I SA/Ol 314/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 28 maja 2014r. sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy zwolnienia z należności przywozowych paliwa wprowadzonego na obszar celny Unii Europejskiej I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 500 (pięćset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie jest decyzja z dnia "[...]", którą Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania R.B., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" w przedmiocie odmowy zwolnienia z należności przywozowych paliwa wprowadzonego na obszar celny Unii Europejskiej. Z uzasadnienia poddanej kontroli Sądu decyzji wynikało, że przekraczając w dniu 23 czerwca 2013 r. około godziny 22:30 granicę Unii Europejskiej z Federacją Rosyjską przez przejście graniczne w G., R.B. zgłosił ustnie do procedury dopuszczenia od obrotu towar w postaci 55 l oleju napędowego przywiezionego w zbiorniku paliwa samochodu osobowym marki Volkswagen Transporter 2,4 D o numerze rejestracyjnym "[...]" oraz 10 l oleju napędowego w kanistrze. Dokonując weryfikacji zgłoszenia celnego, organ celny przeprowadził kontrolę fizyczną ilości paliwa, która została zakończona w dniu 24 czerwca 2013 r. o godzinie 0:55. W wyniku tej kontroli organ stwierdził, że zgłaszający dokonał przywozu 104 I paliwa. W stosunku do zgłoszonego towaru w ilości 65 I wystawiono dokument potwierdzający dokonanie zgłoszenia celnego DPDZ nr "[...]" z dnia "[...]", na podstawie którego pobrano od strony podatek akcyzowy w wysokości 78 zł i podatek od towarów i usług w wysokości 71 zł. Ponadto organ celny wystawił dokument w sprawie opłaty paliwowej, na podstawie którego strona uiściła opłatę paliwową w wysokości 17 zł. W odniesieniu natomiast do paliwa w ilości 39 I, które nie zostało objęte zgłoszeniem celnym, organ wydał w dniu "[...]" decyzję, którą określił stronie należności przywozowe w związku z nielegalnym wprowadzeniem na obszar celny Unii towaru w postaci oleju napędowego. Pismem z dnia 24 czerwca 2013 r. R.B. zwrócił się o zwolnienie z nałożonych należności przywozowych w wysokości 263 zł. W uzasadnieniu wskazał, że jest właścicielem gospodarstwa rolnego, zaś paliwo, które przywozi z Rosji, jest w całości wykorzystywane na cele transportu na rynek uprawianych przez niego warzyw i hodowanej trzody chlewnej. Podniósł, że ostatniego przywozu paliwa na obszar celny Wspólnoty dokonał około pięć dni temu, zaś według informacji udzielanych przez celników, można przekraczać granicę 5 razy w miesiącu. Wskazał, że deklarując ilość paliwa na granicy, podał jedynie ilość zakupioną na terytorium Rosji, nie był zaś w stanie określić, jaka część paliwa znajdowała się w zbiorniku w momencie wyjazdu z Polski. Zarzucając, że sposób prowadzenia kontroli ilości paliwa urągał wszelkim normom bhp i ochrony środowiska, wskazał, że urządzenie użyte przez celników rozbryzgało ok. 5 l oleju napędowego, a po zakończeniu kontroli celnicy nie byli w stanie przepompować paliwa z powrotem do zbiornika pojazdu, wskutek czego pozostałe 20 l paliwa wlali do kanistra. Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego, powołując w podstawie prawnej m.in. art. 78 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L z 19 października 1992 r. ze zm.), dalej jako: "WKC", odmówił zastosowania zwolnienia z należności przywozowych paliwa wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty w dniu 24 czerwca 2013 r. W ocenie organu I instancji, zgłoszone w dniu 23 czerwca 2013 r. paliwo w ilości 65 litrów nie mogło zostać objęte zwolnieniem z należności przywozowych, gdyż nie spełniało wymogów określonych w art. 41 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 324 z dnia 10 grudnia 2009 r.). Wskazano, że strona dokonuje systematycznych i regularnych przywozów oleju napędowego, a w okresie miesiąca poprzedzającego dokonanie zgłoszenia celnego w przedmiotowej sprawie, tj. w dniach od 22 maja do 23 czerwca 2013 r. dokonała przywozu łącznie 605 l oleju napędowego. Równolegle, w tym samym okresie, przywozu paliwa w ilości 565 l dokonała również jego żona U.B. W ocenie organu, powyższe wskazywało na brak uzasadnienia dla zużycia wwiezionego na obszar celny paliwa na własne cele, a tym samym nie sposób było uznać, że przywiezione paliwo podlegało zwolnieniu od należności celnych i podatkowych, gdyż przywóz nie miał charakter niehandlowego i okazjonalnego. W odwołaniu strona zarzuciła powyższej decyzji organu I instancji tendencyjność, jednostronność i brak obiektywizmu. Podniosła, że dokonała zapłaty i złożyła podpis pod zgłoszeniem celnym pod przymusem, tj. z uwagi na groźbę zatrzymania pojazdu. W jej ocenie, w sprawie nie ma zastosowania art. 56 ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, lecz art. 56 ust. 6 pkt 2 tej ustawy. Dodała, że definicja "okazjonalności przywozu" została sprecyzowana przez Dyrektora Izby Celnej w rozporządzeniu w ten sposób, że jako okazjonalny należy rozumieć przejazd z pełnym zbiornikiem paliwa i kanistrem o pojemności 10 l, co 72 godziny, nie więcej niż 10 razy w miesiącu. Skarżący podniósł też, że organ celny, opierając się na domniemaniu, uznał, że przywiezione paliwo jest towarem o charakterze handlowym. Dodał również, że ilość wwiezionego paliwa nie wystarcza do eksploatacji pojazdu. Stanowisko organu I instancji podtrzymał Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]", wskazując, że przedmiotem sprawy jest kwestia możliwości zastosowania zwolnienia od należności celnych i podatkowych przywiezionego na obszar celny Wspólnoty Europejskiej paliwa silnikowego do napędu pojazdu oraz zasadności obciążenia odwołującego się należnościami celno-podatkowymi. Powołując art. 107 ww. rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r., organ odwoławczy wskazał, że zwolnione z należności celnych przywozowych są paliwa przewożone w standardowych zbiornikach prywatnych i handlowych pojazdów mechanicznych i motocykli, pojemników specjalnego przeznaczenia oraz paliwa znajdujące się w przenośnym kanistrze przewożonym przez prywatne pojazdy mechaniczne i motocykle, w ilości maksymalnej 10 litrów na pojazd. Analogicznie do ww. przepisu zwolnienie