I SA/Ol 308/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Błesiński, sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2014r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2009r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od marca do grudnia 2009roku ; II. określa, że zaskarżona decyzja w części uchylonej nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 17876 ( siedemnaście tysięcy osiemset siedemdziesiąt sześć ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia 20 lipca 2012r. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania Stacji Paliw A. Spółka Jawna w M., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w E. z dnia 25 kwietnia 2012r., nr "[...]", określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009r. oraz umarzającą postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego za miesiąc luty 2009r.. Z otrzymanych akt podatkowych i uzasadnień wydanych decyzji wynika następujący stan sprawy. Naczelnik Urzędu Celnego w E. (dalej Naczelnik UC, organ I instancji) postanowieniem z dnia 18.01.2012r. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia 2009r. do grudnia 2009r., zmierzające do określenia kwoty zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p.. W tym okresie strona dokonywała obrotu m.in. paliwami opałowymi. Organ rozgraniczył postępowanie podatkowe na dwa okresy z uwagi na to, że w 2009r. obowiązywały dwa różne stany prawne: 1/ od 01.01.2009r. do 28.02.2009r. - stan prawny pod rządami ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.) i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych, oraz 2/ od 01.03.2009r. do dnia 31.12.2009r. - stan prawny pod rządami ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz. U. z 2011r. nr 108, poz. 626 ze zm.). Naczelnik UC zweryfikował dokumentację sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, dokonaną w okresie od 1 stycznia 2009r. do końca lutego 2009r., w tym oświadczeń składanych przez nabywców tego wyrobu wymaganych przepisem § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 ze zm.), pod kątem spełnienia określonych przez ustawodawcę wymogów dla korzystania przy sprzedaży oleju opałowego preferencyjnych stawek akcyzy. Stwierdził, że jedno z oświadczeń przedstawionych przez podatnika, dotyczące A. B., nie odzwierciedla rzeczywistych okoliczności transakcji sprzedaży, a tym samym strona nie jest w stanie poprawnie udokumentować faktycznej sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. Oświadczenie nabywcy z datą 10.01.2009r., na którym widniał podpis złożony w formie "B", nie zostało bowiem złożone przez nabywcę. W wyniku powyższego Naczelnik UC uznał, iż brak podpisu nabywcy oleju opałowego na ww. oświadczeniu jest równoznaczny z niezłożeniem takiego dokumentu. Organ podatkowy poddał badaniu i analizie uzyskane przez stronę oświadczenia nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu w pozostałym okresie 2009r.. W wyniku analizy tych oświadczeń pod kątem zgodności ich treści z ustawowym obowiązkiem określonym przepisami art. 89 ust. 6 i ust. 8 ww. ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym stwierdzono, że w przypadku sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych do celów opałowych (398 pozycji wymienionych w tabeli nr 1 zawartej na stronie 12-22 decyzji organu I instancji), strona uzyskała od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów niespełniające warunków, o których mowa w art. 89 ust. 6 tej ustawy. Wobec powyższego nie uzyskała uprawnienia do stosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 10a ustawy, tj. 232,00 zł/1000 litrów. Organ uzasadnił, że oświadczenia do wskazanych transakcji zawierają albo całkowity brak wskazania miejsc (adresów) lokalizacji urządzeń grzewczych, bądź nieprecyzyjne, niezindywidualizowane, lakoniczne określenia w rodzaju: "w miejscu działalności", "w miejscu działalności sklep", "w miejscu działalności piekarnia", "w miejscu działalności salon sprzedaży", "w miejscu działalności firmy". Przykładowo do faktury z dnia 30.12.2009r. nr "[...]", dołączono oświadczenie ze wskazaniem adresu działalności nabywcy oraz, że w miejscu działalności kupujący posiada jeden piec marki "[...]". W uzasadnieniu decyzji w ww. tabeli (poz. 393) widnieje kwalifikacja organu o braku wskazania miejsca (adresu) lokalizacji urządzenia grzewczego, a na oświadczeniu widnieje zwrot "w miejscu działalności". Z kolei w wyniku