I SA/Ol 300/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Asesor WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 19 lipca 2006 r. sprawy ze skargi Nadleśnictwa P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 marca 2006r., w którym udzielono interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie stawki podatku od towarów i usług. Zgodnie z umowami zawartymi przez Nadleśnictwo P. z wykonawcą - "A", usługi: 1. odśnieżania dróg leśnych w celu umożliwienia realizacji prac leśnych oraz 2. naprawy dróg leśnych polegające na plantowaniu uszkodzonej nawierzchni, lokalne plombowanie wybojów materiałem rodzimym lub nawiezionym materiałem mineralnym zostały zakwalifikowane, jako usługi podlegające 3% stawce podatku VAT, zakwalifikowane do PKWiU 02.02.10 - usługi związane z leśnictwem i pozyskiwaniem drewna. W oparciu o 3% stawkę podatku VAT zostało wyliczone wynagrodzenie wykonawcy i tak usługi te są fakturowane. Zdaniem Nadleśnictwa P. przy fakturowaniu opisanych usług należy stosować stawkę 3% podatku VAT, gdyż należy je traktować jako integralnie powiązane z usługami związanymi z leśnictwem i pozyskiwaniem drewna. We wniosku Nadleśnictwo stwierdziło, iż odśnieżanie dróg leśnych nie jest usługą wykonywaną dla celów bytowych lub komunalnych. Odśnieżaniu podlegają lokalne drogi leśne (sklasyfikowane w ewidencji gruntów nie jako drogi, lecz jako las) ,a także wyjeżdżone przejazdy, szlaki zrywkowe i tym podobne miejsca w lesie. Celem jest udrożnienie tych miejsc nie dla celów komunikacji powszechnej, ale dla celów prowadzenia prawidłowej gospodarki leśnej. Odśnieżanie determinuje konieczność wykonania innych prac leśnych. Podobnie traktować należy, zdaniem wnioskodawcy, naprawy dróg śródleśnych, przejazdów i szlaków. Nadleśnictwo ponosi koszty tych usług z konieczności udrożnienia szlaków w celu umożliwienie dojazdu pracowników i administracji Lasów Państwowych do miejsc wykonywania zabiegów gospodarczych, a także pozyskiwania, zrywki i wywozu drewna. Podkreślił, iż uszkodzenia nawierzchni dróg leśnych i innych szlaków, następuje nie na skutek szkód spowodowanych przez pojazdy ludności, ale w zdecydowanej części przez pojazdy dokonujące zrywki i wywozu drewna. Zdaniem wnioskodawcy usług tych nie można kwalifikować do "robót ogólnobudowlanych związanych z nawierzchnią przy budowie autostrad, dróg, ulic i pozostałych tras dla pieszych i zmotoryzowanych (...)", bowiem nie są to drogi, autostrady, ulice czy tez pozostałe trasy dla pieszych i zmotoryzowanych, a po wtóre ich wykonanie nie jest związane z budową, a ewentualnie można mówić o doprowadzeniu do stanu poprzedniego. W toku postępowania organ I instancji uzyskał informację z Głównego Urzędu Statystycznego, że usługi wykonywane przez pracowników nadleśnictwa, polegające na odśnieżaniu, naprawie i remoncie lokalnych dróg leśnych, szlaków zrywkowych, wyjeżdżonych przejazdów leśnych w celu prowadzenia prawidłowej gospodarki leśnej, w celu umożliwienia dojazdu pracownikom zakładów usług leśnych i administracji Lasów Państwowych do miejsc wykonywania prac związanych z hodowlą, ochroną, pozyskanie, zrywką i wywozem drewna, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 02.20.10-00 "usługi związane z leśnictwem i pozyskiwaniem drewna". Wobec uzyskania informacji z Nadleśnictwa P., iż usługi świadczone są na rzecz Nadleśnictwa przez obce firmy prowadzące działalność gospodarczą, organ podatkowy zwrócił się ponowne z zapytaniem do Urzędu Statystycznego o wydanie opinii interpretacyjnej w zakresie kwalifikacji opisanych usług. Postanowieniem z dnia 3 marca 2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uznał stanowisko Nadleśnictwa zawarte we wniosku za