I SA/Ol 307/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant referent stażysta Jakub Gosk, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2012r. sprawy ze skargi E. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji wymierzającej wysokość podatku od nieruchomości za lata 2005-2010, po wznowieniu postępowania Oddala skargę. I SA/OI 307/12 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) - po rozpatrzeniu odwołania E.M. od decyzji Nr "[...]" wydanej w dniu "[...]" przez Wójta Gminy w sprawie odmowy uchylenia decyzji wymierzających wysokość podatków od nieruchomości za lata 2005-2010, uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i umorzyło postępowanie w sprawie odmowy uchylenia decyzji wymierzającej zobowiązanie podatkowe za 2009 r., a w pozostałym zakresie utrzymało decyzję mocy. Z akt sprawy przekazanych do Samorządowego Kolegium Odwoławczego wynika, że postanowieniem z dnia 14 lipca 2011 r. organ pierwszej instancji wznowił na wniosek E.M. postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2005 - 2010 zakończone ostatecznymi decyzjami. Jako przyczynę wznowienia wskazał powołanie się przez stronę na okoliczności faktyczne, istniejące w dniu wydania decyzji, tj. przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zdaniem podatniczki budynki hangaru magazynowego i przepompowni powinny być opodatkowane stawkami właściwymi dla budynków pozostałych, gdyż nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Decyzją będącą przedmiotem odwołania Wójt Gminy odmówił uchylenia sześciu decyzji ostatecznych wymierzających E.M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na lata 2005 - 2010. W uzasadnieniu wskazano, że podatniczka prowadzi w miejscowości W. działalność gospodarczą pod nazwą E. W dniu 7 marca 2006 r. złożyła informację w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego, gdzie wykazała 34400 m2 gruntów związanych z działalnością gospodarczą, 89,32 m2 jako budynek mieszkalny, 1910,98 m2 budynków związanych z działalnością gospodarczą oraz budowle o wartości 30000 zł i zgodnie z tą informacją została opodatkowana. Decyzje wymiarowe nie były kwestionowane poprzez wniesienie odwołania. Od chwili nabycia w budynkach, których opodatkowanie podważa podatniczka, nie były przeprowadzane niezbędne prace remontowe. Są one jednak wykazywane w ewidencji środków trwałych. E.M. - w terminie odwoławczym - złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji i jako wydanej z rażącym naruszeniem art. 1 a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Podniosła, iż przedstawiła stosowną opinię techniczną, która niestety nie została uwzględniona przez organ podatkowy. Powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 października 2010 r. sygn. akt III SA/Po 409/10, w którym wyrażono pogląd, że pojęcie "względów technicznych" należy rozumieć szeroko i nie można go ograniczać jedynie do niesprawności technicznej. W zakres tego pojęcia będą wchodzić wszelkie potocznie rozumiane względy techniczne, które uniemożliwiają wykorzystywanie obiektu zgodnie z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podkreśliła ponadto, że przedsiębiorca nie ma obowiązku remontowania i wykorzystywania do celów prowadzonej działalności gospodarczej wszystkich posiadanych obiektów, natomiast z uzasadnienia decyzji wynika, iż organ podatkowy uznał, że istotą zaskarżonego rozstrzygnięcia jest nieprowadzenie przez skarżącą działalności we wszystkich posiadanych obiektach z przyczyn od niej zależnych. Jedyną przesłanką wyłączenia z opodatkowania jest - w jej ocenie - niewykorzystywanie obiektu do działalności gospodarczej ze względów technicznych, nie zaś przyczyny zaistnienia tychże względów technicznych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wystąpiło do podatniczki o doprecyzowanie żądania i w dniu 10 listopada 2011 r. udzieliła ona odpowiedzi, iż jej pismo należy traktować jako odwołanie od decyzji Wójta Gminy z dnia "[...]". Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Kolegium zważyło, co następuje: Z treści art. 128 powołanej na wstępie ustawy Ordynacja podatkowa wynika zasada trwałości ostatecznej decyzji podatkowej. Oznacza ona, że uchylenie, zmiana lub stwierdzenie nieważności decyzji, która zyskała walor ostateczności albo wznowienie postępowania zakończonego taką decyzją może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych przepisami prawa podatkowego. Zastosowanie jednego z wymienionych środków wyeliminowania decyzji ostatecznej jest zatem wyjątkiem od powołanej wyżej zasady i z tego powodu przepisy je określające muszą podlegać wykładni ścisłej. Spośród przesłanek wznowienia postępowania zawartych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znaleźć mogła tylko jedna z nich, a mianowicie ta, która wymieniona została w punkcie 5. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. E.M. powołała się na nową okoliczność nieznaną organowi, który wydał decyzję, polegającą na niemożności wykorzystywania części budynków do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej ze względów technicznych. Organ wskazał, że do uznania nieznanej wcześniej, nowej okoliczności faktycznej za podstawę wznowienia postępowania winna ona posiadać jeszcze jedną cechę tzn. musi ona być istotna, a zatem mieć wpływ na sposób rozstrzygnięcia sprawy. W myśl art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych użyte w niej określenia: grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznaczają grunty budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Z treści cytowanego przepisu wynika, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu przesądza o zakwalifikowaniu ich jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wyłączenie