analizy złożonych przez stronę miesięcznych zestawień oświadczeń pod względem zgodności z przepisami ustawy o podatku akcyzowym organ kontroli stwierdził szereg uchybień wykluczających możliwość korzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania określonej przy sprzedaży paliw opałowych. Polegały one na: – rozbieżnościach pomiędzy treścią oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, a treścią miesięcznych zestawień tych oświadczeń; rozbieżności dotyczą m. in. wskazania miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniu, określenia liczby urządzeń grzewczych; – uchybieniu art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym poprzez nieterminowym składaniu zestawienia oświadczeń za miesiąc listopad 2009r.. Zestawienie zostało nadane na placówce pocztowej w E. w dniu 29.12.2009r., natomiast ustawowy termin dla złożenia zestawienia za miesiąc listopad 2009r. mijał z upływem dnia 28.12.2009r.; – stwierdzeniu, że zestawienia za miesiące marzec 2009r., kwiecień 2009r., maj 2009r., czerwiec 2009r., lipiec 2009r., sierpień 2009r., wrzesień 2009r., październik 2009r., listopad 2009r. i grudzień 2009r. nie zawierają czytelnego podpisu osoby sporządzającej zestawienie, co stoi w sprzeczności z przepisem art. 89 ust. 15 lit. d ustawy o podatku akcyzowym. Na ww. miesięcznych zestawieniach oświadczeń widnieje imienna pieczęć głównej księgowej oraz nieczytelny podpis w postaci znaku graficznego, tzw. parafy. Na podstawie powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Celnego w E. wydał ww. decyzję z dnia 25 kwietnia 2012r.. Biorąc pod uwagę wszystkie stwierdzone powyżej nieprawidłowości: - zaklasyfikował transakcję sprzedaży przez stronę oleju opałowego z dnia 10.01.2009r. w ilości 1500 I, jako spełniającą przesłankę zastosowania art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym nakazującego zastosowanie sankcyjnej stawki akcyzy w wysokości 2000 zł od 1000 I gotowego wyrobu, - stwierdził, że strona nie spełniła warunków określonych w art. 89 ust. 6 pkt 3, ust. 14, ust. 15 pkt 1 lit d), e) i f) ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym i w związku z tym, zgodnie z art. 89 ust 16 ustawy w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 (w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/1000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny 2047,00 zł/1 000 kilogramów). Ponadto dowody księgowe dokumentujące zakup oleju opałowego oraz faktury zakupu oleju opałowego nie zawierają określonej i wykazanej przez sprzedawców kwoty podatku akcyzowego zawartego w cenie sprzedaży. Utrzymując w mocy to rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Celnej (dalej Dyrektor IC, organ II instancji, organ odwoławczy) w uzasadnieniu decyzji z dnia 20 lipca 2012r. stwierdził, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie, a organ podatkowy podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony w sposób wyczerpujący i stanowi podstawę do rozstrzygnięcia sprawy (art. 187 O.p.). Organ odwoławczy podniósł, że pełnomocnik strony błędnie wskazał jako przedmiot opodatkowania zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, gdyż przedmiotem badania w toku postępowania w niniejszej sprawie było spełnienie przez sprzedawcę wyrobów akcyzowych warunków tej sprzedaży określonych ściśle przepisami prawa podatkowego, a nie kontrola sposobu wykorzystania sprzedanego wyrobu przez nabywcę. Zaznaczył, że strona nie zakwestionowała we wniesionym odwołaniu ustaleń organu I instancji dotyczących zobowiązania podatkowego za miesiąc styczeń i luty 2009r.. Dopiero w piśmie z dnia 12.07.2012r. zakwestionowała ustalenia organu dotyczące ww. oświadczenia z dnia 10.01.2009r. dotyczącego transakcji A. B. Dyrektor IC w pełni podzielił stanowisko organu I instancji w kwestii nieuzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu, co poskutkowało niezłożeniem wymaganego dokumentu. Brak oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego uniemożliwił zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego, gdyż dla uznania dokumentu za prawnie skuteczne oświadczenie niezbędny jest podpis osoby składającej oświadczenie - w tym przypadku nabywcy oleju opałowego bądź też upoważnionego pełnomocnika nabywcy - która zgodnie z obowiązującym porządkiem prawnym może podpisywać się wyłącznie własnym nazwiskiem i imieniem, a w przypadku pełnomocnika - z dodatkową adnotacją w rodzaju: "z