importu paliwa znajdującego się w standardowym zbiorniku pojazdu oraz w przenośnym kanistrze w ilości nie większej niż 10 litrów przewidują również art. 77 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) i art. 35 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r., Nr 3, poz. 11, ze zm.). Dyrektor Izby Celnej zauważył również, że paliwo zwolnione z należności przywozowych na podstawie ww. przepisów nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane za wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów. Nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. W dalszej kolejności organ celny odwołał się do art. 41 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r., zgodnie z którym towary znajdujące się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państw trzecich są zwolnione z należności celnych przywozowych, jeżeli przywożone towary są zwolnione z podatku od wartości dodanej (VAT) na mocy przepisów prawa krajowego przyjętych zgodnie z przepisami Dyrektywy Rady 2007/74/UE z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy (Dz. Urz. UE L 346 z dnia 29 grudnia 2007 r.). Z kolei zaś, jak podkreślił organ II instancji, w art. 56 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku dowolnego pojazdu samochodowego, paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku oraz ilość paliwa nie przekraczająca 10 litrów w przenośnym kanistrze stanowi część bagażu osobistego podróżnego, z zastrzeżeniem art. 77 ustawy o podatku od towarów i usług. Powołany przepis art. 77 ustawy definiuje pojęcie standardowego zbiornika, przy czym określa dodatkowe warunki, które muszą być spełnione, aby paliwo mogło być zwolnione od podatku VAT. W konsekwencji, zdaniem organu, towar w postaci paliwa przewożonego w standardowym zbiorniku pojazdu może być zwolniony wyłącznie po spełnieniu następujących warunków: 1) paliwo ma charakter niehandlowy, czyli: a) przywożone jest okazjonalnie, b) obejmuje paliwo wyłącznie na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lut towary przeznaczone na prezenty; 2) paliwo będzie wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostało przywiezione; 3) paliwo nie zostanie usunięte z tego środka transportu ani nie będzie składowane, chyba że jest to konieczne w przypadku jego naprawy; 4) paliwo nie zostanie odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Wskazując na brak ustawowej definicji pojęcia "okazjonalny", Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że należy je rozumieć jako: okolicznościowy, nieczęsto się zdarzający, spotykany, widywany rzadko, od czasu do czasu, sporadyczny. W oparciu o tę definicję organ wywiódł, że przywóz odbywający się okazjonalnie oznacza, że przywozy odbywają się sporadycznie, a ich częstotliwość, jak i łączna ilość w dłuższym okresie czasu, nie wskazują na przeznaczenie towarów do celów działalności gospodarczej zarówno tej prowadzonej legalnie, jak i niezarejestrowanej. Kwestia, czy przywóz ma charakter niehandlowy, okazjonalny jest rozpatrywana dla każdego przypadku indywidualnie, na podstawie ogólnej oceny okoliczności, z uwzględnieniem ilości i charakteru przywozu, częstotliwości przywozu takich samych produktów przez danego podróżnego. Z uwagi natomiast na to, że okazjonalność przywozu jest istotną okolicznością wpływającą na możliwość korzystania przez podróżnych z przysługujących im uprawnień, przejścia graniczne zostały wyposażone w system informatyczny, w którym ewidencjonowane są m.in. dane podróżnego, częstotliwość przejazdów, rodzaj i ilość wwożonego towaru (dotyczy wyrobów tytoniowych, napojów alkoholowych oraz paliwa) wprowadzanego na obszar celny Wspólnoty przez podróżnych. Ponadto organ celny, dokonując oceny spełnienia warunku okazjonalności, oprócz przesłanek wymienionych wyżej, bierze pod uwagę takie okoliczności jak: systematyczne nabywanie przez podróżnego dużych ilości paliwa (często w ilościach przekraczających jego możliwości finansowe, w szczególności przez osoby bezrobotne), zasadność posiadania pojazdów o bardzo dużych pojemnościach silników i zbiornikach paliwa, które są dziś uważane za nieekonomiczne, a wyprodukowane zostały w latach, kiedy ceny paliwa były relatywnie znacznie niższe; wykazywanie przez podróżnego zużycia paliwa wielokrotnie przekraczającego dane statystyczne odnośnie zużycia paliwa przez przeciętnych kierowców (systematyczne dzienne pokonywanie tras sięgających nawet do 1.000 km). Opierając się na raporcie wygenerowanym z systemu SOC-O, organ dokonał analizy częstotliwości przekraczania granicy Unii Europejskiej przez stronę w okresie od dnia 22 maja do dnia 23 czerwca 2013 r., tj. okresie bezpośrednio poprzedzającym przywóz, będący przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu. Analiza ta wykazała, że strona w badanym okresie dokonała zgłoszenia celnego przywozu paliwa 9 razy (1 raz pojazdem o numerze rejestracyjnym "[...]" oraz 8 razy pojazdem o numerze rejestracyjnym "[...]"), deklarując za każdym razem przywóz od 55 do 75 I paliwa. Łącznie w okresie miesiąca poprzedzającego dzień kontroli strona wwiozła na obszar celny Wspólnoty 605 I oleju napędowego. Wartość przywiezionego oleju napędowego (przyjmując średnią cenę na poziomie 3,28 zł za litr oleju napędowego) wyniosła około 1.900 zł. Ponadto w ww. okresie U.B. przekroczyła przejście graniczne RP 10 razy samochodem osobowym marki Dacia Logan o numerze rejestracyjnym "[...]" należącym do strony, wwożąc na obszar celny Wspólnoty łącznie 600 I benzyny. Co do zasady strona i U.B. przekraczali przejście graniczne w tych samych dniach (oprócz 29 maja 2013 r.) i o tej samej godzinie, przy czym U.B. w okresie od dnia 22 lutego do dnia 23 czerwca 2013 r. przekroczyła przejście graniczne RP 32 razy, dokonując łącznie przywozu 1.925 I paliwa. Organ odwoławczy przeanalizował również przejazdy strony od dnia pierwszego wpisu w elektronicznym systemie granicznym tj. od dnia 14 listopada 2012 r. We wskazanym okresie 7 miesięcy strona przekraczała przejście graniczne 46 razy trzema samochodami (samochodami osobowymi Dacia Logan o numerze rejestracyjnym "[...]", Volkswagen Golf 1,9 o numerze rejestracyjnym "[...]" oraz Volkswagen