I SA/Ol 3/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod,, Sędzia WSA Renata Kantecka (spr.), Protokolant Krzysztof Dzieliński, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 3 lutego 2010r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę W dniu 1 czerwca 2009 r. Grupa A.Spółka Akcyjna (poprzednia nazwa Zakłady Mięsne "A." Spółka Akcyjna) złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 979.605 zł pobranego przez płatnika w dniu 28 lutego 2007 r. w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki Grupa A. S.A. z siedzibą w O. W złożonym wniosku Pełnomocnik Spółki wyjaśnił, że na mocy uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki objętej aktem notarialnym z dnia "[...]" r. (repertorium A nr "[...]") dokonano podwyższenia kapitału zakładowego Spółki o kwotę 195.939.000 zł, to jest do kwoty 225.807.600 zł, poprzez emisję akcji imiennych. Podwyższony kapitał zakładowy został w całości pokryty wkładem niepieniężnym w formie przedsiębiorstwa spółki GRUPA A. sp. z o. o. z siedzibą w M., w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, to jest zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z dokonaną czynnością, przy sporządzaniu aktu notarialnego notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 979.605 zł. Jako podstawę prawną poboru podatku płatnik wskazał przepis art. 7 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 6 ust. 9 pkt 1, 2, 3 ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn zm.). Zdaniem Spółki, przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej są niezgodne z prawem wspólnotowym, zwłaszcza z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG, który wniesienie aportu zwalnia z opodatkowania podatkiem kapitałowym. W konsekwencji Spółka wywodzi, iż zgodnie z zasadą nadrzędności prawa wspólnotowego oraz zasadą bezpośredniej skuteczności dyrektywy ukształtowaną przez liczne orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS), w przedmiotowej sprawie powinien zostać bezpośrednio zastosowany art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Oznacza to zakaz stosowania przepisów o opodatkowaniu czynności cywilnoprawnych, które zgodnie z prawem wspólnotowym powinny zostać zwolnione z opodatkowania. Mając na uwadze powyższe, strona stwierdziła, iż pobranie przez płatnika, w przedmiotowej sprawie, podatku od czynności cywilnoprawnych było nieuzasadnione, dlatego wniosła o stwierdzenia nadpłaty ww. podatku oraz o naliczenie stosownego oprocentowania od nadpłaty, na podstawie art. 78 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. nr 8, poz.60 z późn. zm.). Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia "[...]" r., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 979.605 zł, wskazując, że płatnik (notariusz), mając na uwadze treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zasadnie obliczył i pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych od zmiany umowy spółki polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego. Na powyższą decyzję strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenia art.120 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie oraz art.7 ust.1 dyrektywy 69/335 poprzez jego błędną wykładnię. Spółka podniosła, iż organ, mimo spoczywającego na nim obowiązku nie zastosował bezpośrednio skutecznych przepisów dyrektywy 69/335, a jako podstawę rozstrzygnięcia przyjął przepisy krajowe sprzeczne z regulacjami wspólnotowymi. Zdaniem strony, jeżeli czynność podniesienia kapitału zakładowego spółki w wyniku wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, podlegała od 1 stycznia 1976r., a więc także w dniu 1 lipca 1984r., opodatkowaniu stawką w wysokości od 0% do 0,5 %, to na podstawie zmian wprowadzonych do dyrektywy 69/335 na mocy dyrektywy 85/303, stała się czynnością zwolnioną z opodatkowania podatkiem kapitałowym. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano m.in., iż w przedmiotowej sprawie Spółka zarzuciła błędną wykładnię art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, co sprowadza się do zarzutu wadliwej implementacji tej dyrektywy do polskiego porządku prawnego, wyrażającej się w opodatkowaniu czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki, polegającej na wniesieniu aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, pomimo wyraźnego zwolnienia takiej czynności z podatku od kapitału. Organ wskazał, iż twierdzeniu takiemu nie można byłoby odmówić racji, o ile nie zmieniłaby się dyrektywa wraz z preambułą, a co za tym idzie cel wprowadzenia przepisu. Podkreślono, że w preambule dyrektywy Rady z 17 lipca 1969 r. (69/335EWG) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału stwierdzono, że "obowiązujące obecnie w Państwach Członkowskich podatki pośrednie od gromadzenia kapitału (...) powodują nierówne traktowanie, podwójne opodatkowanie i dysproporcje, które zakłócają swobodny przepływ kapitału i dlatego powinny zostać usunięte w drodze ujednolicenia, (...) wspieranie swobodnego przepływu kapitału poprzez ujednolicenie podatków od gromadzenia kapitału (...) zarówno pod względem struktury i stawek". Natomiast w dyrektywie Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającej dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (85/303/EWG), określono, że "(...) istnieje potrzeba uznania wspierania inwestycji za nadrzędny priorytet (...) najlepszym rozwiązaniem w tym celu byłoby zniesienie podatku kapitałowego; utrata przychodów, które byłyby wynikiem podjęcia takich środków, jest nie do przyjęcia dla niektórych Państw Członkowskich; w związku z tym należy dać Państwom Członkowskim możliwość uzyskania zwolnienia z podatku kapitałowego lub nakładania go na wszystkie lub część operacji objętych jego zakresem, zakładając, że w jednym i tym samym Państwie Członkowskim musi być stosowana jednolita stawka podatku; dla operacji podlegającej obecnie zmniejszonej stawce podatku kapitałowego należy ustanowić obowiązkowe zwolnienie". Organ podkreślił również, iż przy interpretacji i stosowaniu dyrektywy 69/335 należy uwzględnić szczególną sytuację Polski, która stała się członkiem Unii Europejskiej od dnia 1 maja 2004 r. Z powyższego jasno wynika, że przed tą datą dyrektywa nr 69/335 nie znajdowała w Polsce zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia wprowadzane do polskiego porządku prawnego wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Polska miała bowiem zupełną swobodę regulowania podatku kapitałowego. Mogła stosować dowolną stawkę, którą uznawała za odpowiednią do jakichkolwiek kategorii czynności. Podobnie, jak mogła zwolnić każdą kategorię czynności od podatku kapitałowego. Jednak od dnia przystąpienia do Wspólnoty zaczął obowiązywać ją wspólnotowy dorobek prawny na zasadach określonych w Traktacie o przystąpieniu i związanych z nim aktach. Dyrektywa 69/335 niewątpliwie jest częścią tego dorobku. W ocenie organu odwoławczego historyczna interpretacja celów i przepisów dyrektywy 69/335, na którą powołuje się Spółka, nie może wpłynąć na interpretację dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu Polski do Wspólnot Europejskich. Dniem implementacji dyrektywy 69/335 przez Polskę jest dzień 1 maja 2004 r. Organ podkreślił także, iż żadne postanowienie ww. aktu, ani jakiegokolwiek innego aktu prawa wspólnotowego nie określa innego terminu na implementację przez Polskę dyrektywy 69/335. W konsekwencji jedyną wersją dyrektywy 69/335 wiążącą Polskę jest wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r. Jest to wersja po nowelizacjach ww. dyrektywy, w tym nowelizacji wprowadzonej dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą dyrektywę 69/335 dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dyrektywa 85/303/EWG Dz. U. UE. z 1985 r. L. 156 poz. 23). Dyrektor Izby Skarbowej dokonał analizy przepisów dyrektywy 69/335 - art. 7 i podkreślił, że w przypadku państwa, które tak jak Polska, przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce - na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Niemożliwym jest bowiem odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku od kapitału sformułowanych