upoważnienia, pełnomocnik itp.". Organ odwoławczy podał, że z akt sprawy jasno wynika, iż A. B. nie złożyła na badanym oświadczeniu własnoręcznego podpisu. Organ podał, że art. 65 ust. 1a wskazuje wyraźnie, iż część przepisu dotycząca niespełnienia warunków określonych w innych przepisach odnosi się wyłącznie do cech i parametrów wyrobów, zaś brak oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów na cele opałowe należy rozpatrywać w kontekście przesłanki, o której mowa w dalszej części tego przepisu, tj. "użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem". Dyrektor IC podał, że weryfikacja transakcji oleju opałowego zawartych w okresie od marca do grudnia 2009r., dała podstawę do uznania, iż strona nie spełniła warunków określonych w art. 89 ust. 6 pkt 3, ust. 14, ust. 15 pkt 1 lit. d), e), f) ww. ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym. Organ odwoławczy podzielił pogląd organu I instancji w kwestii nieprawidłowości w samych oświadczeniach. Wskazał, że oświadczenie uprawniające stronę do stosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 10a ustawy powinno zawierać określenie miejsca gdzie znajdują się urządzenia grzewcze oraz jego doprecyzowanie poprzez wskazanie adresu, oczywiście z wyłączeniem miejsc, którym nie został formalnie nadany adres administracyjny, które powinny zostać opisane w inny, zindywidualizowany i jednoznacznie identyfikujący sposób, umożliwiający przeprowadzenie przez organ podatkowy w każdym czasie planowej lub doraźnej kontroli co do faktycznego posiadania i eksploatowania w danym miejscu urządzenia grzewczego. Powołał się na art. 89 ust. 5 i ust. 6 i wskazał, że oświadczenie musi być kompletne najpóźniej w chwili dokonania transakcji, co wynika z użycia przez prawodawcę sformułowania o konieczności dołączenia do dokumentu sprzedaży oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Nie można zatem w ocenie organu uznać za spełnienie ustawowego warunku jako wskazania "miejsca (adresu)" lokalizacji urządzenia grzewczego - podania w konkretnych, wskazanych przez organ I instancji, przypadkach tak lakonicznych określeń. Strona dopuściła się uchybień w tym zakresie, co skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem. Organ odwoławczy podał również, że zestawienie oświadczeń za miesiąc listopad 2009r. nie zostało złożone w terminie wskazanym przez ustawodawcę, określonym w art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym. Z kolei zestawienia za miesiące marzec 2009r., kwiecień 2009r., maj 2009r., czerwiec 2009r., lipiec 2009r., sierpień 2009r., wrzesień 2009r., październik 2009r., listopad 2009r. i grudzień 2009r. nie zawierają czytelnego podpisu osoby sporządzającej zestawienie, co stoi w sprzeczności z wymogami określonymi w art. 89 ust. 15 lit. d) ww. ustawy. Na przedstawionych miesięcznych zestawieniach oświadczeń widnieje imienna pieczęć głównej księgowej oraz nieczytelny podpis w postaci znaku graficznego, tzw. parafy, co nie może zostać uznane za czytelny podpis wymagany ww. przepisem. Dyrektor IC podzielił pogląd organu I instancji, że niespełnienie warunków określonych w ustawie skutkuje zgodnie art. 89 pkt 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. bezwzględnym obowiązkiem zastosowania stawki określonej w ust. 4 pkt 1 tej ustawy. Brzmienie art. 89 ust. 16 uznał za jednoznaczne i podkreślił możliwość zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 10 w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15. Wskazał również, że w art. 89 ust. 16 zawarto odesłanie wyłącznie do wysokości stawki określonej w ust. 4 pkt 1, a nie do przesłanek jej zastosowania w tym przepisie określonych. Zgodził się z Naczelnikiem UC, że zbędnym było dokonanie ustaleń, czy sprzedawany olej był faktycznie użyty lub przeznaczony do celów innych niż opałowe przez jego nabywców, skoro konieczność zastosowania stawki 1822,00 zł/1000 l wynikała nie z faktu niespełnienia przesłanek z art. 8 ust. 2 pkt 3 i art. 89 ust. 4 pkt 1, lecz z faktu wystąpienia okoliczności przewidzianych w art. 89 ust. 16 ustawy w związku z ust. 14. Te ostatnie przepisy nie przewidują konieczności ustalania, że paliwo zostało użyte lub przeznaczone do celów innych niż cele opałowe. Mając powyższe na uwadze za bezzasadny organ uznał zarzut jakoby organ I instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w należytym zakresie i nie zbadał, czy rzeczywiście kupujący od strony nabyli olej opałowy na cele opałowe i czy w takim właśnie celu go zużyli. Spółka złożyła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, wnosząc o jej uchylenie decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika UC w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od marca do grudnia 2009r., i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącej według norm przepisanych. Zarzuciła: I. naruszenie prawa materialnego: 1. art. 8 ust. 2 pkt 3 oraz art. 10 ust. 1 i ust. 