I SA/Ol 306/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Zofia Skrzynecka Sędzia WSA - Wiesława Pierechod (spr.) Asesor WSA - Wojciech Czajkowski Protokolant - Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2004r. sprawy ze skarg A. L. na dwie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 czerwca 2004r. Nr "[...]" i Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: luty 2002r. i od kwietnia do października 2002r. oraz listopad 2002r. oddala skargi. Zaskarżonymi decyzjami z dnia 24 czerwca 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 marca 2004r. nr "[...]" i "[...]" określające A. i L. PUH "B" w podatku od towarów i usług zobowiązanie i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym: I. za miesiące od lutego do października 2002r., II. za listopad 2002r. W decyzjach przedstawiono, że: I. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej przez pracowników Urzędu Skarbowego u A. L. prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie usług ogólnobudowlanych ustalono, iż podatnik dokonał odliczenia podatku VAT z faktur VAT wystawionych przez Zakład Remontowo- Budowlany "B" A. Z.: w lutym - z faktury nr "[...]" z 28.02.2002r., wartość netto 37.500 zł., podatek VAT wg stawki 7% 2.625 zł, w czerwcu - z faktury nr "[...]" z 26.06.2002r., wartość netto 10.000 zł., podatek VAT wg stawki 7% 700 zł, w lipcu 2002r. - z faktury nr "[...]" z 22.07.2002r., wartość netto 30.000 zł, podatek VAT wg stawki 7% 2.100 zł. II. W trakcie kontroli wszczętej wcześniej za miesiąc listopad 2002r. ustalono, że podatnik zawyżył podatek naliczony o 12.600 zł przez ujęcie do rejestru zakupu VAT i deklaracji za listopad danych wynikających z faktur wystawionych przez: 1) Zakład Remontowo Budowlany "C" S. L.: faktury nr "[...]" z 15.10.2002r., wartość netto 23.000 zł., podatek VAT wg stawki 7% 1.610 zł, faktury nr "[...]" z 15.11.2002r., wartość netto 30.000 zł, podatek VAT wg stawki 7% 2.100 zł, 2) W P.H.U.- Budowlane Hurt- Detal "D" J. S.: faktury nr "[...]" z 17.10.2002r., wartość netto 27.000 zł., podatek VAT wg stawki 7% 1.890 zł, faktury nr "[...]" z 13.11.2002r., wartość netto 30.000 zł., podatek VAT wg stawki 7% 2.100 zł, 3) Zakład Remontowo - Budowlany "B" A. Z., Faktury nr "[...]" z 20.11.2002r., wartość netto 70.000 zł., podatek VAT wg stawki 7% 4.900 zł, W zakresie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez A. Z. kontrolujący podjęli liczne, nieudane próby skontaktowania się z ich wystawcą. Dla potrzeb postępowania postanowieniem z dnia 22.01.2004r. włączono do materiału dowodowego sprawy wyciąg z protokołu przesłuchania strony - A. Z. przeprowadzonego w dniu 18.12.2003r. w siedzibie Urzędu Kontroli skarbowej O/Z, który oświadczył, iż w 2001 i 2002r. nie prowadził żadnej ewidencji podatkowej, a dokumenty za ten okres zaginęły w niewyjaśnionych okolicznościach. Potwierdził wykonywanie prac budowlanych na rzecz A. L. oraz wyjaśnił, że sporządzał na nowo oryginały i kopie faktur przez kalkę, a oryginały wystawione wcześniej niszczył. Oświadczył, że nie pamięta w czyjej obecności przepisywał faktury ani osób, które zgłosiły się po ich kopie; pamiętał, że miało to miejsce na "mieście" po uprzednim telefonicznym skontaktowaniu się z przedstawicielami firmy "B" A. L. W odniesieniu do transakcji udokumentowanych wystawionymi przez ""D"" J. S. działający pod firmą "E" Usługi Budowlane oświadczył, iż nie jest wystawcą faktur, nie zawierał żadnych transakcji z A. L. oraz że zarówno jego osoba, jak i firma PUH ""B"" nie są mu znane. Oświadczył też, iż pieczątka na okazanych mu kserokopiach faktur nie jest jego pieczątką a podpis na fakturze nie jest jego podpisem. Odnośnie zaś faktur na których jako wystawca widnieje Zakład Remontowo Budowlany ""C"" S. L., w wyniku czynności sprawdzających ustalono, że taki podmiot posługujący się numerem NIP "[...]" nie istnieje. W postępowaniu kontrolnym za miesiące od lutego do października stwierdzono też zawyżenie w kwietniu podatku naliczonego o kwotę 5.41 zł przez ujęcie faktury zakupu wystawionej na inny podmiot oraz zaniżenie podatku należnego o kwotę 1.750 zł przez nieujęcie w