na dzień 1 lipca 1984 r. (określonych dyrektywą 73/80 z dnia 9 kwietnia 1973 r. zobowiązującą państwa członkowskie do ustalenia stawki podatku kapitałowego w wysokości od 0% do 0,5% z dniem 1 stycznia 1976 r.) , skoro dyrektywa ta nie obowiązywała w tym dniu w stosunku do Polski. Podkreślono, iż powoływanie się przez stronę na orzeczenia ETS, w których Trybunał odnosił się do pierwotnej wersji przepisu art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 miało prawne uzasadnienie. Jednakże nie znajduje ono uzasadnienia w odniesieniu do Polski w stosunku, do której pierwotna wersja tegoż przepisu nie obowiązywała. Zdaniem organu odwoławczego w wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r., sprawa C-366/05 Optimus - Telecomunocacoes SA przeciwko Fazenda Publica (System Informacji Prawnej LEX nr 280993) ETS orzekł, że art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmieniony dyrektywą 85/303, należy interpretować w ten sposób, że w przypadku państwa, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 stycznia 1986 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie o przystąpieniu tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, przewidziane w tym przepisie obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania dyrektywy 69/335, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Organ wskazał również, iż dyrektywa 69/335 została zastąpiona dyrektywą Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od kapitału (Dz. U. z 2008 r. L 46, poz. 11), która w swej preambule nie wyklucza nakładania podatku od kapitału przez Państwa Członkowskie, które obecnie nakładają taki podatek, co zostało uzasadnione możliwością utraty przychodów trudną do przyjęcia przez takie Państwo Członkowskie. Organ II instancji stwierdził, że skoro istotnym jest odniesienie się do przepisów prawa krajowego obowiązujących na dzień 1 lipca 1984r. , to należy zauważyć, że na ten dzień zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki podlegała opodatkowaniu na podstawie art.1 ust.1 pkt 3 lit.d ustawy z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej (Dz.U. nr 45, poz.226) i §54 ust.1, 3 i 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. nr 34, poz.161 z późn. zm.) stawką 5 % i 10%. Zatem na dzień 1 lipca 1984r. podwyższenie kapitału zakładowego w Polsce podlegało opodatkowaniu stawką wyższą niż 0,5 % i tym samym zwolnienie przewidziane w art.7 ust.1 dyrektywy 69/335 nie miało zastosowania do zmian umowy spółki w niniejszej sprawie. Na powyższą decyzję Grupa A.S.A. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania tj.: - art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej; - art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki podczas gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. (69/335/EWG) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r. L 249, poz. 25 ze zm.) przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji; 2. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie; - art. 2 Aktu Akcesyjnego, będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Pełnomocnik skarżącej w uzasadnieniu skargi wskazał, iż zgodnie z zasadą praworządności wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów obowiązującego prawa. Podkreślił, że z utrwalonego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika, że organy administracji publicznej obowiązane są do oceny, czy zastosowana norma prawa krajowego jest zgodna z prawem wspólnotowym i w wypadku stwierdzenia niezgodności są uprawnione (jak i zobowiązane) do odmowy jej zastosowania bowiem pomimo, iż przepis krajowy sprzeczny z normami wspólnotowymi nie przestaje obowiązywać to nie może być zastosowany, co prowadzi do jego derogacji. Na poparcie swojej argumentacji pełnomocnik Spółki powołał wyrok ETS w sprawie C-431/92 (Komisja przeciwko Niemcom), z którego wynika, iż organy Państw Członkowskich, w tym także organy podatkowe, mają obowiązek stosowania dyrektyw nawet w przypadku, gdy nie zostały one w ogóle przez dane państwo implementowane. Zarzucono organom, iż w