I SA/Ol 306/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie: Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Protokolant: Paweł Guziur po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2007r. sprawy ze skargi L. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" "[...]" w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za 2000r. oddala skargę Wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2007r. sygn. akt II FSK 419/06 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 grudnia 2005r. sygn. akt I SA 390/05, którym to wyrokiem sąd I Instancji uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" z dnia "[...]" utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia "[...]" Nr "[...]", w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na rok 2000 w kwocie 14 037,60 zł. Wójt Gminy ustalił wobec podatnika L.K. podatek od nieruchomości na rok 2000 w kwocie 14.037,60 zł, z czego podatek od gruntów ustalony został na kwotę: 1.185 zł, zaś podatek od budynków usytuowanych na tym gruncie na kwotę – 12.852,60 zł. Rozstrzygnięcie organu zapadło na podstawie zawiadomienia Starosty o zmianie w ewidencji gruntów z dnia 24 września 1999 roku, z którego wynika, że na podstawie umowy zniesienia współwłasności sporządzonej aktem notarialnym w dniu "[...]" roku Repertorium "[...]" L.K. stał się użytkownikiem wieczystym działki gruntu o numerze ewidencyjnym "[...]" o pow. 23.700m 2, sklasyfikowanej jako użytek rolny klasy III i IV i oznaczonej w ewidencji użytków rolnych symbolami: "[...]", "[...]" i "[...]", decyzji Naczelnika Gminy z dnia "[...]" Nr "[...]" o wyłączeniu z produkcji rolniczej gruntów rolnych o powierzchni 2,37 ha położonej w obrębie wsi Z. oznaczonej numerem działki "[...]" i składającej się gruntów rolnych "[...]" o pow. 1,28ha i "[...]" o pow. 1,09 ha, - na protokole z oględzin nieruchomości należącej do podatnika dokonanej w dniu 16 czerwca 2004 roku. Dowodów powyższych podatnik nie zakwestionował, natomiast w odwołaniu od decyzji podważył sam fakt opodatkowania wskazanej nieruchomości podatkiem od nieruchomości, nie zaś podatkiem rolnym. Podnosząc opisany wyżej zarzut strona powołała się na to, że nieruchomość, którą posiada na terenie Gminy stanowi całość gospodarczą z gospodarstwami rolnym o łącznej powierzchni ok. 1300 ha. W ocenie podatnika organ nie miał podstaw do ustalania innego rodzaju podatku niż podatku rolnego. Sposób wykorzystania posiadanych przez stronę gruntów i budynków i ich związek z prowadzonym gospodarstwem rolnym wskazywała przy tym na to, iż budynki i budowle znajdujące się na tym gruncie podlegają ustawowemu zwolnieniu z podatku od nieruchomości. W sytuacji, niekwestionowanego związku budynków położonych na działce Nr "[...]" z prowadzonym gospodarstwem rolnym oraz produkcją roślinną i zwierzęcą -nieruchomość ta oraz znajdujące się na niej budynki nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania podzieliło stanowisko organu I instancji i wskazało, że stosownie do obowiązującej w 2000r. definicji, za gospodarstwo rolne dla celów podatku rolnego uważało się obszar użytków rolnych, gruntów pod stawami oraz, sklasyfikowanych w operatach ewidencyjnych jako użytki rolne, gruntów pod zabudowaniami związanymi z prowadzeniem tego gospodarstwa o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub o powierzchni użytków rolnych przekraczającej 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej lub osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej. Stosownie do treści art. 1 ust. 2 ustawy o podatku rolnym grunty gospodarstw rolnych podlegały opodatkowaniu podatkiem rolnym. Przepis powyższy tworzył zasadę, od której istniały wyjątki. Do wyjątków tych należał między innymi przepis art. 3 ust. 1 pkt. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych - wg ostatniej zmiany w Dz. U. z 1999 roku Nr 96 poz. 1129, tworzący stan prawny obowiązujący od 1 stycznia 2000 roku, odbierający niektórym gruntom rolnym (użytkom rolnym) cechę gospodarstwa rolnego opodatkowanego podatkiem rolnym (nawet jeżeli te grunty byty sklasyfikowane jako użytki rolne), jeżeli były one wyłączone ostatecznymi decyzjami administracyjnymi na cele inne niż rolnicze. Wyłączenie to nie było skuteczne jedynie przez okres dwóch lat licząc od dnia wyłączenia, jeżeli w tym czasie na gruntach wyłączonych na cele nierolnicze prowadzona była działalność rolnicza. Mając na uwadze powyższą regulację obowiązującą w kwestii podatku od nieruchomości w roku 2000 przyjęto, że grunt stanowiący działkę Nr "[...]" o pow. 2,37 ha położony w miejscowości Z. i będący w użytkowaniu wieczystym L.K. podlegał (w tamtym stanie prawnym) podatkowi od nieruchomości a nie podatkowi rolnemu pomimo tego, że był i jest sklasyfikowany jako użytek rolny (jak wynika to z wypisu z ewidencji gruntów działka Nr "[...]" składa się z gruntów sklasyfikowanych jako RIVa, B/RIVa i B/PS III). Działka ta jednak na podstawie decyzji Naczelnika Gminy z dnia "[...]" roku Nr "[...]" wyłączona została z produkcji rolnej, w związku z przeznaczeniem jej w planie zagospodarowania przestrzennego na cele nierolnicze. W tamtym czasie ta działka była we władaniu Przedsiębiorstwa "[...]" PZZ. Wobec stwierdzonej powyżej okoliczności, opisana nieruchomość gruntowa nawet jeżeli wchodziła w skład gospodarstwa rolnego prowadzonego przez podatnika w Z. oraz na terenie kraju w miejscowościach: Z., L. i S. o łącznej pow. ok. 1300 ha (jak podaje strona) i stanowiła, jak to podkreśla strona całość gospodarczą - nie podlegała podatkowi rolnemu a podatkowi od nieruchomości ponieważ była wyłączona z produkcji rolnej. Wobec faktu, iż nieruchomość została wyłączona z produkcji rolnej w roku 1985, dla oceny stanu faktycznego - bez znaczenia pozostaje warunek określony w art. 3 ust. 1 pkt. 4 in fine ustawy o podatkach i opłatach lokalnych bowiem wskazany tu okres dwóch lat upłynął przed rokiem 2000 - za który ustalany jest podatek od nieruchomości. W kwestii opodatkowania budynków organ podatkowy wskazał, że skoro grunt na którym znajdują się budynki nie podlega podatkowi rolnemu a podatkowi od nieruchomości, to usytuowane na nim budynki nie mogą korzystać ze zwolnienia określonego obecnie w treści art. 7 ust. 1 pkt. 4 lit. b. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych a w roku 2000 zawartego w art. 7 ust. 7 tej ustawy. Przepis ten stanowił, że zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części związane z działalnością leśną, zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, oraz w gospodarstwach rolnych, w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, budynki gospodarcze lub ich części związane z działalnością rolniczą. Dla zwolnienia budynków gospodarczych z podatku od nieruchomości niezbędne jest zatem jednoczesne spełnienie dwóch przesłanek dotyczących tych budynków. Po pierwsze, aby były to budynki gospodarcze (lub ich części) związane z działalnością rolniczą - czego Kolegium Odwoławcze nie kwestionuje, w świetle zebranych w sprawie dowodów. Po drugie zaś aby budynki gospodarcze należące do podatnika położone były na gruntach gospodarstw rolnych. Zdaniem organu odwoławczego, ten ostatni warunek nie jest spełniony, nawet wtedy, gdy grunty stanowiące - jak wykazuje podatnik - jedną całość z prowadzonym przez niego gospodarstwem rolnym i będące użytkami rolnymi, wyłączone zostały z produkcji rolnej. W ocenie Kolegium te same grunty oceniane pod rządami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w jej brzmieniu obowiązującym w roku 2000 - nie mogły być jednocześnie gruntami gospodarstwa rolnego i gruntami wyłączonymi z produkcji rolnej i przeznaczonymi na cele inne niż rolnicze. Wskazana wyżej ocena wynika z treści regulacji prawnej dotyczącej obowiązku podatkowego w podatku rolnym i podatku od nieruchomości, obowiązującej do dnia 1 stycznia 2003 roku. Po tym czasie - z punktu widzenia prawa - stało się rzeczą obojętną to na jakie cele: rolnicze czy też inne, wykorzystywany jest grunt sklasyfikowany w ewidencji gruntów jako użytek rolny. Skargę do Sądu na powyższą decyzję złożył L. K. i domagał się jej uchylenia. W uzasadnieniu skargi podważał sam fakt opodatkowania wskazanej nieruchomości podatkiem od nieruchomości, nie zaś podatkiem rolnym. Wskazał na to, że nieruchomość którą posiada na terenie Gminy stanowi całość gospodarczą z gospodarstwami rolnym o łącznej powierzchni ok. 1300 ha. W jego