy turystycznej dla 49 osób. 2) szkolenie w dniach 20.05-22.05.2002r. wraz z wyjazdem integracyjnym na Majorkę (28.05.-4.06.2002r). Wydatki poniesione na organizację szkolenia wyniosły kwotę brutto 47.274,81 zł - w całości przeznaczoną na zakup imprezy turystycznej. 3) szkolenie w dniach 21.10.-24.10.2002r. wraz z wyjazdem integracyjnym do Egiptu (4.12.-11.12.2002r). Wydatki poniesione na organizację szkolenia wyniosły kwotę brutto 54.009,00 zł, z tego koszty usług szkoleniowych 3.811,60 zł oraz koszt zakupu imprezy turystycznej 50.197,40 zł. 4) szkolenie w dniach 12.11.-14.11.2002r. wraz z wyjazdem integracyjnym do Włoch (25.01.-1.02.2003r). Wydatki poniesione na organizację szkolenia wyniosły kwotę brutto 45.922,80 zł, z tego koszty usług szkoleniowych 1.462,80 zł oraz koszt zakupu imprezy turystycznej 43.217,00 zł. W ramach własnej działalności i na własny rachunek "A" zorganizowało szkolenie w dniach 11.02.-13.02.2002r. dla właścicieli małych i średnich przedsiębiorstw ponosząc wydatek w kwocie brutto 33.831,85 zł, w tym koszty wycieczki zagranicznej na Cypr dla 25 osób - uczestników szkolenia, w kwocie 33.622,40 zł oraz koszty szkolenia w kwocie 209,45 zł. Organ odwoławczy zauważył, iż w ogólnej wartości 196.177,96 zł zrealizowanych na rzecz Fundacji "usług szkoleniowych", poniesione wydatki na organizację szkoleń wyniosły 5.274,40 zł, co stanowi 2,68 % w stosunku do ogółem poniesionych wydatków. Strona obciążyła Fundację za zrealizowane usługi szkoleniowe łączną kwotą w wysokości 234.184 zł. W odniesieniu do usługi szkolenia zorganizowanego przez "A" we własnym zakresie koszt usługi szkolenia stanowił 0,62% , a koszt wyjazdu zagranicznego na Cypr 99,38%. W motywach zaskarżonej decyzji wskazano, iż w świetle art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej jako ustawa o VAT) zwalnia się od podatku od towarów i usług oraz od podatku akcyzowego świadczenie usług wymienionych w załączniku Nr 2. W pozycji 23 załącznika Nr 2 wymienione zostały jako zwolnione "usługi w zakresie edukacji" sklasyfikowane w KWiU pod symbolem 80. W wystawianych przez Stronę fakturach klasyfikowano wykonywane usługi w KWiU pod symbolem 80.42.20. Stosownie do zastosowanej klasyfikacji do grupowania 80.42.20 zalicza się "usługi w zakresie pozostałych form kształcenia" tj. "usługi w zakresie szkolnictwa, na pierwszym lub drugim poziomie nauczania obejmującego programy specjalne, gdzie indziej nie sklasyfikowane oraz wszystkie pozostałe usługi w zakresie szkolnictwa, w których nie da się określić poziomu nauczania. Znajdują się tu usługi w zakresie szkolnictwa dla instruktorów sportowych". Biorąc pod uwagę zakres wyżej wymienionej klasyfikacji Dyrektor Izby Skarbowej, stwierdził, iż usług zagranicznej turystyki nie sposób zaklasyfikować do grupowania 80.42.20, tym samym zgodnie z art. 18 ust. 2 ustawy o VAT, winny być opodatkowane 7 % stawką podatku od towarów i usług, zgodnie z załącznikiem Nr 3 poz. 73 do ustawy. Zdaniem organu odwoławczego ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż w sprawie miało miejsce świadczenie dwóch co do istoty odrębnych usług, a mianowicie: usług szkolenia zwolnionych od podatku, jak i usług zagranicznej turystyki opodatkowanych 7% stawką podatku VAT. Ponadto za zasadne organ odwoławczy uznał, stanowisko organu I instancji w kwestii ustalenia zakupu przez "A", usługi turystycznej poza granicami kraju - zakup voucherów. Podkreślono, iż na Skarżącym jako na usługobiorcy usług pochodzących z importu ciążył, wynikający z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, obowiązek opodatkowania wyżej wymienionej usługi. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie Obwieszczenia Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada1998r. (Dz.U. Nr 139, poz.905) o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT, uchylił decyzję organu I instancji w części ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego . W skardze na powyższą decyzję W. W. "A" wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 122, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w sprawie miało miejsce świadczenie usług turystycznych oraz art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez opodatkowanie czynności nie wymienionych w art. 2 ustawy o VAT. Skarga zarzuca również kwestionowanie przyjętej formy promocji świadczonych usług, w sytuacji braku legalnej definicji pojęcia promocja i katalogu działań uznawanych za promocję. Rozwijając zarzuty Skarżący twierdzi, że jego celem było zorganizowanie szkolenia, a nie świadczenie usługi turystyki, o czym świadczą zawierane z kontrahentami umowy. Stosowanie promocji w postaci wycieczek zagranicznych miało bezpośredni wpływ na uzyskanie przychodu. Ponieważ umowy szkoleniowe przewidywały skorzystanie z promocji nieodpłatnie brak jest podstaw do uznania, że osoby biorące udział w szkoleniu były nabywcami usług turystycznych. Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie jako nieuzasadnionej i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Mają uprawnienia wyłącznie kasacyjne, co oznacza, że nie zastępują organów administracji w rozstrzyganiu spraw, a stwierdzając, że zaskarżona decyzja (postanowienie) narusza prawo materialne bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, mogą uchylić zaskarżony akt lub stwierdzić jego nieważność. Stanowią o tym: art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, cyt. dalej jako p.p.s.a.). Przedmiotem sporu w rozpoznanej sprawie jest stwierdzenie czy skarżący miał prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w odniesieniu do "usług szkoleniowych" zaklasyfikowanych do KWiU 80.42.20, na które to usługi składały się z usługi związane ze szkoleniem oraz usługi turystyki zagranicznej albo też wyłącznie usługi turystyki zagranicznej. Wbrew zarzutom skarżącego poczynione przez organy podatkowe ustalenia, iż w roku 2002 firma "A" w związku z oferowaniem dla uczestników szkoleń wyjazdów zagranicznych dokonywała faktycznego świadczenia usług turystycznych, a nie szkoleniowych oparte zostały na materiale dowodowym zgromadzonym z uwzględnieniem zasady wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, zaś dokonana ocena tego materiału nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art.191 tej ustawy. Zgodnie z zapisami porozumień dotyczących realizacji poszczególnych szkoleń zawartych między skarżącym, a Fundacją "B", "A" oferuje, w ramach promocji szkolenia, bezpłatny wyjazd integracyjny za granicę dla uczestników szkolenia, przy czym koszty promocji nie będą wliczane w cenę szkolenia, którą zapłaci Fundacja. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje natomiast, iż skarżący ujmował w fakturach wystawianych dla Fundacji koszt zakupu poszczególnych usług, w tym wycieczek zagranicznych, uznając je za usługi szkoleniowe zwolnione od podatku od towarów i usług. Podkreślić w tym miejscu należy, iż w dwóch przypadkach (wycieczki do Turcji i na Majorkę) skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów dotyczących realizacji szkoleń, a potwierdzających chociażby koszt wynagrodzenia wykładowców, wynajmu sali czy zakupu materiałów szkoleniowych. Przedstawiono tylko dowody ( w tym faktury VAT, rachunki i zestawienia), z których wynikało poniesienie przez skarżącego wydatków związanych z organizacją wyjazdów zagranicznych. W pozostałych zaś przypadkach procentowy udział wydatków na organizację