wyniku błędnej wykładni, mimo spoczywającego na nich obowiązku, nie zastosowały bezpośrednio skutecznych przepisów dyrektywy 69/335, a jako podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie przyjęły przepisy krajowe sprzeczne z regulacjami wspólnotowymi, tym samym dopuściły się naruszenia zasady praworządności. Przytaczając treść przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, regulujących kwestię opodatkowania zmiany umowy spółki poprzez podwyższenie kapitału zakładowego, pełnomocnik skarżącej, twierdził, iż przedmiotowe regulacje są niezgodne z prawem wspólnotowym, a w konsekwencji tego, pobór podatku przez płatnika był nieuzasadniony i nie powinien mieć miejsca. Wskazano również, iż na podstawie Aktu Akcesyjnego (Dz. U. z 2004 r., Nr 92, poz. 864 zał. ze zm.), prawo wspólnotowe stało się od 1 maja 2004 r. częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. Zgodnie z art. 53 ww. Aktu, Polska jest również obowiązana do stosowania całości obowiązujących dyrektyw. Podkreślono rolę dyrektyw w porządku prawnym Unii Europejskiej oraz zasadę nadrzędności prawa wspólnotowego i bezpośredniej skuteczności dyrektyw. Odnosząc się do problemu nakładania podatku od gromadzenia kapitału, pełnomocnik Spółki stwierdził, iż kwestia ta jest regulowana na poziomie wspólnotowym przez dyrektywę Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG). Z dniem 1 stycznia 2009 r. ww. dyrektywę 69/335 zastąpiła dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Według pełnomocnika Spółki zharmonizowanie przepisów w zakresie opodatkowania gromadzenia kapitału na poziomie wspólnotowym oznacza, że Państwa Członkowskie mogą nakładać w tym zakresie podatki jedynie w granicach wyznaczonych przez wspólnotowego prawodawcę. W związku z tym opodatkowanie wbrew przepisom dyrektywy będzie oznaczało naruszenie prawa wspólnotowego. Następnie przedstawiono wersję pierwotną treści art. 7 ust. 1 a i 1 b dyrektywy 69/335 oraz zmiany zawarte w dyrektywie Rady 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. i dyrektywie 1985/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985r. Zgodnie ze zmianami wprowadzonymi przez dyrektywę 73/80/EWG stawki podatkowe stosowane do czynności określonych w art. 7 ust. 1 lit. b dyrektywy 69/335, czyli m. in. podniesienia kapitału zakładowego spółki w wyniku wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa aportem, wynoszą pomiędzy 0% a 0,5% co oznacza, że we wszystkich Państwach Członkowskich od 1 stycznia 1976 r., a więc i na dzień 1 lipca 1984 r. czynności restrukturyzacyjne wskazane w art. 7 ust. 1 lit. b dyrektywy 69/335 były opodatkowane stawką w wysokości od 0% do 0,5 %. Przytaczając treść art. 7 ust.1 dyrektywy 69/335 w brzmieniu nadanym przez dyrektywę 1985/303 z dnia 10 czerwca 1985r. stwierdzono, że jeżeli czynność podniesienia kapitału zakładowego spółki w wyniku wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, podlegała od 1 stycznia 1976 r., a więc także w dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowaniu stawką w wysokości od 0% do 0,5 % to, na podstawie zmian wprowadzonych do dyrektywy 69/335 na mocy dyrektywy 1985/303 stała się czynnością zwolnioną z opodatkowania podatkiem kapitałowym. Następnie pełnomocnik Spółki przywołał treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 obowiązującą w okresie 1.05.2004 r. - 31.12.2008 r. oraz szczegółowo przedstawił interpretację historyczną i literalną ww. przepisu. Na poparcie swoich argumentów wskazał na sprawę Optimus (wyrok ETS z 21 czerwca 2007 r. w sprawie C - 366/05), która dotyczyła opłaty skarbowej od podwyższenia kapitału spółek kapitałowych, którą Portugalia nakładała od 2002 r., a także powołał wyrok ETS w sprawie C-397/07 (Komisja przeciwko Hiszpanii) z dnia 9 lipca 2009 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia "[...]" r. strona skarżąca przedstawiła i powtórzyła częściowo argumenty na poparcie skargi. Do pisma dołączyła także opinię prawną prof. H. L. w przedmiocie ustalenia prawidłowej interpretacji art.7 ust.1 dyrektywy Rady 69/335. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W sprawie bezsporne jest to, że w dniu 28 lutego 2007r. została podjęta uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki o kwotę 195.939.000 zł, to jest do kwoty 225.807.600 zł, poprzez emisję akcji imiennych. Podwyższony kapitał zakładowy został w całości pokryty wkładem niepieniężnym w formie przedsiębiorstwa spółki GRUPA ANIMEX sp. z o. o. z siedzibą w Morlinach, w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Powyższa czynność podlegała obowiązkowi podatkowemu na mocy art.1 ust.1 pkt 1 lit.k i pkt 2 w związku z ust.3 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. Działając na podstawie art. 10 ust. 2 i 3 powyższej ustawy notariusz obliczył i pobrał podatek, według stawki 0,5 % od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art.7 ust.1 pkt 9 w związku z art. 6 ust.1 pkt 8 lit.b i ust. 9 pkt 1, 2, 3 ustawy. Według strony skarżącej, przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, na mocy których pobrano podatek były, niezgodne z przepisami dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969r. 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. UE z 1969r. L 249, poz. 25 ze zm.) zwanej dalej w skrócie dyrektywą 69/335. Z treści art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 Spółka wywiodła uprawnienie do zwolnienia z opodatkowania operacji podwyższenia kapitału zakładowego w sytuacji, gdy to podwyższenie wynika z emisji akcji imiennych, pokrytych w całości wkładem niepieniężnym w formie przedsiębiorstwa. W oparciu o ten sam przepis dyrektywy organy podatkowe obu instancji stwierdziły brak podstaw do uznania, iż Spółka zapłaciła podatek nienależnie, zatem odmówiły stwierdzenia jego nadpłaty. Zdaniem Sądu niezasadny jest zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej wywodzony z faktu niezastosowania przez organy podatkowe art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 (w związku z jego błędną interpretacją), jako podstawy rozstrzygnięcia sprawy. Art. 120 Ordynacji podatkowej stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zawiera zatem zasadę praworządności, która oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji RP źródła powszechnie obowiązującego prawa. Są to, miedzy innymi poza ustawą zasadniczą, "zwykłe" ustawy oraz ratyfikowane umowy międzynarodowe. Odnosząc się do argumentów skargi należy podzielić te, które ogólnie dotyczą wzajemnych relacji między prawem krajowym i wspólnotowym, wynikających ze wskazanych podstaw prawnych tj. Aktu Przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji. Od dnia 1 maja 2004r. system źródeł prawa ma charakter multicentryczny. Składa się z prawa wewnętrznego oraz prawa pochodzącego od prawodawcy wspólnotowego. Wobec tego prawa i obowiązki podatników oraz kompetencje organów stosujących prawo podatkowe mogą wynikać zarówno z Konstytucji i ustawy krajowej jak też pierwotnego i wtórnego prawa wspólnotowego. Stosowanie prawa wymaga zatem dokonywania jego systemowej wykładni z uwzględnieniem reguł bezpośredniego skutku i pierwszeństwa stosowania prawa wspólnotowego w przypadku kolizji z ustawami (art. 91 ust. 3 Konstytucji RP). Trzeba zauważyć, że Dyrektor Izby Skarbowej nie uchylił się od obowiązku rozważenia kwestii wpływu prawa wspólnotowego na rozstrzygniecie sprawy, a przyjął inne rozumienie treści art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335. Posłużenie się inną metodą wykładni przepisu dyrektywy od tej, która zdaniem skarżącej jest właściwa, nie oznacza działania naruszającego zasadę praworządności. W istocie bowiem z argumentacji skarżącej mającej potwierdzenie w złożonej do akt opinii z dnia "[...]". prof. zw. dr hab. H. L. dotyczącej "prawidłowej interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335" wynika, że wniosek o niezgodności przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie, w jakim ustawa nie przewidywała zwolnienia od podatku czynności podwyższenia kapitału zakładowego w wyniku działań restrukturyzacyjnych spółek, uzależniony jest od zastosowanej metody