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym wobec braku wykazania w postępowaniu podatkowym, że w sprawie doszło do sprzedaży wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy, 2. art. 13 ust. 1 ww. ustawy, poprzez uznanie sprzedawcy towaru uprzednio opodatkowanego w należnej wysokości, dokonującego sprzedaży produktu akcyzowego z zachowaniem warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki podatku, za podatnika podatku akcyzowego, 3. art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 5, ust. 6, ust. 8, ust. 14, ust. 15 i ust. 16 ww. ustawy poprzez zastosowanie stawki sankcyjnej pomimo braku stwierdzenia wystąpienia jakichkolwiek okoliczności faktycznych, wskazanych w tych przepisach, co stanowi błąd interpretacji użytego przez ustawodawcę zwrotu "stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą", 4. art. 89 ust. 16 ww. ustawy poprzez błędne uznanie, że wady oświadczenia uzyskanego od nabywcy, polegające na niepełnym wskazaniu adresu położenia urządzenia grzewczego, błędy w sporządzonym przez sprzedawcę miesięcznym zestawieniu oświadczeń, polegające na nieprawidłowym przeniesieniu danych z dokumentów źródłowych - oświadczeń nabywców i brak czytelnego podpisu osoby sporządzającej zestawienie lub nieterminowe złożenie zestawienia, skutkują powstaniem obowiązku podatkowego u sprzedawcy według sankcyjnej stawki podatku, II. naruszenie zasady praworządności postępowania, a w szczególności art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa wobec naruszeń naczelnych i ogólnych zasad postępowania: 1. art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wobec nie wyjaśnienia okoliczności stanowiących ustawową podstawę materialną postępowania oraz popełnienie istotnych błędów w zakresie ustalenia stanu faktycznego, błędów w gromadzeniu materiału dowodowego, prowadzenia czynności dowodowych w sposób deformujący ich przebieg, niewłaściwej interpretacji zgromadzonych dowodów oraz braku działań na rzecz rozpoznania kluczowych dla sprawy okoliczności przedstawionych przez stronę w toku kontroli podatkowej, naruszenie elementarnych praw i gwarancji procesowych strony w toku postępowania, 2. art. 121 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej wobec przekroczenia granic swobody w ocenie sprawy oraz poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do praworządności działań organów, 3. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wobec zasadniczych braków w odniesieniu przez organ II instancji do dowodów oraz argumentów podnoszonych przez stronę w odwołaniu, III. naruszenie art. 2, art. 31 ust. 3 i art. 32 Konstytucji RP poprzez zastosowanie wobec sprzedawcy sankcji niewspółmiernej do stopnia zawinienia, z powodu wyłącznie nieistotnych wad formalnych dokumentów, umożliwiających mimo wszystko ustalenie tożsamości nabywców oraz weryfikację przeznaczenia wyrobu energetycznego oraz poprzez sankcjonowanie ponoszenia przez sprzedawcę wyrobów przeznaczonych na cele opałowe, odpowiedzialności za uchybienie warunkom określonym w art. 89 ust. 5-15 ustawy o podatku akcyzowym, w sytuacji gdy zarówno sprzedawca, jak i nabywca w równym stopniu korzystają z prawa do zastosowania stawki akcyzy związanej z przeznaczeniem wyrobów na cele opałowe, IV. naruszenie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie w sprawie zasady bezpośredniego skutku, efektywności i pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed normami krajowymi wobec niezgodności art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym z art. 21 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE L. 03.283.51 ze zm.), tj. Dyrektywy 2003/96/WE, zgodnie z którym decydujące znaczenie w rozpoznaniu niniejszej sprawy powinno mieć rzeczywiste wykorzystanie produktu energetycznego, a nie terminowość i formalna prawidłowość realizowania obowiązków sprawozdawczych przez Spółkę. W dalszej części skargi zarzucono, że w niniejszej sprawie, w