ocenie organ nie miał podstaw do ustalania innego rodzaju podatku niż podatku rolnego. Sposób wykorzystania posiadanych przez stronę gruntów i budynków i ich związek z prowadzonym gospodarstwem rolnym wskazuje przy tym na to, iż budynki i budowle znajdujące się na tym gruncie podlegają ustawowemu zwolnieniu z podatku od nieruchomości. W sytuacji, niekwestionowanego związku budynków położonych na działce Nr "[...]" z prowadzonym gospodarstwem rolnym oraz produkcją roślinną i zwierzęcą -nieruchomość ta oraz znajdujące się na niej budynki nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko i domagało się oddalenia skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 14.12.2005r. wskazał, iż zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, iż sporna działka wyłączona została z produkcji rolnej. Stwierdził, że w aktach sprawy znajduje się kopia decyzji z dnia "[...]" z projektem klauzuli, że decyzja ta stała się prawomocna i podlega wykonaniu. Klauzula ta nie została wypełniona i podpisana. Sąd uznał, że rozstrzygnięcie to nie jest ostateczne oraz nie zostało wykonane. Wskazując na postanowienia ustawy z dnia 15 listopada 1984r. WSA w Olsztynie stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają określone w ustawie grunty gospodarstw rolnych. Natomiast w myśl art. 3 ust.1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna oraz niesklasyfikowane grunty jako użytki rolne położone na terenie miast, a także grunty wyłączone ostatecznymi decyzjami administracyjnymi na cele inne niż rolnicze lub leśne, z wyjątkiem gruntów, na których przez okres dwóch lat od dnia wydania ostatecznej decyzji administracyjnej wyłączającej te grunty na cele nierolnicze prowadzona jest działalność rolnicza. Zdaniem sądu z przepisu tego wynika, że o rodzaju podatku nie decydowała klasyfikacja gruntu, lecz jego gospodarcze wykorzystanie. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały grunty objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna. Sąd stwierdził również, że wydanie ostatecznej decyzji administracyjnej wyłączającej te grunty na cele nierolnicze prowadzi do zmiany klasyfikacji tych gruntów. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że wydanie decyzji administracyjnej wyłączającej grunty na cele nierolnicze prowadzi do uchylenia przepisu ustawy o podatku rolnym stanowiącego, że opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w operatach ewidencyjnych jako użytki rolne. W tej sytuacji, w opinii sądu zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art.1 ustawy o podatku rolnym oraz art. 7 ust.1 pkt 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sporna działka została sklasyfikowana w ewidencji jako jak użytek rolny i nie został zakwestionowany związek budynków położonych na działce nr "[...]" z prowadzonym gospodarstwem rolnym oraz produkcją roślinną oraz zwierzęcą. Grunty te podlegały zatem opodatkowaniu podatkiem rolnym, a nie jak uznały organy, podatkiem od nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżając powyższy wyrok zarzuciło mu błędną wykładnię art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych polegającą na przyjęciu, iż przepis ten dotyczy tylko takich gruntów wyłączonych z produkcji rolnej, co do których po wyłączeniu nastąpiła zmiana w klasyfikacji gruntów i mimo tej zmiany, przez okres dwóch lat licząc od wyłączenia prowadzona jest działalność rolnicza. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę kasacyjną za zasadną. Stwierdził, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy charakter prawny przedmiotowych gruntów wypełnia dyspozycję art. 3 ust.1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Według sądu II instancji właściwe rozumienie tego przepisu nie wymaga aby decyzja administracyjna wyłączająca grunty na cele inne niż rolnicze uznana została za decyzję prawomocną. Dlatego znajdująca się na kopii decyzji pieczęć, podpisana przez Naczelnika Gminy, bez daty, informująca, iż wobec nie zaskarżenia przez stronę decyzja ta podlega wykonaniu, nie ma żadnego znaczenia dla objęcia wyłączonych gruntów podatkiem od nieruchomości. NSA stwierdził, iż ustawodawca podatkowy nie posługuje się w ogóle terminem "prawomocność". Nie