wykładni art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335. Skarżąca (sąd potraktował przedłożoną opinię jako argumentację strony) odrzuca literalną wykładnię wskazanego wyżej przepisu. Przyznając, że taką wykładnię zastosował Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 21 czerwca 2007r. w sprawie C-366/05 "Optimus" przeciwko Republice Portugalii, na który powołał się Dyrektor Izby Skarbowej, zwraca uwagę na inny stan faktyczny i prawny istniejący w Portugalii na dzień 1 lipca 1984r. Zdaniem skarżącej jedyną właściwą metodą wykładni jest wykładnia historyczna art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 polegająca na analizie wersji tego przepisu wprowadzanych dyrektywami 73/79, 73/80 oraz 85/303. Taką metodą posłużył się ETS wydając wyrok z dnia 9 lipca 2009r. w sprawie C-397/07 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Hiszpanii. Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że kwestia interpretacji przepisów dyrektywy 69/335 w kontekście zgodności przepisów krajowych regulujących pobór podatku od czynności podwyższenia kapitału była już przedmiotem oceny sądów administracyjnych. Na wyroki dotyczące tego zagadnienia powołał się zarówno Dyrektor Izby Skarbowej jak też strona skarżąca. Istotne jest, że nie ukształtowała się jednolita linia orzecznictwa. W większości wyroków wojewódzkie sądy administracyjne podzieliły stanowisko organów podatkowych o braku podstaw do stwierdzenia nadpłat podatku pobranego przez płatników. Natomiast w wyrokach powołanych przez stronę skarżącą uznały zasadność argumentacji o niezgodności przepisów prawa krajowego z przepisami dyrektywy. Należy wskazać, że według danych z CBOIS NSA prawomocne są wyroki WSA w Poznaniu : z dnia "[...]". sygn. akt SA/Po 887/08 oraz z dnia 9.01.2008r. sygn. akt SA/Po 1122/07. W obu tych wyrokach WSA uznał za właściwe posłużenie się wykładnią art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 dokonaną przez ETS w orzeczeniu z dnia 21 czerwca 2007r. C-366/05. Prawidłowość tego stanowiska potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 13.10.2009r. sygn. akt II FSK 636/08 oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez stronę skarżącą od powołanego wyżej wyroku WSA w Poznaniu z dnia 9.01.2008r. sygn. akt SA/Po 1122/07. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach. Należy podkreślić, że aczkolwiek skarżąca wymienia cechy dyrektywy, to w swojej argumentacji jakby pomija jej rzeczywisty charakter prawny. Art. 249 (3) Traktatu Wspólnot Europejskich definiuje dyrektywę jako akt prawny organów Wspólnoty spełniający łącznie następujące przesłanki: – adresowany jest do państw członkowskich, – jest prawnie wiążący odnośnie do wskazanych celów, – pozostawia swobodę organom państwa członkowskiego w doborze form i metod (realizacji celów). Ze wskazanego przepisu wspólnotowego prawa pierwotnego wynika wprost charakter prawny dyrektywy jako aktu mogącego wywołać co do zasady, skutki pośrednie w odniesieniu do obywateli (podmiotów) państw członkowskich. W orzecznictwie opartym na art. 234 TWE, ETS przyjął, że działania krajowe w dziedzinie, która jest przedmiotem wyczerpującej harmonizacji na płaszczyźnie wspólnotowej muszą być oceniane w świetle przepisów harmonizujących, a nie przepisów prawa pierwotnego. Sformułował też poglądy, które ze względu na ich powtarzalność stały się zasadami dotyczącymi stosowania prawa z punktu widzenia relacji między prawem krajowym, a dyrektywą, której implementacją są lub powinny być dane przepisy. Między innymi taką zasadą jest uznanie bezpośredniego skutku przepisu dyrektywy, gdy jest on jasny i bezwarunkowy oraz nie podlega wykonaniu przez państwo członkowskie w drodze podejmowania aktów prawnych zgodnie z prawem wewnętrznym tego państwa. W rozpatrywanej sprawie źródłem "roszczenia" strony skarżącej jest przepis art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 inaczej jednak odczytywany niż wynika to z jego literalnego brzmienia. Zdaniem Sądu przepisu dyrektywy, który dla osiągnięcia zakładanego przez stronę skarżącą celu – uzyskania stwierdzenia nadpłaty podatku – wymaga powołania się na poprzednie (nie obowiązujące już) brzmienia nie można uznać za wystarczająco precyzyjny. Zatem w takim rozumieniu jakie nadaje mu Spółka, nie stanowi podstawy do pominięcia przepisów krajowych. Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego ma zastosowanie tylko wtedy, gdy sąd jednoznacznie oceni, iż przepis krajowy jest niezgodny z prawem wspólnotowym i ustali bezpośrednio skuteczny przepis prawa wspólnotowego, który może stanowić podstawę rozstrzygnięcia. Przepis art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 maja 2004r. wyraźnie stanowił, iż : "Państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą". Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 21.06.2007r., C-366/05, wydanym w trybie art. 234 TWE jednoznacznie stwierdził, że w przypadku państwa, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich : – " ... przewidziane w tym przepisie obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania dyrektywy 69/335, które w dniu 1 lipca 1984r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej". – " ... jedyną wersją dyrektywy 69/335 wiążącą to państwo członkowskie jest wersja wynikająca z dyrektywy 85/303 – ... Data 1 lipca 1984r., która na mocy art. 7 ust. 1 traktowana jest jako data odniesienia wiąże również to państwo członkowskie. Bowiem w przypadku przystępowania do Wspólnot zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub w innym akcie prawa wspólnotowego dotyczy również państwa przystępującego nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia". Z punktu widzenia wiążącego znaczenia tez wyroków ETS, wyrok wydany w trybie art. 234 ma charakter interpretacyjny i oznacza, że daną normę prawa wspólnotowego należy rozumieć tak, jak to wskazał ETS. Zatem stanowisko organów podatkowych, że należało odnieść się do krajowych regulacji w zakresie opłaty skarbowej od podwyższenia kapitału, obowiązującej na dzień 1 lipca 1984r. do którego odsyła przepis art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 jest prawidłowe. Zdaniem Sądu do odmiennej oceny nie może doprowadzić podnoszona w skardze okoliczność, że interpretacja art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 przedstawiona w wyroku ETS została dokonana na tle prawa portugalskiego, które na dzień 1.07.1984r. zwalniało od opłaty skarbowej podwyższenie kapitału zakładowego przez wniesienie wkładów pieniężnych. Zauważyć należy, że z przedstawionych w uzasadnieniu wyroku zmian stanu prawnego w Portugalii wynika, że w okresie od 1.09.1981r. do 31.12.2001r. podwyższenie kapitału zakładowego w inny sposób niż przez wniesienie wkładów pieniężnych podlegało opodatkowaniu według stawki 1% a od 1.01.2002r. według stawki 0,40% niezależnie od rodzaju wnoszonych wkładów. Zdaniem Sądu, w świetle brzmienia art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 i zawartych w preambule celów ujednolicenia podatku od gromadzenia kapitału, nie można przyjąć, że przewidziany w prawie krajowym w okresie od 1 maja 2004r. do 31 grudnia 2008r. pobór podatku od podwyższenia kapitału, w/g stawki 0,5%, bez względu na rodzaj operacji w wyniku której podwyższenie kapitału następowało, przy wyłączeniu z podstawy opodatkowania kapitału już wcześniej opodatkowanego, był sprzeczny z prawem wspólnotowym. Podkreślić należy, że w preambule dyrektywy 69/335 ustawodawca wspólnotowy zaznaczył, że ujednolicenie podatków od gromadzenia kapitału musi być dokonane w taki sposób, aby konsekwencje dla budżetów Państw Członkowskich zostały zredukowane do minimum. Mieści się zatem w takim podejściu koncepcja stopniowego redukowania opodatkowania, a zatem i pewnych różnic regulacji w zakresie opodatkowania kapitału w Państwach Członkowskich, które przystępowały do Unii Europejskiej po dniu 1 lipca 1984r., wskazanym w treści art. 7 ust. 1 dyrektywy jako data odniesienia. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do odstąpienia od stosowania przepisów krajowych i uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.