nieprawidłowe. Stwierdził, że usługi związane z odśnieżaniem dróg leśnych w celu realizacji prac leśnych mieszczą się w grupowaniu PKWiU 90.00.30-00.00 "oczyszczanie dróg kołowych, ulic, placów i innych terenów, usuwanie śniegu i lodu" i podlegają opodatkowaniu 7% stawką VAT, zgodnie z art.41 ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz.535 ze zm., zwana dalej ustawą VAT). Prace związane z naprawą dróg leśnych polegające głównie na plantowaniu uszkodzonej nawierzchni, lokalne plombowanie wybojów materiałem rodzimym lub nawiezionym materiałem mineralnym mieszczą się natomiast w grupowaniu PKWiU 45.23.12-00.00 "roboty ogólnobudowlane związane z nawierzchnią przy budowie autostrad, dróg, ulic i pozostałych tras dla pieszych i zmotoryzowanych, z wyłączeniem autostrad nadziemnych" i podlegają opodatkowaniu 22% stawką VAT, zgodnie z art.41 ust.1 ustawy VAT. W zażaleniu na opisane postanowienie wnioskodawca zarzucił istotne uchybienia procesowe mające wpływ na wynik sprawy przez nieuwzględnienie przez organ podatkowy całokształtu okoliczności sprawy, a w szczególności specyfiki świadczonych usług, jak też bez uprzedniego uzyskania odpowiedzi z Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego. W motywach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż organ I instancji dokonał prawidłowej klasyfikacji usług wykonywanych przez "A" na zlecenie Nadleśnictwa, a także ustalenia stawki podatku VAT na opisane usługi. Stanowisko w zakresie poprawności klasyfikacji ww. usług potwierdzają opinie Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 lutego 2006r. oraz z dnia 3 marca 2006r. Podniesione w zażaleniu zarzuty, w ocenie organu odwoławczego nie mają wpływu na poprawność interpretacji udzielonej zaskarżonym postanowieniem. W skardze na powyższą decyzję Nadleśnictwo P. wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji zarzuciło naruszenie art.41 ust.1 i 2 ustawy VAT. Strona skarżąca podkreśliła, iż odśnieżanie dróg leśnych nie jest usługą wykonywaną dla celów bytowych lub komunikacyjnych, jego celem jest prowadzenie prawidłowej gospodarki leśnej. Gdyby nie istniała potrzeba wykonywania tych prac to odśnieżanie nie byłoby realizowane. Podniosła, iż w rozumieniu art.3 ust.2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o lasach (tekst jedn.: Dz.U. z 2005r. nr 45, poz.435) drogi leśne są lasem, nie spełniają też kryteriów wymaganych dla dróg publicznych stosownie do art.8 ust.1 ustawy z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych (tekst jedn.: Dz.U z 2000r. nr 71, poz.838). Także klasyfikacja napraw i remontów dróg leśnych dokonana przez organy podatkowe jest nieprawidłowa. Drogi leśne nie są drogami, autostradami, ulicami, czy też pozostałymi trasami dla pieszych i zmotoryzowanych, są to technologiczne szlaki związane z prowadzeniem prawidłowej gospodarki leśnej, z wyłączeniem ich użytkowania przez ogół pieszych i zmotoryzowanych. Wykonywanie tych usług nie jest związane z budową, usługi te polegają głównie na zniwelowaniu wybojów, uszkodzeń nawierzchni dróg, które powstają, w zdecydowanej części, przez pojazdy dokonujące zrywki i wywozu drewna oraz przy wykonywaniu innych praz leśnych. Jeśli na danym obszarze nie są prowadzone prace związane z gospodarką leśną, to nie ma tam potrzeby naprawy dróg leśnych, gdyż drogi te nie są uszkodzone i nie ma powodu, by ewentualne nierówności wyrównywać. Zdaniem skarżącej opisane usługi należy traktować jako integralne z usługami związanymi z leśnictwem i pozyskiwaniem drewna i zakwalifikować do usług opodatkowanych 3% stawką VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w tej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. W pierwszej kolejności podkreślić