Transporter 2,4 D o numerze rejestracyjnym "[...]"), dokonując przywozu na obszar celny Wspólnoty około 1.620 I oleju napędowego i 1.320 I benzyny. Jak podniósł organ odwoławczy, wskazana wyżej ilość paliwa nie uwzględnia paliwa wywiezionego z obszaru celnego Wspólnoty Europejskiej, z uwagi na to, że na mocy art. 4 pkt 8 WKC towar, który opuszcza obszar celny Wspólnoty, traci status towaru wspólnotowego. Przyjmując na podstawie danych zawartych na stronie internetowej "[...]", że średnie spalanie paliwa w pojeździe marki Volkswagen Transporter 2,4 wynosi około 9 I/100 km, organ wskazał, że wwożąc każdorazowo na obszar celny Wspólnoty 55 – 75 I paliwa, strona mogłaby przejechać trasę o długości ok. 610 – 830 km. Podkreślono również, że według danych statystycznych średnie zużycie paliwa przez przeciętnego kierowcę w Polsce wynosi 75 litrów miesięcznie. Organ nie uwzględnił przy tym wyjaśnień skarżącego, że jego wyjazdy do Rosji miały charakter turystyczny i towarzyski, jak również chciał on zapoznać się z możliwościami zagospodarowania ziemi w Rosji. W ocenie organu II instancji, z uwagi na częstotliwość przekraczania granicy oraz ilość przewożonego za każdym razem paliwa, import tego towaru nie odbywał się okazjonalnie, lecz stanowił nadużycie obowiązujących w tym zakresie unormowań. Organ wskazał m.in., że skarżący był kilkakrotnie karany na podstawie art. 86 § 1 i § 4 w zb. z art. 63 § 2 i § 7 w zb. z art. 54 § 1 i § 3 w zw. z art. 7 § 1 Kodeksu Karnego Skarbowego, tj. za przemyt celny papierosów (mandaty karne) co wskazywało, że jego wyjazdy do Federacji Rosyjskiej miały charakter typowo handlowy, a nie okazjonalny. Organ podniósł, że możliwość częstego przekraczania granicy w ramach tzw. "małego ruchu granicznego" nie może stanowić pola do nadużyć polegających na unikaniu płacenia danin publicznoprawnych. Zasady małego ruchu granicznego zostały określone w rozporządzeniu (WE) Parlamentu Europejskiego i Rady nr 1931/2006 z dnia 20 grudnia 2006 r. ustanawiającym przepisy dotyczące małego ruchu granicznego na zewnętrznych granicach lądowych państw członkowskich i zmieniających postanowienia Konwencji z Schengen (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 405, str. 1). W ocenie organu, ze swobody ustanowionej tym rozporządzeniem nie można jednak korzystać w sposób stanowiący przestępstwo lub nadużycie, na co wskazał TSUE w wyroku z dnia 21 marca 2013 r. w sprawie C-254/11. Nie może ona bowiem nieść negatywnych skutków dla obowiązujących przepisów prawa wspólnotowego i krajowego odnoszących się do pobytów długoterminowych obywateli państw trzecich, dostępu do działalności gospodarczej, jak również spraw celnych i podatkowych. Dyrektor Izby Celny wskazał ponadto, że przez drogowe przejścia graniczne położone we właściwości Izby Celnej w okresie od dnia 1 stycznia do dnia 30 września 2013 r. przybyły z Federacji Rosyjskiej 2.242.924 osoby. Według danych z dnia 19 października 2013 r. w ciągu doby dokonywanych jest ponad 5.500 odpraw w ruchu osobowym, z czego ok. 3.000 samochodów należy do obywateli RP, przy czym niemalże wszyscy podróżni na kierunku wjazdowym do RP deklarują pełen zbiornik lub pełne zbiorniki paliwa. Trudno wyobrazić sobie sytuację, aby w celu zebrania dowodów świadczących o handlu paliwem przywiezionym z Federacji Rosyjskiej organ celny prowadził codziennie ponad 5.000 operacji. Wskazano również, że Służba Celna ma ograniczone możliwości prowadzenia obserwacji w oparciu o art. 75b ust. 1 ustawy o Służbie Celnej, który wyklucza prowadzenie obserwacji np. na prywatnej posesji, która nie jest miejscem publicznym, jak również w przypadku wykroczeń skarbowych, do których należą sprawy związane z przywozem paliwa na obszar celny Wspólnoty z uwagi na wysokość kwoty uszczuplonej należności publicznoprawnej. Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił również zarzutu odwołania o zmuszaniu strony do złożenia zgłoszenia celnego, wskazując, że to strona miała obowiązek zgłoszenia wwożonych towarów. Dokonała tego ustnie, wobec czego organ celny, zgodnie z art. 228 rozporządzenia wykonawczego i § 25 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne, miał obowiązek wydania jej pokwitowania za dokonaną płatność. W kwestii zarzutu odwołania dotyczącego brzmienia "rozporządzenie Dyrektora Izby Celnej", organ wskazał, że powołany przez stronę dokument stanowi jedynie wytyczne, które zostały wydane zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 4 czerwca 2002 r. w sprawie C-99/00, w którym Trybunał stwierdził, że narzędziem mającym na celu ułatwienie procedur celnych są instrukcje opracowane przez organy celne, które pozwalają na ograniczenie wyjazdów, które będzie można uznać za okazjonalne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, nie zgadzając się z opisaną wyżej decyzją, wskazała, że korzystając z wizy do Federacji Rosyjskiej, ma prawo przekraczać granicę państwa 90 razy w ciągu 6 m-cy z zachowaniem 24 – godzinnej przerwy. Dyrektor Izby Celnej wydała natomiast nakaz, w świetle którego można przekraczać granicę z Federacją Rosyjską samochodem z pełnym zbiornikiem paliwa co 72 h. W dniu 23 czerwca 2013 r. skarżący zgłosił paliwo w ilości 65 l, przy czym jego ostatni przyjazd z Federacji Rosyjskiej miał miejsce w dniu 18 czerwca 2013 r. Wskazał, że warunkiem odbioru pojazdu po dokonaniu kontroli była zapłata należności przywozowych w wysokości 166 zł, której dokonał w dniu 24 czerwca 2013 r. Podniósł, że odebrał pojazd w uszkodzonym stanie, wskutek czego musiał go holować do miejsca zamieszkania ok. 90 km oraz dokonać naprawy za kwotę 1.500 zł. Jego skarga na zepsuty samochód została jednak zbyta. Ponadto skarżący zarzucił, że w wyniku działań organu odwoławczego został oczerniony i oskarżony o przemyt nie tylko paliwa, ale i papierosów. Tymczasem, jak wskazał, nigdy nie zapłacił mandatu za przemyt papierosów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na mocy przepisu art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości, obejmującej stosownie do art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", m.in. orzekanie w sprawach ze skarg na decyzje administracyjne, ocenia zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania decyzji. Kontrola zaskarżonej do sądu decyzji administracyjnej obejmuje zatem kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione. Zgodnie natomiast z art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Celowe jest ponadto przywołanie w niniejszej sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) oraz pkt 2 i pkt 3 p.p.s.a., zgodnie z którym skarga może być uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; ewentualnie w razie stwierdzenia kwalifikowanych przyczyn określonych w pkt 2 i pkt 3 ww. przepisu. W zakresie tak oznaczonej kognicji Sąd uznał, że wniesiona w niniejszej spawie skarga zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Sądu w sprawie było rozstrzygnięcie organu odwoławczego w przedmiocie odmowy zwolnienia z należności przywozowych paliwa wprowadzonego na obszar celny Unii Europejskiej, które zostało wydane w wyniku postępowania celnego zainicjowanego wnioskiem strony z dnia 24 czerwca 2013 r. W sytuacji postępowania prowadzonego na wniosek strony istotne jest wskazanie, że dysponentem tego postępowania w znacznej części jest strona, skoro to na jej wniosek postępowanie zostało wszczęte, a jego przedmiotem jest wyjaśnienie okoliczności przez nią wskazanych i władcze rozstrzygnięcie organu, do którego ten wniosek jest kierowany, w przedmiocie, który powinien zostać przez stronę wyraźnie zakreślony. Powyższe powoduje, że w razie jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru pisma strony, organ, jeszcze na etapie badania wymogów formalnych pisma, powinien podjąć działania w celu ustalenia jego rzeczywistego charakteru poprzez chociażby wezwanie strony do sprecyzowania jej pisma z równoczesnym zobowiązaniem jej np. do wskazania jednej z zasygnalizowanych jej w wezwaniu ewentualnych podstaw prawnych żądania wyrażonego w tym piśmie. Etap kwalifikacji prawnej pisma strony jest o tyle istotny dla ostatecznego wyniku prowadzonego na jego podstawie postępowania, że określa już na wstępie ramy tego postępowania, a tym samym wyznacza zakres koniecznych ustaleń faktycznych i przepisów prawa, które mogą znaleźć zastosowanie w tym postępowaniu. Stąd wydanie decyzji merytorycznej bez wcześniejszego wyjaśnienia powyższej wątpliwości, i tym samym bez prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, stanowić może o naruszeniu przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a który stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. skutkuje uchyleniem decyzji przez sąd administracyjny. Podkreślenia również wymaga, że dla zachowania wskazanego wyżej porządku, charakter wniosku inicjującego postępowanie nie może być dowolnie kształtowany według zapatrywania strony lub też według oceny organu, do którego to pismo zostało skierowane, lecz musi odpowiadać on przepisom prawa ustanowionym w określonym przedmiocie. Tym samym również formułowanie przez organ katalogu ewentualnych rozstrzygnięć w przedmiocie złożonego przez stronę wniosku powinno znajdować swe oparcie w przepisach prawa, które normują poszczególne instytucje i tryby w ramach procedur administracyjnych. W tym miejscu należałoby wskazać również na dość wysoki stopień sformalizowania postępowania uregulowanego przepisami Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L 253 z 11 października 1993 r. ze zm.), zwanego dalej: "RWKC", a także postępowania uregulowanego w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa Dz. U. z 2013 r. poz. 749 ze zm.). Przepisy te normują sposób przyjęcia zgłoszenia celnego i powstania należności celnych i podatkowych w związku z objęciem towaru procedurą celną. Stanowią również, że po przyjęciu przez organ celny zgłoszenia celnego uwolnienie się przez stronę od ciężaru należności przywozowych powstałych w związku ze złożeniem tego zgłoszenia celnego, może nastąpić jedynie w sytuacjach ściśle w nich określonych. W świetle powyższych założeń, w niniejszej sprawy, w której skarżący po ustnym zgłoszeniu w dniu 23 czerwca 2013 r. towaru w postaci 65 l oleju napędowego przywiezionego z terytorium Federacji Rosyjskiej do objęcia procedurą dopuszczenia do swobodnego obrotu, pismem noszącym tę samą datę (data wpływu pisma do organu nieczytelna) wniósł o zwolnienie z należności przywozowych, organ celny I instancji powinien był w pierwszej kolejności rozważyć, w jakim ze znanych Wspólnotowemu Kodeksowi Celnemu trybów powinno nastąpić rozpatrzenie ww. pisma strony. Przy czym dokonana przez organ kwalifikacja prawna złożonego przez stronę pisma powinna uwzględniać nie tylko literalne brzmienie żądania sformułowanego przez stronę, które w niniejszej sprawie sprowadzało się do domagania się objęciem jej zwolnieniem od należności przywozowych, ale również argumentację przedstawioną w tym piśmie, jak i stadium postępowania, w jakim znajdowała się sprawa strona, tak by zapewnić jej gwarancję podjęcia możliwie najpełniejszej na danym etapie obrony swych interesów. Jak już wyżej zasygnalizowano, w razie istotnych wątpliwości, konieczne mogło okazać się również wystąpienie do skarżącego w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, by opowiedział się on, z jakiego przewidzianego przez ustawodawcę środka ochrony prawnej czy też instrumentu prawnego zamierza skorzystać. W niniejszej sprawie organ I instancji nie wystąpił jednak do skarżącego z takim zapytaniem, kwalifikując samodzielnie jego pismo, zgodnie z literalną treścią, jako wniosek o zwolnienie z należności przywozowych, choć co do zasady prawo celne i prawo podatkowe nie normują odrębnego trybu postępowania, w którym rozstrzyga się o objęciu strony takim zwolnieniem. Można nawet stwierdzić, że w mniemaniu ustawodawcy tryb taki został uznany za zwyczajnie zbyteczny, skoro omawiane zwolnienie przysługuje z mocy samego prawa, a więc do jego zastosowania nie jest konieczne wydanie przez organ celny decyzji o zastosowaniu wobec zgłaszającego zwolnienia z należności przywozowych bądź – tak jak w niniejszej sprawie – o odmowie zastosowania zwolnienia z należności przywozowych. Dodatkowo, dokonana przez organ celny I instancji kwalifikacja prawna żądania strony, nie uwzględniała przepisów WKC wyznaczających