uzależnia również wywołania skutku w postaci opodatkowania lub braku opodatkowania gruntów podatkiem od nieruchomości od prawomocności decyzji administracyjnej wyłączającej grunty z produkcji rolnej na cele inne niż rolnicze, lecz od jej ostateczności. Ponadto zdaniem sądu bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sporu jest brak dopełnienia przez podatnika obowiązku zgłoszenia zmian w ewidencji gruntów wynikającej z decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej. Ustawodawca nie uzależnił bowiem obciążenia podatkiem od nieruchomości lub podatkiem rolnym od obowiązku dokonania lub nie dokonania takich czynności, jak zmiana zapisów w ewidencji gruntów. Reasumując Sąd stwierdził, że przedmiotowe grunty rolne zostały wyłączone z produkcji rolnej decyzją ostateczną z dnia "[...]" wydaną przez Naczelnika Gminy. Z powodu nie wniesienia odwołania od tej decyzji stała się ona ostateczna w rozumieniu art. 16 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku- Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000r., Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.). Nie została też zaskarżona do sądu administracyjnego. Dodał również, że każda decyzja ostateczna korzysta z domniemania legalności i prawidłowości, co oznacza, że mogła być ona wykonywana. Stałą się więc ona legalną podstawą zmiany przeznaczenia gruntu, po wcześniejszym uzyskaniu zgody Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej jako p.p.s.a.), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Spór pomiędzy stronami sprowadza się kwestii sposobu opodatkowania gruntów rolnych o powierzchni 2,37 ha położonych w obrębie wsi Z. będących w użytkowaniu wieczystym L. K. Niniejszy problem rozważyć należy na gruncie dwóch regulacji polskiego systemu prawa podatkowego tj. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku rolnym. W okresie istotnym dla rozpoznawanej sprawy grunty stanowiły przedmiot trzech podatków: podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego. Sytuacja taka prowadziła do powstawania licznych problemów dotyczących opodatkowania gruntów, zwłaszcza przy braku jasnych reguł umożliwiających rozróżnienie przedmiotu tych zbliżonych do siebie świadczeń. Z treści art. 3 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do 2002r. wywieść można zasadę, pozwalającą na rozgraniczenie zakresu przedmiotowego podatków obciążających grunty. Zgodnie z nią podatkowi od nieruchomości podlegały jedynie grunty nieobjęte przepisami o podatku rolnym lub podatku leśnym. Również orzecznictwo NSA wskazywało, że aby ustalić, iż grunt podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, należy uprzednio stwierdzić, że nie jest on objęty przepisami o podatku rolnym i leśnym: SA/Lu 85/92; SA/Ka 1038/92; III SA 1599/92 – niepubl. (por. L.Etel, Podatek od nieruchomości, rolny i leśny, Komentarz , Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2003, s. 52). Po pierwsze rozważyć należy, czy sporne grunty mogły zostać opodatkowane podatkiem rolnym. Za gospodarstwo rolne, zgodnie z art. 1 ust. 2 u.p.r. uważa się obszar użytków rolnych, gruntów pod stawami oraz, sklasyfikowanych w operatach ewidencyjnych jako użytki rolne, gruntów pod zabudowaniami związanymi z prowadzeniem tego gospodarstwa o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub o powierzchni użytków rolnych przekraczającej 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej lub osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej. Zgodnie z tą definicją przesłankami warunkującymi istnienie gospodarstwa rolnego jest odpowiedni wielkościowo obszar określonych rodzajów gruntów. Stosownie do treści art. 1 ust.2 u.p.r. grunty gospodarstw rolnych podlegały opodatkowaniu podatkiem rolnym. Sporna działka nr "[...]" wraz ze znajdującymi się na niej budynkami, stanowiąca też część gospodarstwa rolnego należącego do podatnika, sklasyfikowana była co prawda jako użytek rolny, jednakże wyłączona była ostateczną decyzją administracyjną z produkcji rolnej. Najczęściej podstawą do wymiaru podatku powinny być właśnie dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Jednakże na podstawie art. 3 ust.1 pkt 4 u.p.o.l., stanowiącego wyjątek