przedmiotu opodatkowania z kategorii związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, a tym samym opodatkowanie według preferencyjnych zasad, następuje natomiast w sytuacji gdy przedmiot ten, ze względów technicznych, nie jest i nie może być wykorzystany do prowadzenia tej działalności. Okoliczność ta musi zostać indywidualnie zbadana i wykazana przy uwzględnieniu stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. W orzecznictwie sądowo administracyjnym przyjmuje się jednak, że względy techniczne nie mogą być utożsamiane z przeszkodami o charakterze przejściowym, wynikającymi z woli podatnika i podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej decyzji o remontach, przekształceniach, adaptacjach czy też zmianie przeznaczenia. Względy techniczne w rozumieniu tego przepisu oznaczają natomiast trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystaniu gruntu, budynku bądź budowli do prowadzenia działalności gospodarczej. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że E.M jest przedsiębiorcą i od dnia 1 marca 2004 r. prowadzi działalność E. w miejscowości G. 19, gmina G. Aktem notarialnym z dnia 16 listopada 2005 r. nabyła zabudowaną działkę o nr 115 położoną w obrębie geodezyjnym W. o powierzchni 34400 m2• W dniu 7 marca 2006 r. złożyła informację w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego, gdzie wykazała 34400 m2 gruntów związanych z działalnością gospodarczą, 89,32 m2 jako budynek mieszkalny, 1910,98 m2 budynków związanych z działalnością gospodarcza oraz budowle o wartości 30000 zł i zgodnie z tą informacją została opodatkowana. Na zlecenie podatniczki mgr inż. M.R. sporządził w dniu 14 listopada 2009 r. protokoły, w których stwierdził, że budynek przepompowni i hangar magazynowy "nie nadają się do dalszego użytkowania". W dniu 22 grudnia 2010 r. pracownicy Urzędu Gminy dokonali oględzin obu budynków, a ich stan określono jako zły. Nie zostały one jednak wyłączone z użytkowania poprzez ich ogrodzenie, oznakowanie i zabezpieczenie przed dostępem osób niepowołanych. Wskazano również, że zły stan budynków nie został spowodowany przez zdarzenia niezależne, na które podatnik nie miał wpływu, tylko przez względy ekonomiczne. Oba budynki posiadają ściany i dach, a wewnątrz znajdują się stare maszyny i urządzenia oraz porozwalane deski. Dołączone fotografie ustalenia te potwierdzają. Podczas oględzin na pytanie urzędników podatniczka zeznała, że oba budynki znajdują się w ewidencji środków trwałych. Zdaniem organu pierwszej instancji opisany stan faktyczny nie wyczerpał przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Ocenę tę Organ uznał za słuszną, bowiem podnoszona przez podatniczkę okoliczność nie jest istotna w rozumieniu powołanego przepisu. Nie może być tak, że z jednej strony podatniczka osiąga określone korzyści na gruncie podatku dochodowego poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych za budynki, które na te potrzeby uznawane są jako miejsce wykonywania działalności gospodarczej, a na gruncie podatku od nieruchomości budynkom tym odmawia się przymiotu związania z działalnością gospodarczą tylko w celu zmniejszenia zobowiązań podatkowych. Jak wyżej wskazano względy techniczne nie mogą być utożsamiane z przeszkodami o charakterze przejściowym, wynikającymi z woli podatnika i podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej decyzji o remontach, przekształceniach, adaptacjach czy też zmianie przeznaczenia. Względy techniczne oznaczają natomiast trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystaniu gruntu, budynku bądź budowli do prowadzenia działalności gospodarczej. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika natomiast, że zły stan techniczny budynków ma charakter przejściowy i zależny od woli właścicielki. Może on zostać poprawiony na skutek działań polegających na przeprowadzeniu niezbędnych prac remontowych. W tej sytuacji SKO uznało, że ujawnienie powołanej okoliczność faktycznej w pierwotnym postępowaniu wymiarowym nie wpłynęłoby na sposób opodatkowania budynków. W konsekwencji stwierdziło, że nie została wypełniona przesłanka wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w części dotyczącej odmowy uchylenia decyzji wymierzającej zobowiązanie podatkowe za 2009 r., znajduje uzasadnienie w tym, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją nr SKO-53-322/09 z dnia 29 kwietnia 2009 r. utrzymało w mocy decyzję ustalającą E.M wysokość zobowiązania podatkowego za wymieniony rok. Decyzja w tej części wydana została przez Wójta Gminy z naruszeniem przepisów o właściwości. Zgodnie bowiem z art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej organem właściwym w sprawie wznowienia postępowania jest organ, który wydał decyzję w ostatniej instancji. W skardze skierowanej do Sądu skarżąca wskazała, że organ odwoławczy niewłaściwie ocenił okoliczności decydujące o wznowieniu postępowania uznając, że nie wykazała ona okoliczności przewidzianych w art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skarżąca podniosła, że przedmiotowa nieruchomość nie jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Powołała się na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 X 2010r., III SA/Po 40910. W świetle art. 1 a) ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. istotne jest jedynie, aby brak możliwości korzystania z przedmiotu opodatkowania wynikał ze względów technicznych, przy czym ustawa nie precyzuje rodzaju tychże względów technicznych, a więc na zasadzie lege non distinguente mogą to być wszelkie względy techniczne, które powodują określony w ustawie skutek. Pojęcie "względów technicznych" należy więc rozumieć szeroko i nie można go ograniczać jedynie do niesprawności technicznej. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. 2002, Nr 153, poz. 1269 ze zm. ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tego aktu. Zatem istotą sądowej kontroli jest ocena zgodności lub niezgodności zaskarżonego aktu administracyjnego z normą prawną. W tym celu sąd administracyjny dokonuje wykładni przepisów prawnych, które były podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Następnie ocenia prawidłowość zastosowania odpowiednio rozumianego przepisu prawnego do ustalonego stanu faktycznego sprawy. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem należy stwierdzić, że nie narusza ona przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 października 2011 r. , sygn. akt FSK 58/11 uchylił wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 X 2010r., III SA/Po 409/10. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. NSA uznał zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. NSA wskazał, że rezultatem nieprawidłowej wykładni powyższego przepisu było również błędne określenie przez Sąd pierwszej instancji istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy elementów stanu faktycznego, które w ocenie tego Sądu powinny zostać wyjaśnione przez organy podatkowe, a w dalszej konsekwencji dotyczyło również adresowanych do organów podatkowych wytycznych co do dalszego postępowania. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., przesłanką wznowienia postępowania jest m.in. wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję. Ocena istotności nowych okoliczności lub dowodów została przez ustawodawcę pozostawiona decyzji organów podatkowych rozstrzygających w danej sprawie, wobec czego sąd nie może organom tego prawa do oceny odebrać (wyrok WSA z dnia 29 czerwca 2004 r., III SA 1108/03, M. Pod. 2004, nr 8, s. 4). Na zlecenie skarżącej mgr inż. M.R. sporządził w dniu 14 listopada 2009 r. protokoły, w których stwierdził, że budynek przepompowni i hangar magazynowy "nie nadają się do dalszego użytkowania". Mając zatem na uwadze przedmiot sporu należy stwierdzić, że istotna dla rozstrzygnięcia sprawy jest treść art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2006r., nr 121, poz. 844 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.o.l." oraz zawarta w nim definicja gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z tym przepisem bowiem wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z dwoma wyjątkami, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, chyba że przedmiot opodatkowania nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Te wyjątki to budynki mieszkalne i zajęte pod nie grunty oraz grunty pod jeziorami i zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych. Jeżeli zatem np. budynek mieszkalny i związany z nim grunt jest w posiadaniu przedsiębiorcy, to podlega opodatkowaniu na takiej zasadzie, że budynek jest obciążony stawkami właściwymi dla innych budynków mieszkalnych, a grunt wg stawek właściwych dla gruntów pozostałych. Grunty pod jeziorami i zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych mają ustaloną w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. stawkę podatku. Z przytoczonej definicji wynika, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W definicji nie ma warunku wykorzystywania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę. Sam fakt objęcia we władanie przez przedsiębiorcę nieruchomości powoduje, że staje się on jej posiadaczem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Grunt, budynek i budowla są traktowane jako związane z działalnością gospodarczą, chyba że nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Pojęcie to nie zostało bezpośrednio zdefiniowane przez ustawodawcę. Zatem jego desygnatem jest znaczenie wynikające z języka potocznego i z prawa budowlanego. Jeżeli organ podatkowy kwestionuje poprawność złożonej informacji lub deklaracji, to może wszcząć postępowanie i ustalić, czy wspomniane "względy techniczne" faktycznie występują. U przedsiębiorcy występują zatem dwa rodzaje gruntów: 1) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - wszystkie grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy, 2) grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej - to te, które są w danym momencie wykorzystywane do wykonywania czynności składających się na działalność gospodarczą. Opodatkowanie ich jest od początku 2003r. zależne od nadanej im w ewidencji gruntów klasyfikacji. Użytki rolne u przedsiębiorcy będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wtedy, gdy są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak wyżej wskazano względy techniczne nie mogą być utożsamiane z przeszkodami o charakterze przejściowym, wynikającymi z woli podatnika i podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej decyzji o remontach, przekształceniach, adaptacjach czy też zmianie przeznaczenia. Względy techniczne oznaczają natomiast trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystaniu gruntu, budynku bądź budowli do prowadzenia działalności gospodarczej. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika natomiast, że zły stan techniczny budynków ma charakter przejściowy i zależny od woli właścicielki. Może on zostać poprawiony na skutek działań polegających na przeprowadzeniu niezbędnych prac remontowych. W tej sytuacji SKO zasadnie uznało, że ujawnienie powołanej okoliczność faktycznej w tym postępowaniu pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania budynków. W konsekwencji prawidłowo stwierdziło, że nie została wypełniona przesłanka wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U.2012.270 j.t. ) orzekł jak w sentencji wyroku.