I SA/Ol 304/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Renata Kantecka ( sprawozdawca ) Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2016r. sprawy ze skargi D. G. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2010r. oddala skargę D. G. (dalej jako "podatnik", "skarżący"), wniósł skargę na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za 2010r.. Pismem z dnia 19 listopada 2014r. podatnik wniósł o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w (dalej "Dyrektor UKS") z dnia "[...]" na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz.613 ze zm.), dalej jako "O.p.". W uzasadnieniu wniosku wskazał, że w dniu 2 czerwca 2014r. odnalazł część dokumentacji podatkowej za 2010r., która spłonęła w pożarze z 2011r. Jest to dokumentacja, która została dołączona do akt sprawy prowadzonej przez Sąd Rejonowy w I., sygn. akt "[...]". Szereg złożonych do ww. akt sprawy dokumentów stanowią faktury wystawione przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Organ wydając przedmiotową decyzję nie posiadał informacji na temat ww. faktur, co stanowiło podstawę do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Przedstawione dokumenty świadczą o tym, że w dacie wydania decyzji zachowała się przynajmniej część dokumentacji podatkowej – dokumenty te stanowią nowe istotne dowody, mające znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Do wniosku podatnik dołączył kserokopie 24 faktur, których oryginały znajdowały się w wymienionych aktach sądowych. Po wznowieniu postępowania, postanowieniem z dnia "[...]", Dyrektor UKS decyzją z dnia "[...]" odmówił uchylenia własnej decyzji ostatecznej, określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2010r. oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art.108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług za ww. okres., wobec niestwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 245 § 1 pkt 2 O.p.. W uzasadnieniu decyzji organ podał, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego kilkukrotnie wzywano podatnika do dostarczenia dokumentacji księgowej związanej z prowadzoną przez niego w 2010r. działalnością gospodarczą. Podatnik nie odpowiedział na wezwania, nie przedstawił w toku całego postępowania żadnych dokumentów twierdząc, że uległy one zniszczeniu w trakcie pożaru, m.in. jego biura, w lipcu 2010r. Na podstawie dowodów uzyskanych od kontrahentów podatnika i administracji podatkowej L., określono wartość nabytych w 2010r. towarów i usług netto oraz wysokość podatku naliczonego. Z uwagi na brak dokumentacji podatkowej dokonano oszacowania sprzedaży towarów (cementu) i określono podatek należny od tak ustalonej wartości sprzedaży dokonanej na terenie kraju. Nadto ustalono, że wystawione przez podatnika faktury dokumentujące sprzedaż palet drewnianych na rzecz Sklepu A. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i zastosowano instytucję przewidzianą w art.108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług. Mając na względzie: zeznania podatnika złożone przed organem w listopadzie 2010r., dotyczące pożaru budynku stolarni, w którym znajdowały się dokumenty księgowe jego firmy i ich zniszczenia, pismo z dnia 8 grudnia 2010r. Komendanta Państwowej Straży Pożarnej w I. dotyczące ww. pożaru, zeznania E. A. i P. G. z 2011r. i 2012r., w których potwierdzili fakt zniszczenia dokumentacji w pożarze, dokonane przez organ oględziny miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika oraz stan faktyczny ustalony w postępowaniu zakończonym decyzją z dnia 3 czerwca 2013r., organ stwierdził, że przedstawione przez stronę faktury nie istniały w dniu 3 czerwca 2013r., tj. w dniu orzekania przez Dyrektora UKS. Dokumentacja firmy podatnika wraz z komputerem, który służył m.in. do drukowania faktur, zostały zniszczone w pożarze biura w dniu 18 lipca 2010r.. Przez trzy lata (od czasu pożaru do dnia wydania decyzji) podatnik nie podjął żadnych starań w celu odtworzenia dokumentacji i ksiąg podatkowych, do czego był wzywany. Skoro dokumentacja została zniszczona, to nie mogła istnieć w dniu wydania decyzji i nie mogła zostać odnaleziona po prawie 4 latach od pożaru. W toku niniejszego postępowania organ bezskutecznie, dwukrotnie wzywał podatnika na przesłuchanie celem ustalenia okoliczności odnalezienia wskazanej dokumentacji, która nie uległa spaleniu w pożarze w lipcu 2010r. Organ zaznaczył, że wątpliwości budzi fakt, że opisane dokumenty pojawiły się i zostały złożone dopiero przed Sądem Rejonowym w I. na potrzeby postępowania karnego