od zasady określonej w art. 1 ust.2 u.p.r. sporne grunty należało opodatkować podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. grunty objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna oraz nie sklasyfikowane grunty – jako użytki rolne położone na terenie miast, a także grunty wyłączone ostatecznymi decyzjami administracyjnymi na cele inne niż rolnicze i leśne, z wyjątkiem gruntów, na których przez okres do 2 lat od dnia wydania ostatecznej decyzji administracyjnej wyłączającej te grunty na cele nierolnicze prowadzona jest działalność rolnicza. Należy zatem stwierdzić, że grunty rolne – sklasyfikowane jako użytki rolne- nie były objęte przepisami o podatku rolnym jeżeli wyłączone zostały ostatecznymi decyzjami administracyjnymi z produkcji rolnej na cele nierolnicze, nie mogły również stanowić gruntów gospodarstwa rolnego w tym czasie – poza dwuletnim okresem liczonym od dnia wydania decyzji o wyłączeniu. W rozpoznawanej sprawie, prowadzonej po 20 latach od dnia wydania decyzji o wyłączeniu, okres ten nie ma prawnego jak i faktycznego znaczenia dla istoty sporu, ponieważ upłynął on w dniu 29 października 1987. W tym stanie prawnym (obowiązującym do 1 stycznia 2003r.) za słuszne należało uznać stanowisko organów podatkowych, według którego grunt stanowiący działkę Nr "[...]" o pow. 2,37 ha będący w użytkowaniu wieczystym skarżącego, podlegał podatkowi od nieruchomości a nie podatkowi rolnemu pomimo tego, że był i jest nadal sklasyfikowany jako użytek rolny (wypis z ewidencji gruntów: działka Nr "[...]" składa się z gruntów sklasyfikowanych jako RIVa, B/RIVa i B/PS III). Działka ta została wyłączona z produkcji rolnej decyzją Naczelnika Gminy z dnia "[...]", w związku z przeznaczeniem jej w planie zagospodarowania przestrzennego na cele nierolnicze. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż nie budzi wątpliwości charakter prawny przedmiotowych gruntów, wypełniający dyspozycję art. 3 ust.1 pkt 4 u.p.o.l. Na tym etapie, rozważenia wymaga kwestia opodatkowania bądź zwolnienia od opodatkowania budynków znajdujących się na przedmiotowej działce skarżącego. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części. Jedynie w przypadku budowli lub ich części, nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli są związane z prowadzeniem działalności rolniczej lub leśnej (art. 3 ust.1 pkt 2 u.p.o.l.). Jednak art. 7 ust.1 pkt 7 u.p.o.l. stanowi, że zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze związane z prowadzeniem gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Zwolnienie przewidziane w cytowanym wyżej przepisie ma charakter przedmiotowy. Obejmuje budynki związane z działalnością rolniczą, bez względu na to, czyją one stanowią własność lub w czyim posiadaniu się znajdują. Warunkiem zasadniczym jest wyłączny związek budynku lub jego części z działalnością rolniczą. Z przedmiotowego charakteru zwolnienia wynika, że nie ma znaczenia, kto jest właścicielem lub posiadaczem takiego budynku. Budynki te jednak muszą być położone na gruntach gospodarstwa rolnego, co oznacza, że nawet budynki typowego rolnika położone na gruntach niesklasyfikowanych jako użytki rolne lub na gruntach zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych, nie mogą być zwolnione od podatku. Muszą to być budynki położone na gruntach rolnych stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust.1 u.p.r. (por. L.Etel, Podatek od nieruchomości, rolny i leśny, Komentarz, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2003, s. 241). Możliwość zwolnienia budynku gospodarczego lub jego części z podatku od nieruchomości jest uzależniona od tego, czy obiekt ten będzie położony na gruntach gospodarstwa rolnego. W realiach niniejszej sprawy wskazać należy, że przedmiotowa działka została wyłączona z produkcji rolnej decyzją Naczelnika Gminy z dnia "[...]", w związku z przeznaczeniem jej w planie zagospodarowania przestrzennego na cele nierolnicze. Skarżący posiadał o tym wiedzę, o czym świadczy chociażby ponoszenie przez niego opłaty (rozłożonej na raty – ostatnia rata uiszczona w 2005r.) z tytułu wyłączenia działki z produkcji rolnej. Tym samym grunt będący w wieczystym użytkowaniu L. K. nie