I SA/Ol 303/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2014r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę 2817 (dwa tysiące osiemset siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Decyzją z dnia 15 lipca 2011 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej powoływane również jako "SKO"), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia 12 października 2010 r. w przedmiocie określenia Spółce z o.o. A. z siedzibą w W. (dalej powoływana jako "skarżąca", "Spółka") zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r. w wysokości 187.958 zł. Przedstawiając w uzasadnieniu decyzji stan faktyczny sprawy, SKO wskazało, iż pismem z dnia 31 grudnia 2009 r. skarżąca wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 12.578,70 zł. W uzasadnieniu wskazała, że w 2004r. zapłaciła podatek od nieruchomości od będących w jej posiadaniu dróg wewnętrznych oraz chodników wchodzących w skład drogi, podczas gdy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Do wniosku dołączono korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na 2004 r. oraz wyciąg z operatu szacunkowego nieruchomości dla placów utwardzonych z miejscami postojowymi dla samochodów i chodników dla pieszych, na działkach ewidencyjnych położonych przy ul. L. w O. Według operatu szacunkowego, nieruchomość ta zabudowana została budynkiem handlowym hipermarketu sieci "[...]", zaś razem z tym budynkiem powstały dla nieruchomości budowle w postaci w/w placu utwardzonego i chodników dla pieszych oraz ogrodzenia, oświetlenia placu, muru oporowego i in.. Prezydent Miasta postanowieniem z dnia 19 lipca 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2004r. W uzasadnieniu wydanej w wyniku tego postępowania decyzji organ zwrócił uwagę, iż ustalenie charakteru gruntu na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości następuje w oparciu o ewidencję gruntów i budynków. Uwzględniając powyższe wskazał, że w 2004r. Spółka posiadała w wieczystym użytkowaniu działki o nr "[...]" i "[...]" położone w O. w obrębie nr "[...]", o łącznej powierzchni 20.342 m2, oznaczone w ewidencji gruntów symbolem Bi – inne tereny zabudowane. Tymczasem wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), dalej jako "u.p.o.l.", podlegał pas drogowy, klasyfikowany w ewidencji gruntów jako "dr". Skoro zatem budowle, których właścicielem jest strona nie znajdowały się na gruntach oznaczonych symbolem "dr", nie było podstaw do wyłączenia ich z podstawy opodatkowania. Określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r., organ I instancji uwzględnił wartość budowli wykazaną w złożonej w dniu 19 stycznia 2004 r. deklaracji na podatek od nieruchomości. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu I instancji Spółka z o.o. B. z siedzibą w W. - następca prawny Spółki A. wniosła odwołanie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z dnia 15 lipca 2011 r., wskazano, iż na podstawie ustawy z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1953), z dniem 9 grudnia 2003 r. ograniczeniu uległ zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości. Zgodnie bowiem ze znowelizowanym brzmieniem art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Tym samym z poprzedniego brzmienia przepisu usunięty został zwrot mówiący o tym, iż chodzi wyłącznie o drogi publiczne. Zatem art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. do końca 2006 r. miał zastosowanie do wszystkich rodzajów dróg, również dróg wewnętrznych. Organ odwoławczy powołał się również na orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym podstawą zastosowania stawki podatku od nieruchomości wobec gruntów i budynków jest stan prawny tych gruntów i budynków wynikający z ewidencji gruntów i budynków, stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.) dalej jako "p.g.k.". Uwzględniając powyższe stwierdził, iż oznaczenie gruntu w ewidencji jako "Bi" – inne tereny zabudowane uniemożliwia wyłączenie go z opodatkowania na zasadzie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2004r. W ocenie SKO, pojęcia którymi posługuje się art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. należy rozumieć według definicji legalnych, zawartych w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 