prowadzonego przeciwko podatnikowi i E.A. oraz, że organowi zostały złożone dopiero po upływie 4 miesięcy od odnalezienia. Wskazał także na sprzeczności widniejące na niektórych fakturach dołączonych do wniosku o wznowienie postępowania. Reasumując, organ stwierdził, że przedłożone faktury zostały wytworzone na potrzeby postępowania karnego i postępowań wznowieniowych w roku ich przedłożenia organom skarbowym. Nadto organ stwierdził, że okoliczności wynikające z rzekomo ocalałych z pożaru i odnalezionych w dniu 2 czerwca 2014r. faktur, nie mają istotnego wpływu na rozstrzygnięcie podjęte ww. decyzją ostateczną. Na dzień wydania decyzji strona nie przedstawiła odtworzonych ewidencji zakupu i sprzedaży, ani innych dokumentów, a zatem nadal istnieje podstawa do ustalenia obrotu w drodze szacowania. We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, skarżący wniósł o uchylenie decyzji ostatecznej i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy. Zarzucił naruszenie art.245 § 1 pkt 2 w zw. z art.240 § 1 pkt 5 O.p., wynikające z uznania, że nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, podczas gdy włączone do materiału dowodowego 24 faktury istniały w dniu wydania decyzji przez organ i będąc temu organowi wówczas nieznane stanowią nowe, istotne dla sprawy dowody. W motywach zaskarżonej decyzji, Dyrektor UKS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do uchylenia decyzji w trybie wznowieniowym. Wskazał na zasadę trwałości decyzji ostatecznych i zakres postępowania wznowieniowego. Przedstawił przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. Organ stwierdził, że okoliczności sprawy: fakt spłonięcia dokumentacji z działalności podatnika udowodniony w postępowaniu kontrolnym i okoliczności odnalezienia po kilku latach 24 faktur sprzedaży na rzecz określonego kontrahenta budzą poważne wątpliwości. Nie odnaleziono żadnych innych dokumentów, a według twierdzeń podatnika (zeznania z dnia 18 listopada 2010r.) cała dokumentacja, jak książka podatkowa przychodów i rozchodów, rejestry sprzedaży i zakupu VAT, dokumenty zakupu i sprzedaży przechowywane były w budynku, w którym wybuchł pożar. Doświadczenie życiowe wskazuje na niewiarygodność takiego zbiegu okoliczności. Nadto odnalezienie fragmentu dokumentacji dotyczącej sprzedaży, nawet gdyby przyjąć za wiarygodne, że przedstawione faktury są autentyczne, nie może wpłynąć na odstąpienie od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacunku. Brak bowiem nawet nielicznych dokumentów powoduje konieczność szacowania. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, ewentualnie uchylenie też decyzji wydanej w pierwszej instancji oraz zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania. Decyzji zarzucił naruszenie art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art.240 § 1 pkt 5, art.122 i art.191 O.p., wynikające z uznania, że w sprawie nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, podczas gdy włączone do materiału dowodowego wznowionego postępowania dokumenty rozliczeniowe podatnika w postaci 24 faktury istniały w dniu wydania decyzji przez organ i będąc temu organowi wówczas nieznane stanowią nowe, istotne dla sprawy dowody, których uwzględnienie prowadzić winno do uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora UKS z dnia "[...]". Zdaniem skarżącego, jednoczesne uznanie, że sporne dowody stanowiły podstawę do wznowienia postępowania jako nowe i istotne, a następnie odmowa przyznania im takiego przymiotu jest nieprawidłowe. Podkreślił, że przez pojęcie "nowego dowodu" należy rozumieć taki przedmiot lub dokument, który istniał przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawniony został po jej wydaniu, przy czym bez znaczenia pozostaje, dlaczego organ nie dysponował wiedzą o tym dowodzie. Istnienie tej przesłanki nie wyklucza zawinione przez stronę nieprzedstawienie organowi dowodu. Nie ma znaczenia to, w jakich okolicznościach, z jakiej przyczyny i w jaki sposób nowe dowody zostały ujawnione przez podatnika wobec organu już po wydaniu decyzji ostatecznej. Wątpliwości organu dotyczące intencji podatnika i przyczyn ujawnienia rzekomo spalonych faktur nie mogą, w ocenie skarżącego, wpływać na ocenę treści przedstawionych dowodów. Ocenie organu powinna podlegać jedynie treść i forma przedstawionych dowodów. Z uzasadnienia decyzji wynika, że stwierdzone przez organ nieścisłości w treści dwóch faktur wpływają na wiarygodność pozostałych dokumentów, w których nie dostrzegł organ żadnych nieprawidłowości. Każda faktura stanowi