spełniał warunku "gruntu gospodarstwa rolnego", a zatem znajdujące się na nim budynki nie mogły korzystać ze zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Podsumowując kwestię zwolnienia budynków gospodarstwa rolnego wskazać należy, że budynek podlegający zwolnieniu musi spełniać łącznie dwie przesłanki, tj. być położonym na gruntach gospodarstwa rolnego oraz służyć wyłącznie działalności rolniczej. Dlatego też, skoro budynki posadowione na przedmiotowych gruntach nie spełniały już pierwszej przesłanki – położenia na gruntach gospodarstwa rolnego, zbytecznym było wykazywanie, czy służyły one, czy nie działalności rolniczej i to w sposób wyłączny. Odnośnie prawomocności decyzji dotyczącej wyłączenia działki z produkcji rolnej, należy stwierdzić, że decyzja ta stała się ostateczna na skutek niewniesienia od niej odwołania. Zdaniem sądu o ostatecznym charakterze decyzji nie przesądza nieumieszczenie na niej w tzw. "projekcie klauzuli" daty, od której decyzję należałoby uważać za prawomocną. Projekt klauzuli jest podpisanym przez Naczelnika Gminy potwierdzeniem, że decyzja o wyłączeniu podlega wykonaniu, w związku z niewniesieniem od niej środka zaskarżenia. Tym samym jest to rozstrzygnięcie o cechach ostateczności. Zgodnie bowiem z art. 16 §1 k.p.a., decyzje od których nie służy odwołanie w administracyjnym toku instancji, są ostateczne, zaś na podstawie art. 130 §2 k.p.a.- wniesienie odwołania w terminie wstrzymuje wykonanie decyzji. Pojęcia ostateczności a szczególnie prawomocności decyzji w prawie administracyjnym bardzo często sprawiają trudności interpretacyjne. Wskazać należy, iż brak jest bowiem legalnej definicji pojęcia prawomocność decyzji. Posiłkować można się jedynie zapisem art. 269 k.p.a., który stanowi, że "decyzje określone w innych przepisach prawnych jako prawomocne uważa się za ostateczne, chyba że z przepisów tych wynika, iż dotyczą one takiej decyzji, która została utrzymana w mocy w postępowaniu sądowym bądź też nie została zaskarżona w tym postępowaniu z powodu upływu terminu do wniesienia skargi" Według tego przepisu prawomocna będzie decyzja, która albo poddana była kontroli sądu powszechnego, albo nie została jej poddana z powodu niewykorzystania tego środka zaskarżenia. Stanowisko takie spotkało się z krytyką, według której określenia "decyzja prawomocna" – poza wypadkami określonymi w art. 269 k.p.a. nie można używać inaczej niż w cudzysłowie lub najlepiej odstąpić od jego używania w celu uniknięcia zamętu terminologicznego i pojęciowego. Za najtrafniejsze należałoby uznać stanowisko, iż decyzja prawomocna to decyzja ostateczna, która została utrzymana w mocy przez sąd administracyjny, albo nie została w terminie zaskarżona do sądu (por. M. Dobek-Rak, glosa do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 marca 2005r.sygn. akt P 15/04, Zeszyty Naukowe SA nr 3(6) /2006) . Ponadto dodać należy, że kodeks postępowania administracyjnego nie nakłada na organy administracji publicznej obowiązku umieszczenia na decyzji ostatecznej klauzuli prawomocności. Nie jest to zgodnie z art. 107 k.p.a. niezbędny element decyzji. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że z zawartej w decyzji i podpisanej przez organ klauzuli wynikało, że decyzja z dnia "[...]" nie została zaskarżona i podlegała wykonaniu, tym samym należało uznać, że było to wystarczające potwierdzenie jej ostateczności. Decyzja ostateczna korzysta z domniemania legalności i prawidłowości, staje się wykonalna, wchodzi do obrotu prawnego wywołując skutki prawne wobec jej adresatów, jak również wobec innych uczestników obrotu prawnego. Organ administracyjny może decyzję taką wzruszyć tylko w sytuacjach i na zasadach ustalonych w k.p.a. albo w przepisach szczególnych. Reasumując należy stwierdzić, że skoro decyzja z dnia "[...]" nie została zaskarżona mogła być zatem wykonywana. Skutkiem czego należący do skarżącego grunt składający się z działki Nr "[...]" został wyłączony z produkcji rolnej, a zatem podlegał podatkowi od nieruchomości. Jak wykazano wyżej wszystkie zarzuty skargi okazały się bezzasadne. Wobec tego, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało skargę oddalić z powodu jej bezzasadności.