71, poz. 838 ze zm.), w jej brzmieniu obowiązującym w 2004 r.. Zgodnie z definicją "pasa drogowego" (art. 4 pkt 1 ustawy o drogach publicznych), jest to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. Natomiast "droga" to budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno – użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym. Organ odwoławczy wskazał na załącznik nr 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454), zgodnie z którym do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu ustawy o drogach publicznych. Powyższe oznacza, że w pasie drogowym może znajdować się wyłącznie grunt stanowiący drogę, czyli grunt oznaczony jako "dr". W konsekwencji nie można wyłączyć z opodatkowania budowli drogi, jeżeli grunt, na którym ta budowla istnieje, nie jest sklasyfikowany jako droga i nie jest umieszczony w pasie drogowym. Jak podniosło SKO, powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1066/08 oraz z dnia 17 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 248/09. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka B., wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzuciła naruszenie: - prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w okresie od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r., w związku z art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego oraz - przepisów postępowania, w szczególności art. 139 i art. 140 Ordynacji podatkowej poprzez niedotrzymanie ustawowych terminów załatwienia sprawy oraz zlekceważenie obowiązku poinformowania strony o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie. W uzasadnieniu Spółka podniosła, że art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. nie zawiera kategorycznego twierdzenia, iż drogi oraz obiekty budowlane podlegały zwolnieniu tylko wówczas, gdy występowały wraz z pasami drogowymi, co potwierdził NSA w wyrokach z dnia 16 października 2009 r., sygn. akt II FSK 784/08 oraz z dnia 27 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 483/07, wskazując, iż zwolnieniu podlegały trzy odrębne kategorie przedmiotów opodatkowania: pasy drogowe, drogi i obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Zdaniem skarżącej, ewidencja gruntów i budynków nie ma w podatku od nieruchomości decydującego znaczenia, ponieważ w u.p.o.l., odmiennie niż w przypadku ustawy o podatku rolnym lub ustawy o podatku leśnym, brak jest bezpośredniego odniesienia do ewidencji gruntów i budynków. Zatem w sytuacji, gdy ewidencja pewnej kategorii gruntów nie uwzględnia, zapisy w niej zawarte mają znaczenie drugorzędne, a determinantem wymiaru podatku od nieruchomości jest wystąpienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. W powołanych wyżej wyrokach NSA wyraźnie stwierdził, iż dla możliwości wyłączenia drogi wewnętrznej z opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie ma znaczenia czy droga wewnętrzna była oznaczona w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr". Tożsamy pogląd zaprezentowano ponadto w wyrokach NSA z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1105/09, WSA w Opolu z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Op 526/09 oraz WSA w Gliwicach z dnia 30 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 198/10. Wobec powyższego, art. 21 p.g.k., który nakazuje uwzględniać przy wymiarze podatków dane z ewidencji gruntów i budynków, nie może mieć w niniejszej sprawie zastosowania. Dane z tej ewidencji nie mogą mieć zastosowania także dla ustalenia, czy na danym gruncie znajduje się budowla drogi. Droga jest bowiem budowlą, zaś ewidencja zawiera jedynie informacje o gruntach i budynkach. Dodatkowo Spółka podniosła, że w 2004 r. zapłacono podatek odrębnie od gruntu oraz odrębnie od posadowionych na nim budowli drogi. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. obejmował zaś wyłącznie podatek od wskazanych budowli, a nie od gruntu, na którym były one posadowione. Wobec powyższego organ podatkowy, uzależniając zastosowanie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. od oznaczenia gruntu zajętego pod drogę wewnętrzną w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr", naruszył ten przepis, gdyż ewidencja ta nie przewiduje kategorii gruntu pod nazwą "pas drogowy", a określony w niej symbol "dr – droga" na gruncie prawa podatkowego oznacza budowlę, a nie grunt. Wskazując na naruszenie przepisów postępowania, skarżąca szczegółowo przedstawiła na czym polegała przewlekłość postępowania prowadzonego przez organy podatkowe, które jak wynika z obliczeń skarżącej prowadzone było przez okres 9 miesięcy. Zdaniem skarżącej, nawet gdyby uznać przedmiotową sprawę za szczególnie skomplikowaną, to łączny czas prowadzenia postępowań nie powinien być dłuższy niż 5 miesięcy. Zarzucono także brak poinformowania strony, za jednym wyjątkiem, o przedłużeniu postępowania w sprawie i wyznaczeniu nowego terminu jej załatwienia (art. 140 Ordynacji podatkowej). Ponadto skarżąca zakwestionowała, podawane przez organy przyczyny, w związku z którymi zakończenie postępowania nie było możliwe. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji. Wyrokiem z dnia 23 listopada 2011 r.,Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Spółki B. W motywach rozstrzygnięcia WSA wskazał, że przedmiot sporu pomiędzy stroną skarżącą, a organami podatkowymi sprowadzał się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy po wejściu w życie z dniem 9 grudnia 2003 r., art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., (obowiązującego do dnia 31 grudnia 2006 r.) nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, posiadane przez skarżącą budowle w postaci dróg wewnętrznych oraz wchodzących w ich skład chodników dla pieszych, położone wokół budynku handlowego hipermarketu i sklasyfikowane w rejestrze gruntów, jako inne tereny zabudowane oznaczone symbolem "Bi". W ocenie Sądu, stanowisko organów obu instancji, zgodnie z którym ustalenie obowiązku w podatku od nieruchomości następuje w oparciu o dane wynikające z tej ewidencji co do kwalifikacji gruntów oraz ich powierzchni, jak również, iż dane te są wiążące dla organu podatkowego, należało uznać za słuszne. W ocenie Sądu, organ trafnie wywiódł, w sytuacji, gdy drogę - w rozumieniu ustawy o drogach publicznych - stanowi tylko grunt mieszczący się w granicach pasa drogowego, iż w pasie drogowym może się znajdować wyłącznie grunt stanowiący drogę, czyli oznaczony jako "dr". Nie można tym samym wyłączyć z opodatkowania budowli drogi, jeżeli grunt, na którym ta budowla istnieje nie jest sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako droga. Sąd nie podzielił tym samym, poglądu wyrażonego w niektórych orzeczeniach sądów administracyjnych, iż ewidencja nie uwzględnia w tym wypadku pewnej kategorii gruntów i w związku z tym nie może mieć decydującego znaczenia dla stwierdzenia, czy dany grunt i budowla nie podlegają opodatkowaniu. Nadmienił, iż odnośnie zlokalizowanych przy hipermarkecie "[...]" w O. innych obiektów budowlanych w postaci utwardzonego placu i chodnika, kryterium decydującym o istnieniu zwolnienia podatkowego, jest w świetle przepisów u.p.o.l. oraz ustawy o drogach publicznych, przede wszystkim związanie danego obiektu z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu drogowego, a nie jakiegokolwiek innego ruchu. Zadaniem należących do Spółki placów utwardzonych z miejscami postojowymi dla samochodów, czy chodników dla pieszych, odnośnie których wniosła ona o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości, nie jest prowadzenie, zabezpieczanie i obsługa ruchu na drodze publicznej, czy wewnętrznej. Przeznaczeniem tych obiektów jest bowiem obsługa należącej do Spółki nieruchomości, co związane jest przede wszystkim z korzystaniem z usług hipermarketu przez jego klientów. Wskazał, że brak jest podstaw do uznania, iż w tym przypadku zlokalizowane przy hipermarkecie parking i chodnik miały obsługiwać i zabezpieczać ruch drogowy w rozumieniu ustawy o drogach publicznych. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd wskazał, że pozostają one bez znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji. Przyznał, że nieuzasadniona przewlekłość postępowania mogła wywołać u podatnika brak zaufania do organu podatkowego, stanowiąc tym samym naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, które jednak nie mogły mieć wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Spółki B., wyrokiem z dnia 20 lutego 2014 r., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. W uzasadnieniu wyroku wskazał, iż wątpliwości interpretacyjne dotyczące opodatkowania dróg wewnętrznych w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003r do dnia 31 grudnia 2006r. zostały wyjaśnione w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2013 r. o sygn. akt II FPS 2/13 (publ. w CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W uchwale tej stwierdzono, że zasada związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków uregulowana w art. 21 ust. 1 prawa geodezyjnego i kartograficznego nie miała decydującego znaczenia dla wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., budowli dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o którym mowa w wymienionym przepisie, w przypadku braku w tej ewidencji odpowiedniego oznaczenia symbolem "dr". NSA stwierdził, iż podziela pogląd wyrażony w uchwale składu siedmiu sędziów. Wskazał, iż podjęta uchwała, zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. ma tzw. ogólną moc wiążącą. Rozpoznając skargę kasacyjną NSA stwierdził, iż nie znalazł podstaw do ponownego wystąpienia z pytaniem prawnym na skład poszerzony. Uchylając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie NSA stwierdził, że stanowisko zawarte w rozstrzygnięciu sądu I instancji, zgodnie z którym przy określeniu zakresu niepodlegania podatkiem od nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w omawianym okresie należy odnosić do zapisów zawartych w ewidencji gruntów i budynków, jest niezgodne z sentencją wskazanej wyżej uchwały. Jak wskazał końcowo NSA, ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji powinien dokonać oceny legalności zaskarżonej interpretacji z uwzględnieniem treści ww. uchwały. Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Przedmiotem sporu w niniejszym postępowaniu jest opodatkowanie dróg wewnętrznych w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003r. do dnia 31 grudnia 2006r. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia czy w stanie prawnym obowiązującym w tym okresie wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. zależało od oznaczenia gruntów, na których takie budowle są posadowione, symbolem "dr" w ewidencji gruntów i budynków. Uchylając zaskarżoną decyzję, Sąd miał na uwadze pogląd prawny wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 18 listopada 2013r., sygn. akt II FPS 2/13, do czego był zobowiązany z uwagi na treść unormowań ustanowionych w art. 269 § 1 oraz art. 190 zd. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.". Stosownie do pierwszego z powołanych wyżej przepisów, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis ten ustanawia zasadę, zgodnie z którą, uchwała NSA wykazuje tzw. rozszerzoną moc wiążącą w odniesieniu do mocy wiążącej uchwały bezpośrednio w sprawie, w której została podjęta (art. 187 § 2 p.p.s.a.). Ustanowiona w art. 269 § 1 p.p.s.a. zasada ogólnej mocy wiążącej uchwał nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA (p. postanowienie NSA z 10 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 824/10, Lex nr 1274250). W świetle tej zasady, skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Na gruncie niniejszej sprawy oznacza to, że uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego – do jakich zalicza się ww. uchwała NSA o sygn. akt II FPS 2/13 – w istocie dotyczy nie tylko danej sprawy, ale także wszystkich spraw o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Wiąże ona bowiem sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany w uchwale NSA przepis prawa (p. wyrok NSA z dnia 16 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2758/11, opubl.: http://www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto, z uwagi na to, że aktualnie rozpoznawana sprawa była już przedmiotem kontroli NSA, należało odwołać się do art. 190 zd. 1 p.p.s.a., który stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozpoznając niniejszą sprawę, Sąd był związany wykładnią prawa dokonaną w ww. wyroku z dnia 20 lutego 2014r., sygn. akt II FSK 511/12, w którym NSA, uznając za uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej, odwołał się do ww. uchwały z dnia 18 listopada 2013r., sygn. akt