należy, iż przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznanej sprawie jest decyzja wydana w postępowaniu o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę kontrola sądowa aktu interpretacyjnego obejmuje badanie, czy zaskarżony akt nie narusza prawa materialnego i czy przy jego wydaniu nie naruszono przepisów postępowania. Taki zakres kontroli wynika z treści art.145§1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., cyt. dalej jako p.p.s.a.). Zgodnie z art.3§2 p.p.s.a. kontroli sądu administracyjnego poddane są decyzje. Z treści art.14b§6 Ordynacji podatkowej wynika możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji organu odwoławczego wydanej w postępowaniu interpretacyjnym. Ustawodawca nie wprowadził przy tym żadnych ograniczeń co do zakresu kontroli sądowej. Należy zatem przyjąć, że obowiązują w tym względzie zasady ogólne, czyli obowiązkiem sądu jest zbadanie, czy zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, a przy jej wydaniu nie naruszono przepisów postępowania. Sąd nie jest natomiast władny dokonywać własnych interpretacji, które zstępowałyby interpretacje organów podatkowych. Stosownie do poz.65 załącznika nr 6 do ustawy VAT 3% stawką podatku od towarów i usług opodatkowane są usługi związane z leśnictwem i pozyskiwaniem drewna z wyłączeniem patrolowania lasów (ex 02.02.10, przy czym ex oznacza, że dotyczy to tylko danej usługi z danego grupowania). Zgodnie z art.8 ust.3 ustawy VAT usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych. Ustalenie stawki podatku od towarów i usług, co do zasady, uzależnione jest zatem od właściwego przyporządkowania wykonanej usługi do odpowiedniego grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - Dz.U. nr 89, poz.844 ze zm., dział 02 PKWiU "produkty gospodarki leśnej i usługi związane z leśnictwem" obejmuje: 1. drewno surowe nieobrobione, gumy naturalne, korek naturalny, produkty leśne pozostałe, 2. usługi związane z leśnictwem, włączając m.in. związane z: urządzaniem lasu, zagospodarowaniem lasu, tj. hodowlą młodych drzew i krzewów leśnych z siewek lub sadzonek, zasilaniem, ochroną lasu, ochroną p.poż i utrzymaniem obiektów leśnych oraz pozyskiwaniem drewna włącznie ze zrywką i powozem drewna. Pod pozycją 02.02.10 PKWiU grupowane są natomiast "usługi związane z leśnictwem i pozyskiwaniem drewna". Wobec powyższego, w ocenie Sądu, usługi związane z odśnieżaniem dróg leśnych w celu umożliwienia realizacji prac leśnych oraz usługi związane z naprawą dróg leśnych polegające na plantowaniu uszkodzonej nawierzchni, lokalnym plombowaniu wybojów materiałem rodzimym lub nawiezionym materiałem mineralnym, nie mogą zostać zakwalifikowane do usług związanych z leśnictwem. Za prawidłową uznać należy interpretację dokonaną przez organy podatkowe obu instancji, zgodnie z którą usługi związane z odśnieżaniem dróg leśnych mieszczą się w grupowaniu PKWiU 90.00.30-00.00 "oczyszczanie dróg kołowych, ulic, placów i innych terenów, usuwanie śniegu i lodu", natomiast usługi związane z naprawą dróg leśnych w grupowaniu PKWiU 45.23.12-00.00 "roboty ogólnobudowlane związane z nawierzchnią przy budowie autostrad, dróg, ulic i pozostałych tras dla pieszych i zmotoryzowanych, z wyłączeniem autostrad nadziemnych". Konsekwencją powyższego jest zaliczenie opisanych usług do opodatkowanych, odpowiednio: stawką 7% VAT w przypadku usług odśnieżania dróg leśnych oraz 22% VAT w przypadku usług związanych z naprawą dróg leśnych, zgodnie z art.41 ust.1 i 2 ustawy VAT. Zaznaczyć należy, iż powyższe stanowisko jest zgodne z opinią Głównego Urzędu Statystycznego w W. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art.151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.