odrębny dokument i podlega osobnej kontroli i ocenie organu. Za bezpodstawne uznał stwierdzenie przez organ, że przedstawione faktury nie mają istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Istnienie możliwości określenia faktycznej podstawy opodatkowania nakłada na organ obowiązek wykorzystania tej możliwości. Dostarczone faktury wyczerpują zatem przesłankę istotności, bowiem ich uwzględnienie winno mieć spływ na modyfikację podstawy opodatkowania i winno zastąpić oszacowanie wymiarem rzeczywistym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu podatkowego z punktu widzenia jego legalności, tj. z punktu widzenia jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718), dalej jako: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W wyniku sądowej kontroli zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji sąd nie stwierdził naruszeń, o których mowa w powołanym przepisie. Stosownie do treści art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie wówczas, gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Przedmiot sporu w niniejszej sprawie dotyczył kwestii stwierdzenia istnienia wymienionej wyżej przesłanki i dopuszczalności uchylenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. We wniosku o wznowienie postępowania skarżący wskazał, że w dniu 2 czerwca 2014r. odnalazł część dokumentacji podatkowej za 2010r., która nie spłonęła w pożarze z 2011r. Do wniosku dołączył kserokopię 24 faktur VAT wystawionych w 2010r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz B. Sp. z o.o. Jak słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołane przez wnoszącego o wznowienie postępowania dowody muszą mieć istotne znaczenie dla sprawy, charakteryzować się przymiotem nowości, istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznane organowi wydającemu tę decyzję. Postępowanie wznowieniowe nie może być bowiem wykorzystywane do pełnej, merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Mając na uwadze powyższe zgodzić należało się z argumentacją organu, że przedstawione przez skarżącego faktury VAT nie stanowiły podstawy do uchylenia decyzji dotychczasowej i orzeczenia w tym zakresie co do istoty sprawy, gdyż nie stwierdzono istnienia przesłanki z art.240 § 1 pkt 5 O.p.. Całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje bowiem, że sporne faktury nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, do takiego wniosku organ doszedł po uwzględnieniu zarówno materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania zakończonego ostateczną decyzją, jak i oceniając postępowanie skarżącego w toku wznowionego postępowania. Z włączonych do akt niniejszego postępowania materiałów dowodowych w postaci zeznań skarżącego, P.G. i E.A. oraz pisma Komendanta Powiatowej Straży Pożarnej z załącznikami, protokołu oględzin nieruchomości położonej w M. , wezwań kierowanych do skarżącego, jednoznacznie wynika, że w wyniku pożaru, który nastąpił w dniu 18 lipca 2010r., zniszczona została cała dokumentacja księgowa dotycząca działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego. Kilkukrotne wezwania kierowane do podatnika o dostarczenie dokumentów dotyczących prowadzonej w 2010r. działalności gospodarczej pozostały bez odpowiedzi. Podkreślić przy tym należy, że wezwania dotyczyły zarówno odtworzonej dokumentacji księgowej (rejestrów VAT zakupu i sprzedaży, faktur VAT zakupu i sprzedaży, ewidencji środków trwałych, wyciągów bankowych, dowodów płatności, spisów z natury) za okres od stycznia do lipca 2010r. , jak i dokumentów księgowych za kolejne miesiące 2010r. Z kolei w toku postępowania wznowionego, organ dwukrotnie wzywał skarżącego do osobistego stawienia się celem złożenia zeznań na temat okoliczności odnalezienia dokumentacji podatkowej za 2010r., która nie spłonęła w pożarze w lipcu 2010r. – w dniu 8 października 2015r. oraz 30 października 2015r. (k. 80, 87 akt administracyjnych). W kolejnym wezwaniu organ zaznaczył, że z uwagi na okoliczności uniemożliwiające podatnikowi osobiste stawienie się w wyznaczonym terminie, ma on wskazać inny, dogodny dla siebie termin przesłuchania. Na powyższe skarżący, ani jego pełnomocnik, nie odpowiedział. Nie można przy tym zgodzić się ze skarżącym, że okoliczności pojawienia się na obecnym etapie sprawy i po upływie ponad 4 lat od pożaru, wskazanych we wniosku faktur, nie mają znaczenie. Kwestia, czy sporne faktury istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, czy też nie, ma zasadnicze znaczenie dla wyniku wznowionego postępowania. Organ dążył zatem