szkolenia, w stosunku do ogółem poniesionych wydatków na "usługi szkoleniowe", nie przekracza 3% w odniesieniu do usług realizowanych na rzecz Fundacji oraz 1% w odniesieniu do usług realizowanych w ramach własnej działalności gospodarczej. Na uwagę zasługuje również okoliczność, iż koszty szkolenia nieobjętego promocją w postaci wyjazdu zagranicznego, kształtowały się w wysokości od 90 zł do 190 zł na jednego uczestnika, a koszt szkolenia objętego promocją wynosił od 1200 zł do 1879 zł na jednego uczestnika. Zarówno w jednym, jak i drugim przepadku szkolenie odbywało się w O. i trwało od jednego do trzech dni. Stosownie do art.7 ust.2 pkt 1 ustawy o VAT zwalnia się od podatku od towarów i usług oraz od podatku akcyzowego świadczenie usług wymienionych w załączniku Nr 2. W załączniku tym pod poz. 23 wymienione z kolei zostały "usługi w zakresie edukacji" sklasyfikowane w KWiU w grupowaniu 80. Opisane powyżej usługi skarżący klasyfikował do KWiU 80.42.20 tj. do usług "w zakresie szkolnictwa, na pierwszym lub drugim poziomie nauczania obejmującego programy, gdzie indziej nie sklasyfikowane oraz wszystkie pozostałe usługi w zakresie szkolnictwa, w których nie da się określić poziomu nauczania". Zdaniem Sądu w klasyfikacji tej nie mieszczą się jednakże usługi zagranicznej turystyki, które skarżący nabywał od innych podmiotów gospodarczych, a następnie obciążał kosztami ich zakupu swoich kontrahentów, a które to usługi zgodnie z art.18 ust.2 ustawy o VAT opodatkowane są 7% stawką podatku od towarów i usług (załącznik Nr 3 do ustawy o VAT poz. 73). Nadmienić należy jednocześnie, iż w rozpoznanej sprawie nie dokonano podziału jednorodnej usługi lecz stwierdzono, że skarżący świadczy dwie zupełnie różne usługi: usługę szkoleniową oraz usługę turystyki zagranicznej. Zaznaczyć należy również, iż ciężar dowodu zdarzeń gospodarczych podejmowanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą spoczywa na podatniku. Jeżeli więc istniały jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżący powinien je przedłożyć, bowiem strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. Wobec zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego, który potwierdza świadczenie przez firmę skarżącego usług szkoleniowych, jak i usług turystycznych, przyjętej przez organy obu instancji ocenie tego materiału nie można zarzucić dowolności. Organy podatkowe uzasadniły przy tym swoje stanowisko w sposób logiczny i wyczerpujący. Odnośnie kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług zakupu usługi turystycznej od osoby zagranicznej stwierdzić należy, iż zgodnie z art.4 ust.5 ustawy o VAT przez import usług rozumienie się usługi świadczone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, za których wykonanie należność jest przekazana osobie lub jednostce mającej siedzibę bądź miejsce zamieszkania za granicą, a także usługi turystyki wyjazdowej, a art.5 ust.1 pkt 5 tejże ustawy stanowi, że podatnikami podatku od towarów i usług są osoby fizyczne będące usługobiorcami usług pochodzących z importu. Bezspornym jest, iż skarżący nabył, według rachunku nr "[...]" z dnia 25 października 2002r. wystawionego przez "C" w H., usługę turystyki wyjazdowej (zakup voucherów), a zatem na mocy powołanych przepisów ciążył na nim, jako na usługobiorcy, obowiązek opodatkowania tej usługi podatkiem od towarów i usług. Przeprowadzona przez Sąd kontrola legalności zaskarżonej decyzji nie wykazała naruszenia przepisów prawa materialnego, ani takiego naruszenia prawa procesowego, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych względów, skargę jako bezzasadną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na podstawie art.151 p.p.s.a., oddalił.