sposób postępowania organu w sytuacji wyłożonej w sposób jasny i klarowny we wniosku z dnia 24 czerwca 2013 r. intencji strony co do zakwestionowania złożonego przez nią zgłoszenia celnego. Organ pominął bowiem, że trybami postępowania, które umożliwiają na gruncie WKC przeprowadzenie weryfikacji zasadności obciążających zgłaszającego należności przywozowych jest unormowany w art. 66 WKC tryb unieważnienia zgłoszenia celnego oraz uregulowany w art. 236 – 242 WKC i art. 883 – 904a RWKC tryb zwrotu należności przywozowych. Przy czym trybów tych nie sposób uznawać za konkurencyjne, skoro każdy z nich odrębnie reguluje odmienne przesłanki ich zastosowania, a ponadto, w przypadku trybu unieważnienia zgłoszenia celnego, możliwość jego zainicjowania wyznaczona jest dodatkowo granicami czasowymi zawężonymi w zasadzie jedynie do momentu zwolnienia towaru. Pierwszy ze wskazanych wyżej trybów postępowania - dotyczący unieważnienia zgłoszenia celnego - stwarza ramy prawne dla zgłaszającego do wystąpienia do organu celnego celem całkowitego pozbawienia bytu materialnego i prawnego dokonanego już zgłoszenia. Podstawę unieważnienia zgłoszenia celnego stanowi art. 66 ust. 1 WKC, zgodnie z którym jeżeli zgłaszający przedstawi dowód, że towar został zgłoszony omyłkowo do procedury celnej właściwej temu zgłoszeniu, lub że w wyniku zaistnienia szczególnych okoliczności objęcie towaru procedurą celną, do której został zgłoszony, nie jest już dalej uzasadnione, organy celne, na wniosek zgłaszającego, unieważniają już przyjęte zgłoszenie. Generalną zasadą dotyczącą unieważniania zgłoszeń celnych jest brak możliwości skorzystania z tej instytucji po zwolnieniu towarów przez organ celny, o czym stanowi art. 66 ust. 2 WKC. Zgodnie z art. 4 pkt 20 WKC poprzez pojęcie "zwolnienie towarów" rozumie się czynność podjętą przez organy celne umożliwiającą użycie towarów w celach określonych przez procedurę celną, jaką zostały objęte. Wyjaśnić w tym miejscu również należy, że jako odstępstwo od ww. reguły ustawodawca wspólnotowy przewidział możliwość unieważnienia zgłoszenia celnego w sytuacji, gdy towary zostały już zwolnione. Na zasadach określonych w art. 251 ust. 1-1c RWKC przewidziano przypadki unieważnienia zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów, m.in. jeżeli ustalono, że towary zostały omyłkowo zgłoszone do procedury celnej powodującej obowiązek zapłacenia należności celnych przywozowych zamiast zostać objęte inną procedurą celną (pkt 1) lub w przypadku stwierdzenia, że towary zostały omyłkowo zamiast innych towarów zgłoszone do procedury celnej powodującej obowiązek zapłacenia należności celnych przywozowych (pkt 1a). Unieważnienie zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów, w myśl art. 251 RWKC, obwarowane jest ponadto obowiązkiem zachowania trzymiesięcznego terminu do złożenia wniosku liczonego od dnia przyjęcia zgłoszenia. W sytuacji natomiast wszczęcia postępowania przez stronę już po zwolnieniu zadeklarowanego przez nią towaru, zastosowanie w sprawie znaleźć mogłaby instytucja zwrotu należności przywozowych. Zgodnie z art. 235 lit. a) WKC przez pojęcie "zwrot" należy rozumieć zwrot całości lub części należności celnych przywozowych lub wywozowych, które zostały uiszczone. Przepis art. 236 ust. 1 WKC stanowi, że należności celne przywozowe lub wywozowe podlegają zwrotowi, gdy okaże się, że w chwili uiszczenia kwota tych należności nie była prawnie należna lub, że kwota ta została zaksięgowana niezgodnie z art. 220 ust. 2. Należności celne przywozowe lub wywozowe podlegają umorzeniu, gdy okaże się, że w chwili zaksięgowania kwota tych należności nie była prawnie należna lub że kwota ta została zaksięgowana niezgodnie z art. 220 ust. 2. Należności nie podlegają zwrotowi ani umorzeniu, w przypadku gdy fakty, które doprowadziły do zapłacenia lub zaksięgowania kwoty prawnie nienależnej, są wynikiem świadomego działania osoby zainteresowanej. Ponadto stosownie do art. 237 WKC należności celne przywozowe lub wywozowe podlegają zwrotowi, w przypadku gdy unieważniono zgłoszenie celne i uiszczono należności. Wówczas zwrotu dokonuje się na wniosek osoby zainteresowanej złożony w terminie przewidzianym na złożenie wniosku o unieważnienie zgłoszenia celnego. Tryb zwrotu należności celnych, jak wskazuje się w piśmiennictwie ("Wspólnotowy Kodeks Celny" pod. red. W.Morawskiego, Warszawa 2007 r., s. 1012), ma charakter następczy wobec postępowania wymiarowego i znajduje zastosowanie w tych przypadkach, gdy w obrocie funkcjonuje bądź zgłoszenie celne bądź decyzja określająca wysokość należności celnych, a strona tę wysokość kwestionuje. Dostrzegając choćby wyłaniającą się na pierwszy plan różnicę pomiędzy omówionymi jedynie w zasadniczym zarysie instytucjami, sprowadzającą się do zastrzeżenia co do ram czasowych, w jakich można żądać unieważnienia zgłoszenia celnego, organy powinny właśnie tę okoliczność w pierwszej kolejności poddać ocenie w stanie niniejszej sprawy. Na podstawie zgromadzonych w aktach niniejszej sprawy materiałów nie sposób jednak ustalić, w jakiej dacie został zwolniony towar zgłoszony przez skarżącego. Z uwagi na całkowitą nieczytelność datownika prezentaty organu celnego przystawionej na piśmie strony z dnia 24 czerwca 2013 r., bezskuteczna jest również próba ustalenia, kiedy został złożony wniosek, którym zainicjowano postępowanie w sprawie. W konsekwencji Sąd, rozpoznając sprawę w oparciu o przedstawione akta sprawy, nie był w stanie jednoznacznie stwierdzić, czy wniosek strony został złożony, tak jak tego wymaga art. 66 ust. 2 WKC, do czasu zwolnienia towarów, czy też już po tej dacie, a więc zastosowanie w sprawie mógł znaleźć tryb zwrotu należności celnych. Do okoliczności tej nie odniosły się również organy celne, choć w świetle powołanych wyżej przepisów oraz stanu sprawy, powinna być to pierwsza czynność, od której uzależniona była w istocie prawidłowość kwalifikacji prawnej żądania strony. Niewątpliwie bowiem w sytuacji złożenia przez stronę wniosku o zwolnienie z należności przywozowych już po uiszczeniu przez nią tych należności, organy powinny rozważyć zastosowanie trybu z art. 236 WKC dotyczącego zwrotu należności