do wyjaśnienia tych okoliczności. Wobec biernej postawy podatnika w tym zakresie i dowodów zgromadzonych w toku postępowania zwyczajnego, na podstawie art.191 O.p., organ doszedł do słusznego, zdaniem Sądu, wniosku , że przedłożone dowody nie istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej i zostały wytworzone na potrzeby prowadzonych postępowań karnych i wznowienia postępowania w niniejszej sprawie. Wyrażona w art.191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta jednak powinna być zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Aby ocena ta nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Przede wszystkim musi opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (art.187 § 1 O.p.). Organ powinien traktować zebrane dowody jako zjawiska obiektywne i dokonywać ich oceny wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. W rozpoznanej sprawie, opisana zasada nie została naruszona. Na podstawie całokształtu okoliczności sprawy organ stwierdził, że sporne faktury nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej. Oceny tej nie można uznać za dowolną. Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego i przedstawił wyniki tych rozważań. Postępowanie podatkowe było prowadzone z zachowaniem ogólnych zasad postępowania, a wnioski organów obu instancji były logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Dodatkowo organ stwierdził, że wobec braku – poza spornymi 24 fakturami – jakichkolwiek dokumentów, nie byłoby możliwe określenie podstawy opodatkowania w inny sposób niż szacowanie. Skoro nadal brak jest ksiąg podatkowych za 2010r., a rejestry sprzedaży i zakupów VAT nie odnalazły się, to brak jest podstaw od zastosowania dyspozycję art. 23 O.p.. Przypomnieć w tym miejscu należy, że jedną z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji ostatecznych, która ma na celu nie tylko ochronę praw nabytych strony, ale w ogóle istniejącego porządku prawnego. Pewność obrotu prawnego wymaga, by decyzje ostateczne w sprawach podatkowych były co do zasady trwałe. W systemie prawa polskiego każda ostateczna decyzja podatkowa korzysta z domniemania prawidłowości. Wszelkie decyzje ostateczne organów podatkowych, zgodnie z zasadą ich trwałości, mogą być weryfikowane zupełnie wyjątkowo, tylko i wyłącznie w określonych trybach nadzwyczajnych. Doniosłość tej zasady powoduje, jak się podkreśla w doktrynie prawa podatkowego, że stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą niż potrzeba eliminowania z obrotu prawnego wadliwych decyzji. W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwracano uwagę, że celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości, ustalenie czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej oraz - w razie stwierdzenia wadliwości decyzji dotychczasowej - doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa została wydana z określonym naruszeniem prawa. Postępowanie wznowieniowe toczy się zatem w zawężonych ramach. Jego przedmiotem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 240 § 1 O.p. Odnosząc się do twierdzeń skarżącego, że jednoczesne uznanie w jednym postępowaniu, że sporne dowody stanowiły podstawę wznowienia postępowania jako nowe i istotne, a następnie odmowa przyznania im takiego przymioty w decyzji kończącej wznowione postępowanie w tejże sprawie, jest nieprawidłowe i nie znajduje podstawy prawnej, Sąd stwierdza, że nie są one uzasadnione. Samo wznowienie postępowania nie oznacza jeszcze, że decyzja dotychczasowa będzie uchylona. Żądanie wznowienia postępowania przez stronę wszczyna, z chwilą jego doręczenia organowi podatkowemu, postępowanie wstępne, tzw. wznowieniowe. W jego toku organ podatkowy ogranicza się do badania, czy spełnione zostały wszystkie przesłanki formalne, czyli, czy żądanie pochodzi od strony, czy strona ma zdolność do czynności prawnych, czy dotyczy ono postępowania zakończonego decyzją (postanowieniem) ostatecznym, czy wskazano podstawę wznowienia, czy zachowano termin (w przypadku żądania wniesionego na podstawie art.240 § 1 pkt 4, 8 i 11 O.p.). Po sprawdzeniu powyższego, na podstawie art.243 § 1 O.p., organ wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. To postanowienie otwiera kolejną fazę postępowania. Dopiero, w tej fazie dopuszczalne jest badanie, czy zachodzą wskazane przez stronę podstawy wznowienia. Stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, ani procedury podatkowej w stopniu uzasadniającym jej uchylenie Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a, orzekł jak w sentencji.