procesie stosowania prawa doszło do naruszenia hierarchii sytemu prawnego, która wyraża się maksymą lex superior derogat legi inferiori. W systemach prawa stanowionego zasada ta jest uznawana za bezwzględnie obowiązującą, można ją jednak naruszyć nie tylko w procesie stanowienia prawa, ale i również takiego jego stosowania, które prowadzi do zasadniczych modyfikacji rozwiązań ustawowych w rezultacie błędów wykładni aktów niższego rzędu. Wskazano, że wykładnia celowościowa i systemowa przepisów ustawy o podatku akcyzowym, w której mowa o konieczności zawarcia w oświadczeniu o przeznaczeniu oleju na cele opałowe imienia i nazwiska nabywcy, jego adresu oraz numerów PESEL i NIP prowadzi do uznania, że w oświadczeniu tym powinny być zwarte dane pozwalające na ustalenie tożsamości nabywcy przez kontrolujący podmiot. Inna wykładnia doprowadziłaby do naruszenia zasady proporcjonalności, określonej w art. 2 Konstytucji RP. Kontrolujący i prowadzący postępowanie nie mieli problemu z ustaleniem wszystkich nabywców oraz potwierdzeniem faktu, że olej opałowy nabywany był na cele opałowe i w taki sposób zużyli go nabywcy. W odniesieniu do transakcji wskazanych w tabeli na stronie 12-22 decyzji organu I instancji, do których w załączonych oświadczeniach nie wskazano miejsc (adresów) lokalizacji urządzeń grzewczych, co pozostaje w sprzeczności z obowiązkiem nałożonym przez ustawodawcę na sprzedawców oleju opałowego, zawartym w art. 89 ust. 6 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, podniesiono skardze, że organy niesłusznie nie uznały za spełnienie ustawowego obowiązku wskazania "miejsca (adresu)" lokalizacji urządzenia grzewczego podania w tych konkretnych przypadkach opisanych w tabeli określeń. W opinii strony treść okazanych w postępowaniu oświadczeń jest pełna i wystarczająca dla uznania, iż strona spełniła ustawowe wymogi. Zapisy w tym zakresie należy ocenić w całkowitym brzmieniu załączonych oświadczeń, które mają np. treść: ( ... ) Piekarnia "[...]" J. K. "[...]" E. "[...]" 36, NIP "[...]" oświadcza, iż zakupiony olej opałowy lekki w ilości ..... litrów - faktura nr ..... przeznaczy na cele opalowe. Posiadamy jeden piec grzewczy w miejscu działalności - PIEC "[...]", czytelny podpis osoby uprawnionej do podpisywania oświadczenia. (imię i nazwisko). Ponadto organy całkowicie pominęły okoliczność, że nie każdy sprzedawca wyrobów akcyzowych będzie uznawany za podatnika akcyzy. Bowiem podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, pobieranym co do zasady w pierwszej fazie obrotu. Pośrednik, który nabył wyroby akcyzowe zawierające już w cenie kwotę akcyzy naliczonej i zapłaconej przez producenta w prawidłowej wysokości, nie będzie traktowany jako podatnik podatku akcyzowego z tytułu odsprzedaży nabytych wyrobów akcyzowych, w rezultacie na tego rodzaju pośrednikach nie będą ciążyć obowiązki związane z rozliczaniem akcyzy, jak również obowiązek rejestracji dla celów poboru podatku akcyzowego. W części uzasadnienia dotyczącej zupełności zestawień oświadczeń (brak czytelnego podpisu osoby sporządzającej zestawienie), terminowości ich złożenia (za miesiąc listopad 2009r.) oraz oświadczeń niezupełnych bądź z błędnym przeniesieniem danych z oświadczeń nabywców do zestawienia oświadczeń, pełnomocnik pokreślił, że przesłanki jakimi kierował się organ przy uznaniu zasadności zastosowania art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym są prawidłowe, gdyż organ nie stwierdził nieprawidłowości formalnej lub materialnej oświadczeń. Ponadto użycie oleju opałowego sprzeczne z przeznaczeniem rodzi skutek podatkowy w postaci konieczności zapłaty podatku w stawce sankcyjnej. Stan faktyczny ustalono zaś z naruszeniem art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.. Wskazano również na sprzeczność przepisu art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 14 z przepisami prawa wspólnotowego. W zakresie, w jakim norma ta pozbawia podatnika prawa do stosowania obniżonej stawki akcyzy z powodu złożenia miesięcznego zestawienia oświadczeń po upływie obowiązującego terminu i zobowiązuje do zapłaty podatku wg wyższej stawki, Pełnomocnik wskazał, że stosownie do treści art. 2 ust. 3 dyrektywy Rady 2003/96/WE w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Strona podniosła, że sporządzenie i przesłanie organowi miesięcznych zestawień jest obowiązkiem o charakterze informacyjnym, nie wpływającym na sposób powstania