pobranych nienależnie, ewentualnie zaś w sytuacji kwestionowania przez stronę zgłoszenia celnego jeszcze przed zwolnieniem towaru – procedury unieważnienia zgłoszenia celnego (art. 66 WKC). Z uwagi jednak na brak należytych ustaleń organów, umożliwiających jednoznaczne stwierdzenie, których z tych trybów powinien znaleźć zastosowanie w toku rozpatrywania zgłoszonego przez stronę wniosku, w dalszych rozważaniach Sąd będzie odnosił się zarazem do trybu unieważnienia zgłoszenia celnego, jak i trybu zwrotu należności przywozowych; niemniej jednak oczywistym jest, że kwalifikacja żądania strony w aspekcie jednego z tych dwóch trybów powinna być jedną z pierwszych czynności, do dokonania której organy będą zobowiązane w toku ponownego rozpoznania sprawy w związku z uchyleniem zaskarżonej decyzji. W poruszonym powyżej aspekcie wyłania się jeszcze szereg innych uchybień organów celnych, których wspólna geneza tkwi w omówionym już wyżej naruszeniu przepisów postępowania polegającym na uchyleniu się organów od dokonania kwalifikacji prawnej wniosku strony i rozpatrzeniu tego wniosku z pominięciem trybów przewidzianych w procedurze celnej. Organ I instancji rozpatrzył bowiem wniosek strony, powołując w podstawie prawnej swego rozstrzygnięcia, obok przepisów normujących zwolnienie od należności przywozowych paliwa przywiezionego z państwa trzeciego w bagażu osobistym podróżnego, również art. 78 WKC. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu po zwolnieniu towarów organy celne mogą z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia. Stosownie zaś do jego ust. 2, po dokonaniu zwolnienia towarów organy celne mogą, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów. Kontrole te mogą być przeprowadzone u zgłaszającego bądź u każdej osoby bezpośrednio lub pośrednio zainteresowanej zawodowo tymi operacjami, jak również u każdej innej osoby posiadającej dla potrzeb zawodowych wymienione dokumenty i dane. Organy te mogą również przeprowadzić rewizję towarów, o ile istnieje jeszcze możliwość ich okazania. Przepis ust. 3 ww. przepisu stanowi z kolei, że jeżeli z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują, zgodnie z wydanymi przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują. Na tle omawianego powyżej unormowania w doktrynie prawa celnego podkreśla się, że wprowadzenie możliwości dokonania kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów jest wynikiem tendencji do ograniczania kontroli w chwili przedstawiania towaru organowi celnemu i umożliwienie jak najszybszego zwolnienia i podjęcia towaru przez zgłaszającego (p. "Wspólnotowy Kodeks Celny" pod. red. W.Morawskiego, Warszawa 2007 r., s. 559), W ocenie Sądu, przyjęcie przez organy celne (również przez organ II instancji, który powołanej przez organ I instancji podstawy prawnej decyzji nie kwestionował), że przywołany wyżej art. 78 WKC może stanowić podstawę prawną rozstrzygnięcia w przedmiocie zgłoszonego przez stronę wniosku, wykluczało to, że przepis ten reguluje wyłącznie uprawnienie organu do prowadzenia kontroli już po zwolnieniu towaru; trudno w nim natomiast doszukiwać się podstawy prawnej do wydania decyzji administracyjnej kształtującej prawa i obowiązki strony. Organy pominęły przy tym, że wydanie takiej decyzji w sytuacji strony, która dokonała zgłoszenia celnego towaru i uiściła w związku z tym należności przywozowe, a następnie zakwestionowała zasadność pobrania od niej tych należności, normują przepisy RWKC, które w sposób dość sformalizowany ustalają nie tylko zasady złożenia wniosku o zwrot należności celnych na urzędowym formularzu stanowiącym załącznik nr 111 do ww. rozporządzenia, ale określają również w art. 886 elementy decyzji w przedmiocie takiego wniosku. W sytuacji zatem uznania, że żądanie strony powinno zostać zakwalifikowane jako wniosek o zwrot należności, organ powinien dodatkowo przeanalizować, czy informacje podane przez stronę w piśmie inicjującym postępowanie były wyczerpujące dla możliwości rozpoznania tego pisma w tym trybie, tj. czy zawierały elementy wymienione w obowiązującym formularzu tego wniosku przez ustawodawcę unijnego, umożliwiające merytoryczne odniesienie się do sformułowanego przez stronę żądania. Następnie zaś, wydając ponownie decyzję, uwzględni brzmienie art. 886 RWKC, który wymienia wymogi decyzji w sprawie o udzielenie zwrotu. Zauważyć ponadto należało, że rozstrzygnięcie wydane w niniejszej sprawie, w której organy, koncentrując się wokół spornej kwestii zwolnienia od należności przywozowych paliwa przywiezionego z państwa trzeciego w bagażu osobistym podróżnego, dokonały obszernej analizy unormowań art. 41 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009, i normujących analogicznie to zagadnienie przepisów krajowych ustaw podatkowych, dotyczy jedynie oceny, czy skarżącemu przysługiwało zwolnienie określone w tych przepisach, a więc nie odnosi się w żaden sposób do przesłanek wymienionych przez ustawodawcę w przepisach WKC, na podstawie których skarżący może kwestionować prawidłowość zgłoszenia celnego. Skoro zatem organy nie zweryfikowały istnienia w niniejszej sprawie przesłanek unieważnienia zgłoszenia celnego (omyłkowe zgłoszenie, zaistnienie szczególnych okoliczności, w wyniku których objęcie towaru procedurą celną nie jest już dalej uzasadnione) czy też przesłanki zwrotu należności celnych, którą zasadniczo jest ich nienależny charakter, istnieją podstawy do stwierdzenia, że wniosek strony w istocie nie został jeszcze przez nie rozpatrzony. Wyraźnego zaznaczenia wymaga bowiem, że analiza przepisów prawa materialnego, którą organy przeprowadziły w uzasadnieniach decyzji dla oceny wystąpienia przesłanek zwolnienia z art. 41 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009, stanowi dopiero punkt wyjścia do oceny przesłanek unieważnienia zgłoszenia celnego czy też zwrotu należności celnych. Nie oznacza to jednak, że nie ma ona znaczenia dla prawidłowości zastosowania art. 66 lub art. 236 WKC. Wręcz przeciwnie, ma ona istotne w tym względzie znaczenie, a nawet rozstrzygnięcie w przedmiocie wskazanych wyżej trybów w tej konkretnej sprawie musi być poprzedzone analizą dopuszczalności objęcia strony