II FPS 2/13. Stwierdził, że uchwała ta w znacznej części dotyczy przedmiotu sprawy, tj. opodatkowania dróg wewnętrznych w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003r. do dnia 31 grudnia 2006r. Natomiast ogólna moc uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których znajduje zastosowanie interpretowany przepis, zatem i Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający przedmiotową sprawę. Dla rozstrzygnięcia sporu w kwestii opodatkowania dróg wewnętrznych w stanie prawnym obowiązującym w wyżej wskazanym okresie, zasadnicze znaczenie ma zatem stanowisko NSA przedstawione w uchwale z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. II FPS 2/13. Uwzględniając w pełni stanowisko wyrażone w powołanej wyżej uchwale należy wskazać, że dokonana z dniem 9 grudnia 2003 r. zmiana art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l, polegająca: (a) - na rezygnacji przez ustawodawcę z istniejącego wcześniej ograniczenia wyłączenia od podatku jedynie do kategorii dróg publicznych (co rozciągało się również na pas drogowy oraz związane z nim grunty), (b) - a także na dodaniu zwrotu "oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu", oznaczała znaczące rozszerzenie przedmiotu wyłączonego z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w stosunku do stanu prawnego obowiązującego przed wskazaną wyżej datą. W rezultacie na podstawie przepisu ustawy podatkowej w 2006 r. wyłączeniem od opodatkowania objęte były zatem wszelkie budowle dróg, a więc nie tylko publicznych, jak też powiązane z takimi drogami pasy drogowe, wraz z obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Ponadto należy wskazać, że w świetle uchwały reguła związania danymi ewidencyjnymi na podstawie art. 21 ust.1 p.g.k. ma zastosowanie wówczas, gdy ewidencją gruntów i budynków mogą zostać sklasyfikowane określone kategorie wymienione w u.p.o.l. Przypisanie ewidencji gruntów i budynków rozstrzygającej roli budzi natomiast zastrzeżenia, gdy określonymi symbolami ewidencyjnymi (w rozpatrywanym przypadku symbolem "dr") nie można oznaczyć gruntów i obiektów wskazanych w ustawie podatkowej. Tymczasem w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyraźnie wyodrębniono dwie różne kategorie przedmiotów wyłączonych z opodatkowania w postaci "pasa drogowego" oraz "drogi", a oznaczenia przyjęte w ewidencji gruntów i budynków nie przewidują symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe, nie obejmują też swym zakresem budowli. W świetle powyższego NSA w uchwale uznał, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się pas drogowy czy też budowla w postaci drogi w przedstawionym wcześniej rozumieniu tych pojęć. W uchwale zauważono, iż w załączniku nr 6 ("Zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych") do Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 maja 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków , w pkt 3 ppkt 7 lit. a) przyjęto, że do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych, przyjmując równocześnie, że grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie zalicza się do dróg na potrzeby ewidencji, tylko grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego. Według natomiast postanowień § 68 ust. 3 pkt 7 lit. a) Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa, drogi oznaczone symbolem "dr" zostały zaliczone do grupy terenów komunikacyjnych (§ 68 ust. 3 pkt 7), a te z kolei mieszczą się w ogólnej kategorii gruntów zabudowanych i zurbanizowanych (§ 67 pkt 3 Rozporządzenia MRRiB). W rezultacie jak zauważono w uchwale częste są przypadki, iż służąca ruchowi pojazdów sieć dróg wewnętrznych, zlokalizowanych na nieruchomości gruntowej podmiotu gospodarczego, nie będzie mogła zostać oznaczana – stosownie do przedstawionej regulacji - symbolem "dr", ale np. symbolem "Bi" (inne tereny zabudowane), czy też "Ba" (tereny przemysłowe) lub "Bp" (tereny zurbanizowane niezabudowane), jako że drogi te wlicza się do przyległych użytków gruntowych, oznaczonych takim właśnie symbolem. Dodatkowo NSA podkreślił, że rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa nie obejmuje swoim zakresem budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W rozporządzeniu tym, symbol "dr" odnoszony jest do "terenów komunikacyjnych", a szerzej "gruntów zabudowanych i zurbanizowanych", gdy tymczasem "drogę" w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w powiązaniu ze stosownymi regulacjami ustawy o drogach publicznych, należy postrzegać jako budowlę, a nie fragment gruntu. Za NSA powtórzyć należy, że dla celów wymiaru podatku od nieruchomości, jaką jest budowla, czynnikiem który wyznacza wymiar tego podatku jest wystąpienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Znaczenie drugorzędne mają natomiast w tej mierze zapisy zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W konsekwencji przyjąć należy, że dane zawarte w ewidencji nie są wystarczające do stwierdzenia, że grunt oznaczony jako droga zwolniony jest z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Dla prawidłowego określenia zakresu wyłączenia dróg z opodatkowania tym podatkiem konieczne jest więc faktyczne ustalenie, czy na danym terenie znajduje się tego rodzaju budowla oraz czy występuje aspekt powiązania z prowadzeniem ruchu drogowego. Odwołując się do definicji drogi zawartej w art. 4 pkt 2 ustawy o drogach publicznych, NSA wyjaśnił że, droga ma być budowlą przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego. Z użytego zwrotu "przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego" można zatem wyprowadzić wniosek, że drogą w rozumieniu wskazanej ustawy będzie budowla przeznaczona do poruszania się uczestników ruchu drogowego – pieszych, kierujących, pasażerów pojazdów. Podkreślił, że "droga" musi co do zasady służyć większej ilości osób, niekonieczne będących właścicielami gruntu, na którym droga jest posadowiona i osób z nim związanych. Na takie przeznaczenie drogi, także wewnętrznej, wskazuje również art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. Nr 71, poz. 838, z późn. zm.; dalej również: "ustawa o drogach publicznych"). Wymienia on bowiem wśród desygnatów nazwy droga wewnętrzna m.in. drogi w osiedlach mieszkaniowych, czy dojazdowe do obiektów użyteczności publicznej, które niewątpliwie dostępne są również dla osób innych niż właściciel gruntu. Aspekt funkcjonalny, tzn. powiązania pojęcia "drogi" ("pasa drogowego" i "obiektów budowlanych") z prowadzeniem (zabezpieczeniem i obsługą) ruchu drogowego, eksponowany jest też w treści art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Wobec tego w powołanej uchwale przyjęto, że dana budowla może być uznana za drogę wewnętrzną jedynie wówczas, gdy przeznaczona ona jest do ruchu drogowego (rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób, każdego użytkownika dróg), a nie służy tylko przedsiębiorcy do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości (na terenie jego zakładu). Zdaniem sądu, wskazanych wyżej cech drogi wewnętrznej, objętej wyłączeniem podatkowym, nie niweczy okoliczność, że jej głównymi (ale też i nie jedynymi) użytkownikami są w rzeczywistości klienci przedsiębiorcy, jeżeli klientem takim może być każdy podmiot i nie da się ustalić ich zamkniętej listy (klient masowy). Skoro, jak już zaznaczono, w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. pojęcie "drogi" oraz "obiektów budowlanych" powiązane zostało z elementem funkcjonalnym, tj. ruchem drogowym i obsługą (zabezpieczeniem) tego ruchu, regulacja ta swoim zakresem nie obejmuje obiektów o innych funkcjach, w tym takich kategorii, jak parkingi oraz inne obiekty, które nie są bezpośrednio związane z ruchem drogowym i nie służą bezpośrednio obsłudze (zabezpieczeniu) tego ruchu, a np. zapewnieniu miejsc postojowych przed centrami handlowymi, stacjami paliw itp. Odwołując się zatem do wskazanej uchwały NSA mającej rozstrzygające znaczenie dla podjęcia prawidłowej decyzji, przy ponownym rozpoznaniu sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze uwzględni stanowisko sądu wyrażone w niniejszym orzeczeniu i przeprowadzi postępowanie, które pozwoli na ustalenie statusu spornych budowli . Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. skargę uwzględnił i uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzeczono, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. O zwrocie stronie skarżącej kosztów postępowania postanowiono na podstawie art. 200 i art.205 p.p.s.a.