i zakres obowiązku podatkowego, a mającym jedynie ułatwić organom kontrolę obrotu olejem opałowymi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc, w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn: Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) – w skrócie p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie, z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Polski porządek prawny od dnia 1 maja 2004 r. jest zasadniczo dualistyczny, bowiem składa się - biorąc pod rozwagę aspekt podmiotowy, tj. prawodawcę - z podsystemu prawa wspólnotowego (Unii Europejskiej), zasadniczo stanowionego przez prawodawcę wspólnotowego (unijnego) i podsystemu prawa polskiego, stanowionego przez krajowego prawodawcę. Z punktu widzenia przedmiotowego, polski porządek prawny jest porządkiem prawnym monistycznym, bowiem prawo wspólnotowe (unijne) stanowi część krajowego porządku prawnego. Z dniem 1 marca 2009r. weszła w życie ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.2009.3.11 ). Zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 1u.p.a. w przypadku: 1) użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/1.000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047,00 zł/1.000 kilogramów; W świetle art. 89 ust. 5 u.p.a. Sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Jak wynika z art. 89 ust. 6 u.p.a. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać: 1) dane dotyczące nabywcy; 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia; 4) datę i miejsce złożenia oświadczenia; 5) czytelny podpis składającego oświadczenie. Na podstawie art. 89 ust.7 u.p.a. oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia. Według art. 89 ust.8 u.p.a. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 2, powinno zawierać: 1) imię i nazwisko nabywcy, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy; 2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania; 3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie. W myśl art. 89 ust.14u.p.a. Sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli. Jak wynika z art. 89 ust. 15 u.p.a. miesięczne zestawienie oświadczeń powinno zawierać: 1) w przypadku sprzedawcy, o którym mowa w ust. 14: a) imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie, b) ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie, c) datę złożenia oświadczenia, d) datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie, e) określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń, f) miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach; 2) w przypadku importera, o którym mowa w ust. 13, dane, o których mowa w pkt 1 lit. a-d. Jak stanowi art. 89 ust. 16 u.p.a. W przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Stosownie do treści art. 2 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE (Dz.U.UE.L.2003.283.51) w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Powyższy przepis uzależnia zatem wybór właściwej stawki podatkowej od wykorzystania produktu energetycznego. Z kolei w myśl art. 21 ust. 1 powołanej dyrektywy "poza przepisami ogólnymi definiującymi zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego i przepisami dotyczącymi uiszczania podatków przedstawionymi w dyrektywie 92/12/EWG, kwota opodatkowania od produktów energetycznych staje się wymagalna przy wystąpieniu zdarzeń powodujących powstanie obowiązku zgodnie z art. 2 ust. 3 niniejszej dyrektywy". Powyższe przepisy, w ocenie Sądu, jednoznacznie wiążą powstanie obowiązku podatkowego i wymagalność kwoty podatku z wystąpieniem zdarzeń wymienionych w art. 2 ust. 3, tj. przeznaczeniem do wykorzystania, oferowaniem na sprzedaż lub wykorzystaniem produktów energetycznych jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Ponadto, zgodnie z art. 21 ust. 4. Dyrektywy 2003/96/WE - Państwa Członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniany. Jednocześnie zgodnie z art. 6 tej dyrektywy, Państwa Członkowskie mogą przyznawać zwolnienia lub obniżki w poziomach opodatkowania przewidzianych dyrektywą albo bezpośrednio, albo przez zróżnicowaną stawkę albo przez refundowanie całości lub części kwoty opodatkowania. Polski ustawodawca zrealizował powyższe uprawnienie w ustawie o podatku akcyzowym poprzez zróżnicowanie stawek podatkowych tj. m.in. stawka 1.822,00 zł /1000 litrów gotowego wyrobu dla olejów przeznaczonych na cele napędowe oraz stawka obniżona 232,00 zł/1000 litrów dla olejów opałowych i olejów napędowych wykorzystywanych do celów opałowych. Mając na względzie powyższe rozważania należy stwierdzić, że Organ dokonał błędnej oceny ustalonego stanu faktycznego. W konsekwencji doszło do wadliwego zastosowania powołanych przepisów prawa materialnego. Z ustalonego stanu faktycznego wynikało, że sprzedawane przez skarżącą produkty energetyczne były przeznaczone na cele grzewcze. Należy podzielić zarzuty skargi, że strona skarżąca wypełniła obowiązki wynikające z prawa, w zakresie odbierania oświadczeń od nabywców oleju opałowego. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Organu, że oświadczenia do wskazanych transakcji zawierają albo całkowity brak wskazania miejsc (adresów) lokalizacji urządzeń grzewczych, bądź nieprecyzyjne, niezindywidualizowane, lakoniczne określenia w rodzaju: "w miejscu działalności", "w miejscu działalności sklep", "w miejscu działalności piekarnia", "w miejscu działalności salon sprzedaży", "w miejscu działalności firmy". Przykładowo do faktury z dnia 30.12.2009r. nr "[...]", dołączono oświadczenie ze wskazaniem adresu działalności nabywcy oraz, że w miejscu działalności kupujący posiada jeden piec marki "[...]". W uzasadnieniu decyzji w ww. tabeli (poz. 393) widnieje kwalifikacja organu o braku wskazania miejsca (adresu) lokalizacji urządzenia grzewczego, a na oświadczeniu widnieje zwrot "w miejscu działalności". W rzeczywistości nabywcy podali dokładne adresy w dokumentach sprzedaży. Natomiast zarzuty Organu sprowadzają się do tego, że nabywca nie powtórzył tego adresu, który był podany w dokumencie sprzedaży. Strona skarżąca wypełniła również powinności, także wynikające z przepisów prawa krajowego, w zakresie przedstawiania zestawień zbiorczych właściwym organom podatkowym. W konsekwencji Organ podatkowy dysponował wszystkimi danymi, umożliwiającymi przeprowadzenie kontroli, w przedmiocie wykorzystania oleju przez nabywców. Przepisy prawa krajowego są w taki sposób skonstruowane, że pozwalają organom podatkowym na kontrolę obrotu paliwem przeznaczonego na cele grzewcze ( temu celowi służą miesięczne zestawienia zbiorcze, które są przekazywane przez sprzedawców organom podatkowym). Tylko nieprawidłowości w tym zakresie, które uniemożliwią organom podatkowym kontrolę obrotu paliwem przeznaczonego na cele grzewcze, dają podstawę do zastosowania podstawowej stawki podatkowej. Te stawkę stosuje się , gdy sprzedawca nie wykazał, że dokonywał sprzedaży paliwa na cele grzewcze. Względnie nie przedstawił zestawień zbiorczych i w ten sposób uniemożliwił Organom podatkowym przeprowadzenie kontroli, celem ustalenia, czy sprzedany olej został w rzeczywistości przeznaczony na cele grzewcze. Natomiast w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca odbierała od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze. Ustalono również, że przesyłała organom podatkowym miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5 art. 89 u.p.a.. Nie zmienia tego faktu to, że zawierały one oczywiste omyłki pisarskie czy rachunkowe względnie były opatrzone nieczytelnym podpisem albo przesyłane zostały z opóźnieniem. Te uchybienia nie miały żadnego wpływu na możliwość kontroli obrotu olejem przeznaczonym na cele grzewcze . Ponadto organy podatkowe nie kwestionowały, że sprzedany olej został przeznaczony na cele opałowe. Organy podatkowe nie kwestionowały faktu, że nabywcy złożyli oświadczania o przeznaczeniu oleju na cele opałowe i o posiadaniu urządzeń grzewczych. Z przedstawionych przez stronę skarżącą dokumentów wynikało, że nabywcy podali swoje dane dotyczące nazwy firmy względnie dane osobowe, adresy. Podali oni również lokalizację urządzeń grzewczych. Za takową należy uznać wskazanie: w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, w miejscu zamieszkania. Natomiast adres zamieszkania, czy też prowadzenia działalności gospodarczej był wskazany na fakturze. Faktura jest dokumentem sprzedaży. Natomiast oświadczenie nabywcy jest integralną częścią dowodu sprzedaży. Nie ma ono charakteru samoistnego. Samo oświadczenie o przeznaczeniu oleju opalowego, bez powiązania z dokumentem sprzedaży, nie ma znaczenia prawnego. Natomiast dokument sprzedaży, bez wymaganego oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele, jest tylko dowodem sprzedaży produktu energetycznego. Wybór właściwej stawki podatkowej uzależniony jest zatem od wykorzystania produktu energetycznego. W rezultacie Dyrektor Izby Celnej dokonał wadliwej interpretacji przepisów prawa krajowego. Dokonana przez Dyrektora interpretacja pozostaje w sprzeczności z treścią art. 2 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE (Dz.U.UE.L.2003.283.51). Z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, że poziom opodatkowania zależy od sposobu wykorzystania produktu energetycznego. A zatem Organ nie mógł opodatkować strony skarżącej stawką dla paliwowa silnikowego, skoro skarżąca oferowała sprzedaż oleju przeznaczonego na cele grzewcze. Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 maja 2013r., sygn. akt I FSK 435/13. W wyroku tym NSA m.in. skonstatował, że art. 89 ust. 5 i art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym wprowadzają mechanizmy ochronne przed wykorzystywaniem wyrobów energetycznych przeznaczonych na cele opałowe niezgodnie z tym celem, czego konsekwencją może być w szczególności uszczuplenie należności podatkowych. Oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym powinny umożliwiać kontrolę dystrybucji oleju opałowego i jego faktycznego przeznaczenia na cele opałowe. Dopiero brak takich oświadczeń nabywcy lub posiadanie przez sprzedawcę oświadczeń nieprawidłowych, nierzetelnych lub niepełnych, które uniemożliwiają zarówno ich weryfikację, jak też weryfikację obrotu olejem opałowym i jego faktycznego przeznaczenia, powinno powodować konieczność zastosowania podwyższonej stawki podatkowej, przewidzianej dla wyrobów wykorzystywanych do napędu silników. Polska skorzystała z udzielonej jej kompetencji i przewidziała zróżnicowane stawki podatku akcyzowego dla paliw silnikowych, jak i dla paliw opałowych, co znajduje swoje odzwierciedlenie w treści art. 89 ust. 1 u.p.a. Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że Polska miała prawo zastosować środki, aby przeciwdziałać nielegalnemu wykorzystywaniu olejów mineralnych podlegających obniżonej stawce podatku akcyzowego wykorzystywanych jako paliwa silnikowe. Takim środkiem mającym nie dopuścić do niewłaściwego wykorzystania paliwa opałowego jest oświadczenie przewidziane w art. 89 ust. 5 u.p.a. oraz miesięczne zestawienia oświadczeń przewidziane w art. 89 ust. 14 -15 u.p.a.. W literaturze podkreśla się, że oświadczenie złożone przez nabywcę ma charakter materialnoprawny, gdyż od jego prawidłowości i kompletności uzależnione jest zastosowanie stawki podatkowej, czyli elementu konstrukcyjnego podatku akcyzowego. Natomiast miesięczne zestawienie oświadczeń jest dokumentem o charakterze formalnoprawnym i wtórnym w stosunku do oświadczeń składanych przez nabywców, mającym na celu umożliwienie bieżącej kontroli przez organ podatkowy obrotu określonymi wyrobami (por. L. Etel, P. Pietrasz - Uwagi w przedmiocie konstytucyjności art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, Przegląd Podatkowy 2011 Nr 10, s. 34). Sankcją zaś ich nieprzestrzeganie, zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a., jest zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a., czyli stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych. W przedmiotowej sprawie skarżąca spółka do faktur miała dołączone oświadczenie nabywcy, Dane zawarte w oświadczeniach okazały się w pełni wystarczające do identyfikacji nabywcy i przeprowadzenia kontroli sposobu zużycia oleju. Zdaniem Sądu przy ocenie wad oświadczeń należy mieć na uwadze cel jaki przyświecał ustawodawcy wprowadzającemu wymóg uzyskiwania takich oświadczeń. Celem tym jest umożliwienie kontroli obrotem olejami opałowymi, które mogłyby być wykorzystane do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskania oświadczeń jest jednym ze sposobów kontroli, pozwalający jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Dysponując bowiem danymi nabywcy, organy podatkowe mogą stwierdzić, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele, oraz czy oświadczenia są prawdziwe (por. wyrok WSA w Olsztynie z 3 listopada 2011r., I SA/Ol 555/11). Reasumując należy stwierdzić, że organy podatkowe błędnie uznały, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 89 ust. 6 i ust. 8 u.p.a . Niewłaściwie też zastosowano art. 89 ust. 16 u.p.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zobowiązane są do uwzględnienia wykładni prawa poczynionej w niniejszym wyroku. Mając na względzie powyższe uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 p.p.s.a., w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a.