rejestrze sprzedaży faktury z 3.04.2000r. wystawionej przez podatnika. Ustalenia kontroli spowodowały, iż w wydanych w dniu 18 marca 2004r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego odrębnych decyzjach odpowiednio za miesiące od lutego do października 2002r. i za miesiąc listopad 2002r., dokonano odmiennego rozliczenia podatku VAT niż wynikało to ze złożonych przez podatnika deklaracji za poszczególne miesiące. W pierwszej z nich organ podatkowy I instancji pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Zakład Remontowo - Budowlany ""B"" A. Z. z dnia 28.02.2002r., 26.06.2002r., 27.07.2002r. na podstawie § 48 ust.4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz.268 z p. zm.) oraz - za luty - na podstawie § 50 ust.4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. (Dz.U. nr 109, poz.1245 z p.zm.), a więc z uwagi na wystawienie więcej niż jednej faktury dokumentującej tę samą sprzedaż usług. W drugiej decyzji organ podatkowy na tej samej podstawie prawnej nie uznał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT z dnia 20.11.2002r. wystawionej przez ""B"". Ponadto na podstawie § 48 ust.4 pkt 2 w związku z § 48 ust.6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. nie uwzględnił podatku naliczonego z faktur rzekomo wystawionych przez J. S., a na podstawie § 48 ust.4 lit.a tego rozporządzenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący - ""C"" S. L.. W odwołaniach od tych decyzji podatnik zakwestionował rzetelność dokonanej przez pracowników Urzędu Skarbowego analizy faktur wystawionych przez firmę ""B"" A. Z. Wskazując, iż organ I instancji niesłusznie oparł się na wyjaśnieniach A. Z., powinien doprowadzić do konfrontacji między podatnikiem a jego kontrahentem. Nie podnosił żadnych zarzutów odnośnie pozostałych ustaleń i wywiedzionych z nich konsekwencji prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w wydanych w dniu 24.06.2004r. decyzjach nie uwzględnił zarzutów odwołań. Wskazał na uzyskaną w postępowaniu odwoławczym informację z Urzędu Skarbowego o wykreśleniu z dniem 31.03.2001r. podatnika A. Z. Zakład Remontowo-Budowlany ""B"" NIP "[...]" z rejestru podatników podatku VAT na podstawie zgłoszenia VAT-Z o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym i na fakt, że do dnia 26.09.2003r. A. Z. nie zgłosił rozpoczęcia działalności. Wywiódł, że stosownie do art.9 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikiem mogącym wystawiać faktury jest ten podmiot który dokonał zgłoszenia rejestracyjnego, a Urząd Skarbowy potwierdził to zgłoszenie. Podatnik zarejestrowany jest uprawniony do wystawiania faktur VAT do momentu zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu i zgłoszenia tego faktu urzędowi, który dokonał rejestracji. Zgłoszenie stanowi dla organu podatkowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru na podstawie art.9 ust.4 ustawy. Skutki prawnopodatkowe będące następstwem wykreślenia podatnika z rejestru dotyczą zarówno samego podatnika jak i jego kontrahentów. Podatnik który został wykreślony z rejestru a wykonuje czynności określone w art.2 ustawy nie przestaje być podatnikiem VAT, jednak traci uprawnienia podatnika zarejestrowanego, w tym między innymi prawo do wystawiania faktur VAT. Zgodnie z § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. oraz § 34 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT". W odniesieniu do nabywców konsekwencje prawne określa § 50 ust.4 pkt 1 lit.a rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999r. i § 48 ust.4 pkt 1 lit.a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r. Organ odwoławczy nie uznał zastrzeżeń zgłoszonych po zapoznaniu się z materiałem dowodowym przez pełnomocnika podatnika, iż Urząd Skarbowy bezzasadnie wykreślił A. Z. z rejestru podatników, gdy w zgłoszeniu VAT-7 jako przyczynę zaprzestania czynności podlegających opodatkowaniu wskazano zawieszenie a nie likwidację działalności. W jego ocenie skoro wpłynęło zgłoszenie VAT-7 to Urząd Skarbowy nie miał podstaw do odmiennej oceny żądania wnioskodawcy. Nie podzielił stanowiska pełnomocnika, że wystawienie każdej kolejnej faktury w okresie zawieszenia działalności gospodarczej samoistnie przerywa bieg zawieszenia. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że A. Z. z dniem 31.03.2001r. nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT, zatem wystawione przez niego faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stosownie do § 48 ust.4 pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r., a w lutym - § 50 ust.4 pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. Ponadto organ odwoławczy uznał za poprawne ustalenia w pozostałym (niezaskarżonym) zakresie, korygując podstawę prawną odnośnie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawca figuruje J. S.. Stwierdził bowiem, że czynności udokumentowane tymi fakturami nie zostały dokonane. W jednakowej treści skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. L. zarzucił decyzjom Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezgodne z prawem powołanie się na art. 9 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług przy wadliwej interpretacji zamiaru A. Z., który złożył druk VAT-Z i bezpodstawne wykreślenie go z rejestru. W ocenie skarżącego nie ma w prawie polskim podstawy prawnej, która by dawała możliwość Urzędowi Skarbowemu wykreślenia z rejestru podatników podatku od towarów i usług podmiotu który zawiadomił organ podatkowy i wskazał czasowe zawieszenie działalności. Ustawodawca w treści art. 9 ust. 4 ustawy jak i samego druku zgłoszenia VAT-7 wskazuje wyłącznie o zaprzestaniu czynności przez upadłość podmiotu, śmierć podatnika, likwidacja podmiotu oraz innej ale powodującej definitywne zaprzestanie działalności gospodarczej. Złożenie druku łączy się również ze złożeniem innych dokumentów jak np. postanowienia o wykreśleniu podmiotu z rejestru działalności gospodarczej oraz REGONU. Uważa, że w przypadku A. Z. nie ma symptomu złożenia jakichkolwiek dokumentów o likwidacji działalności a jedynie wskazanie iż podmiot czasowo zawiesza działalność gospodarczą, dlatego też w tym czasie nie będzie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Wywodzi, że mimo iż ustalono w trakcie kontroli iż A. Z. nie składał do urzędu Skarbowego od kwietnia 2001r. żadnej deklaracji VAT-7 ani nie rozliczał się z podatku należnego, to bezspornym stało się w trakcie kontroli iż wykonywał rzeczywiście wskazane usługi. Na druku VAT-7 nie wskazał na jaki okres dokonuje zawieszenia działalności, dlatego należy rozumieć iż wystawienie przez niego każdej kolejnej faktury przerywa bieg zawieszenia. Wyjaśnia, że A. Z. po 14 dniach od złożenia zawieszenia wystawił fakturę za świadczone usługi budowlane. Figuruje też w dalszym ciągu w ewidencji działalności gospodarczej. Uważa, iż fakty nie składania deklaracji przez A. Z. i nie powiadamiania Urzędu Skarbowego o podjęciu działalności po okresie zawieszenia nie mogą go obciążać. W jego ocenie to Urząd Skarbowy wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej, nie dociekając rzeczywistego zamiaru A. Z. bezpodstawnie wykreślił go z rejestru. Ponadto skarżący nawiązując do stanowiska organu podatkowego I instancji wskazuje na bezpodstawne zastosowanie przez ten organ § 48 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 50 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. do faktur wystawionych przez A. Z. albowiem jego pełnomocnik, przeglądając akta sprawy nie stwierdził rozbieżności między fakturami oryginałami przedłożonymi do kontroli a kopiami tych faktur przedłożonymi przez A. Z. (przekazanymi przez pełnomocnika strony). W tych przypadkach naruszono prawo, albowiem wskazano iż są przypadki gdzie wystawiono więcej niż jedną fakturę, organ ma jedną a domniemuje iż ma dwie wystawione faktury. Według skarżącego skoro Urząd Skarbowy dokonał błędnej interpretacji druku VAT-Z przez wykreślenie podatnika z rejestru to pozostaje sprawa faktur, które strona posiada. Jego zdaniem nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy na korzyść strony jest fakt, że w wyroku z dnia 27.04.2004r. opublikowanym w Dz.U. nr 109, poz. 1162 Trybunał Konstytucyjny orzekł iż § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. Treść § 48 ust. 4 pkt 2 odpowiada treści przepisu § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r., dlatego nie może on uzasadnić rozstrzygnięcia w zaskarżonych decyzjach. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł ich oddalenie, podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonych decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi nie są zasadne. Stosownie do art.19 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz.50 z p.zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonego w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (art. 19 ust. 2 ustawy). Powyższa zasada potrącalności podatku VAT wiąże się z tą cechą podatku, że obciąża on zasadniczo ostatniego odbiorcę towarów, usług czyli konsumenta oraz z założenia, że w obrocie między podatnikami w odniesieniu do podatku naliczonego w fakturze spełniony został obowiązek wykazania go jako podatku należnego z tytułu sprzedaży towaru bądź wykonania usługi. W celu zapewnienia realności owego założenia konstrukcji podatku VAT, w ustawie został przewidziany obowiązek rejestracji podatników VAT na których nałożono szereg innych obowiązków między innymi w zakresie wystawiania faktur, prowadzenia ewidencji. Wprowadzono też odpowiedzialność za fakturę oraz sankcje za nieprawidłowe rozliczanie. Na podstawie upoważnień zawartych w art. 23 ust. 1 i art. 32 ust. 5 ustawy Minister Finansów w mających w sprawie zastosowanie przepisach rozporządzeń określił zasady wystawiania faktur oraz określił przypadki w których faktury dokumentujące zakup towarów czy usług nie upoważniają podatnika do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W ocenie Sądu w świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonych decyzjach prawidłowo uznał - w oparciu o § 50 ust. 4 pkt 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. oraz § 48 ust. 4 pkt 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268 z p.zm.) - że skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT wystawionych przez A. Z., tj. podmiot nieuprawniony. Bezsporne jest bowiem, że wystawca faktur po dniu 31.03.2001r. żadnych obowiązków podatnika podatku VAT nie wypełniał (poza wystawianiem spornych faktur). W dniu 9.04.2001r. na formularzu VAT-Z zgłosił zaprzestanie czynności podlegających opodatkowaniu z dniem 31.03.2001r. co spowodowało wykreślenie go z rejestru podatników stosownie do art. 9 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten jest jednoznaczny, a wykreślenie - czynnością materialno-techniczną. W niniejszej sprawie są to stwierdzone fakty, które wypełniły dyspozycję przytoczonych wyżej przepisów rozporządzeń Ministra Finansów, a nie kwestia prawna - prawidłowości zastosowania art. 9 ust. 4 ustawy wobec wyrażonego oświadczenia woli kontrahenta skarżącego. Zauważyć też należy, że kwestionować czynność organu może ten podmiot do którego się ona bezpośrednio odnosi. O ile A. Z. wprowadził skarżącego w błąd co do faktu pozostawania czynnym podatnikiem VAT, to od niego skarżący powinien się domagać stosownego odszkodowania. Nietrafne jest powoływanie się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27.04.2004r. stwierdzający niezgodność z Konstytucją § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r., gdyż przepis ten nie stanowi podstawy prawnej pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. Z. tak jak nie stanowi też podstawy § 48 ust. 4 pkt 4 tegoż rozporządzenia w zaskarżonych decyzjach organu drugiej instancji. Ten ostatni przepis stanowił podstawę rozstrzygnięć w decyzjach organu pierwszej instancji. Zdaniem Sądu organ odwoławczy po uzupełnieniu materiału dowodowego ma prawo dokonania innej kwalifikacji prawnej ustalonego stanu faktycznego, albowiem w świetle art.233 Ordynacji podatkowej stanowiącym o rodzaju rozstrzygnięć tego organu, nieprawidłowa kwalifikacja prawna dokonana przez organ I instancji nie daje podstawy do uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Nie stwierdzając zatem by zaskarżone decyzje naruszały prawo materialne bądź przepisy postępowania podatkowego w stopniu uzasadniającym ich uchylenie Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) oddalił skargi.