zwolnieniem, o którym mowa w art. 41 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009. Niemniej jednak samo rozstrzygnięcie w przedmiocie tego zwolnienia nie stanowi jeszcze o załatwieniu sprawy administracyjnej, o którym mowa w art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej, skoro strona w swym wniosku i kolejnych pismach składanych w toku postępowania domagała się zwrotu należności przywozowych, a argumentacja o przysługującym jej zwolnieniu od należności celnych miała wyłącznie służyć wykazaniu, że należności te zostały od niej pobrane nienależnie. Dodatkowych niejasności w kontekście tego, jak organ odwoławczy potraktował wniosek strony i w jakim trybie go rozpoznał, dostarczyły również stwierdzenia zawarte w trzech ostatnich akapitach uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w których organ powołał treść art. 214 ust. 1 WKC oraz potwierdził prawidłowość przyjętych przez organ I instancji elementów kalkulacyjnych oraz naliczonych w oparciu o nie należności przywozowych. Stwierdzenia zawarte we wskazanym fragmencie decyzji wprost odnoszą się do trybu określenia należności przywozowych, co przy omówionym powyżej uchyleniu się przez organy od zastosowania przewidzianych w WKC trybów weryfikacji prawidłowości zgłoszenia celnego, nasuwa dalsze wątpliwości co do tego, w jakim trybie w istocie organy rozpoznały wniosek strony. Przeczy to również zasadom komponowania uzasadnienia decyzji administracyjnej, w świetle której uzasadnienie decyzji powinno odpowiadać jej rozstrzygnięciu. Stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej decyzja powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś w myśl § 4 ww. przepisu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Treść omawianego unormowania nie pozostawia wątpliwości co do tego, że uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji muszą pozostawać w ścisłym związku z rozstrzygnięciem decyzji, a ewentualne rozbieżności pomiędzy tymi dwoma elementami decyzji mogą być poczytywane jako naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej ustanawiających zasadę praworządności oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów. Skoro bowiem uzasadnienie jest immanentną częścią kierowanej do strony postępowania decyzji, nie może ono zawierać stwierdzeń, które wywoływałyby u niej wątpliwości co do zakresu rozstrzygnięcia organu, tj. tego, o czym i w jakim trybie rozstrzygał organ wydający decyzję. W niniejszej sprawie takiej jasności i klarowności rozstrzygnięcia organu zabrakło, przy czym stwierdzone wyżej uchybienia przepisów procesowych, tj. art. 169 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 207 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, nie miały charakteru naruszenia nieistotnego, skoro dotyczyły uchylenia się przez organy od dokonania kwalifikacji prawnej wniosku strony i pominięcia przewidzianych w procedurze celnej i podatkowej trybów postępowania, a w konsekwencji doprowadziły do braku rozstrzygnięcia w przedmiocie zgłoszonego przez stronę wniosku oraz dodatkowo sformułowania w zaskarżonej decyzji wypowiedzi w innym przedmiotowo zakresie niż ten, którego dotyczył wniosek strony. W świetle powyższych uchybień o charakterze proceduralnym, jak również na skutek braku ustaleń organów umożliwiających stwierdzenie na obecnym etapie, jaki z wyżej wymienionych trybów służących kontestowaniu przez zgłaszającego dokonanego przez niego zgłoszenia celnego należało zastosować, Sąd uznał za przedwczesne wypowiadanie się w sposób wiążący co do ustaleń organów poczynionych na gruncie normy ustanowionej w art. 41 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009. Dokonanie wiążącej dla organów oceny prawnej w tym zakresie, zdaniem Sądu, wyklucza również nieprzeprowadzenie przez organ odpowiedniej analizy ustaleń faktycznych w kontekście możliwości zastosowania wobec skarżącego zwolnienia ustanowionego w ww. przepisie art. 41 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009. W tym przedmiocie w pierwszej kolejności nasuwa się uwaga o sposobie zebrania materiału dowodowego dotyczącego omawianej kwestii, który w zasadniczej części został zgromadzony dopiero na etapie postępowania przed organem odwoławczym. To bowiem w postępowaniu przed organem II instancji dokonano czynności polegających na zgromadzeniu danych odnośnie ilości towarów zgłoszonych w czasie przyjazdów do RP przez skarżącego i jego żonę U. na przejściach granicznych w G. i G. w okresie od dnia 14 listopada 2012 r., przesłuchano stronę w dniu 27 grudnia 2013 r., zebrano dane na temat pojazdów należących do strony i zużycia paliwa przez pojazd marki Volkswagen Transporter 2,4 D oraz dołączono do akt sprawy dokumenty zebrane w toku prowadzonego wobec strony postępowania o nr "[...]" w przedmiocie nielegalnego wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty oleju napędowego. Do akt sprawy organ odwoławczy dołączył ponadto materiały dotyczące wszczętych wobec strony postępowań karnoskarbowych. Zakres zebranych w toku postępowania odwoławczego dowodów był znaczny i mógł wskazywać na przekroczenie przez organ II instancji zasady dwuinstancyjności postępowania, która stosownie do art. 127 Ordynacji podatkowej ustanawia istotną dla strony gwarancję dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia jej sprawy. Stąd też ze względu na wagę tej zasady, w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że naruszenie przez organ odwoławczy ww. zasady godzi w podstawowe prawa i gwarancje procesowe obywatela i musi być w związku z tym ocenione jako rażące naruszenie prawa, a tym samym pociąga za sobą daleko idące skutki w postaci stwierdzenia nieważności decyzji tego organu (p. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 1989 r., sygn. akt II SA 1198/88, opubl. ONSA z 1989 r. nr 1, poz. 36). Wspomnianego wyżej skutku nie sposób było jednak odnieść do zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji, a to z tego względu, że Dyrektor Izby Celnej, pomimo zebrania materiału dowodowego w sposób niewątpliwie przekraczający jego kompetencje zawężone w art. 229 Ordynacji podatkowej do przeprowadzenia jedynie dodatkowego postępowania dowodowego, nie dokonał jego należytej analizy w aspekcie przesłanek zwolnienia ustanowionego w art. 41 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009. Trudno zatem było mówić w omawianym przypadku o naruszeniu zasady dwuinstancyjności poprzez rozpoznanie sprawy i rozstrzygnięcie przez organ odwoławczy w zakresie, który nie był analizowany przez organ I instancji. Natomiast zarzutem, jaki można było zasadnie kierować pod adresem organów obu instancji było to, że nie odniosły się one w należyty sposób do podnoszonej konsekwentnie przez stronę w toku całego postępowania argumentacji o braku naruszania przez nią zasad przekraczania granicy Unii Europejskiej w ramach małego ruchu granicznego. Pomimo zatem uzupełnienia materiału dowodowego na etapie postępowania odwoławczego i dokonanej w jego wyniku analizy częstotliwości przekraczania granicy przez skarżącego oraz łącznej ilości przywiezionego przez niego paliwa z terytorium Federacji Rosyjskiej, organ odwoławczy nie wyprowadził jednocześnie kompleksowej i przekonywującej oceny wszystkich okoliczności sprawy. W szczególności zaś nie wyprowadził wniosków w zakresie, czy przywóz paliwa w dniu 24 czerwca 2013 r. został dokonany w sposób wskazujący na nadużycie zezwolenia na przekraczanie granicy w ramach małego ruchu granicznego. Zdaniem Sądu, ocena tych okoliczności w niniejszej sprawie wymagała odniesienia się do postanowień umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej o zasadach małego ruchu granicznego, podpisanej w Moskwie dnia 14 grudnia 2011 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 814), a zwłaszcza tych jej postanowień, które określają zasady przekraczania granicy przez mieszkańców strefy przygranicznej. Warto w tym miejscu wspomnieć, że zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a) umowy, "mały ruch graniczny" jest definiowany jako wielokrotne przekraczanie polsko – rosyjskiej granicy państwowej przez mieszkańców strefy przygranicznej Państwa jednej Strony w celu przebywania w strefie przygranicznej Państwa drugiej Strony, dla podtrzymywania więzi rodzinnych, społecznych, kulturalnych, a także uzasadnionych kontaktów ekonomicznych i innych, które według przepisów Państwa drugiej Strony nie są uznawane za zatrudnienie lub działalność zarobkową, przez okres nie przekraczający limitów ustanowionych w niniejszej Umowie. Stosownie zaś do art. 4 ust. 1 umowy, zezwolenie uprawnia mieszkańca strefy przygranicznej Państwa jednej Strony do wjazdu i pobytu w strefie przygranicznej Państwa drugiej Strony każdorazowo do 30 (trzydziestu) dni, licząc od dnia wjazdu, jednakże łączny okres pobytu nie może przekraczać 90 (dziewięćdziesięciu) dni w okresie każdych 6 miesięcy liczonych od dnia pierwszego wjazdu. Organ nie rozważył przy tym jakie są wzajemne relacje między uprawnieniami mieszkańców strefy przygranicznej wynikającymi z postanowień ww. umowy a możliwością korzystania przez nich ze zwolnień ustanowionych w rozporządzeniu Rady (WE) Nr 1186/2009. W świetle unormowań powołanej wyżej umowy dwustronnej zawartej z Rządem Federacji Rosyjskiej, określającej m.in. zasady wjazdu i pobytu w strefie przygranicznej, a także w kontekście argumentacji strony, że nie złamała ona zasad przekraczania granicy określonych w wydanym jej zezwoleniu, pogłębionej analizy organów wymagało to, czy dokonany w dniu 23 czerwca 2013 r. przywóz paliwa przez skarżącego nastąpił w sposób stanowiący nadużycie warunków zwolnienia od należności przywozowych określonych w art. 41 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009. Zdaniem Sądu, trudno wywodzić o handlowym charakterze tego przywozu wyłącznie w oparciu o stwierdzenie, że skarżący w okresie od 14 listopada 2012 r. do 23 czerwca 2013 r., tj. w okresie ponad 7 m-cy, dokonał wwozu na terytorium Unii Europejskiej paliwa w łącznej ilości niespełna 3.000 l (tj. 1.620 l oleju napędowego i 1.320 l benzyny), co odpowiadało ok. 420 l paliwa miesięcznie. Uznanie, że ww. ilość paliwa wskazuje na jego handlowy charakter stała w sprzeczności z wyjaśnieniami strony, że przywiezione z terytorium Federacji Rosyjskiej paliwo zużyła na własne cele prywatne (wyjazdy na spotkania rodzinne i towarzyskie), ale również na potrzeby prowadzonej działalności rolniczej oraz potrzeby syna, który jest właścicielem pojazdu. W sytuacji zasygnalizowania przez stronę prawdopodobnych celów zużycia paliwa (okoliczność prowadzenia przez skarżącego gospodarstwa rolnego nie była bowiem kwestionowana), organy były zobowiązane ustalić, z udziałem strony, jaka ilość paliwa została zużyta na cele przez nią wskazane. W takiej sytuacji niepoparte dowodami, a wynikające ze stwierdzonej częstotliwości wyjazdów skarżącego, twierdzenia organów o braku cech przywozu okazjonalnego oraz handlowym przeznaczeniu towaru, są zdaniem Sądu, przedwczesne. Wbrew stanowisku zawartemu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, ustalenie ilości ewentualnego zużycia paliwa na inne cele niż określone zwolnieniem jest niewątpliwe możliwe, chociażby w oparciu o dokonane zgłoszenia celne oraz dane dotyczące stanu licznika pojazdu i średniego zużycia paliwa na 100 km. W ocenie Sądu, zaistnienie zdarzenia rodzącego obowiązek zapłaty należności celnych i podatkowych od towaru przywożonego w bagażu osobistym, jakim jest m.in. paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku pojazdu oraz kanistrze o pojemności do 10 l, nie może budzić wątpliwości. W omawianym przypadku, obowiązkiem organów było wykazanie stosownie do przyjętej przez nie tezy, iż paliwo zgłoszone przez stronę w dniu 23 czerwca 2013 r. zostało przywiezione na terytorium Unii w celach handlowych. Zauważenia wymaga, że organy mają stosowne instrumenty prawne pozwalające na dokonanie prawidłowych ustaleń w tym zakresie. Ujawniona w oparciu o system informatyczny odpraw celnych SOC-O częstotliwość przekraczania granicy przez pojazd skarżącego stanowi niewątpliwie uzasadnioną podstawę do wszczęcia postępowania w celu zweryfikowania sposobu wykorzystania zwolnionego oleju napędowego i podjęcia właściwych czynności dowodowych. W okolicznościach niniejszej sprawy dotyczącej konkretnego przywozu, sama częstotliwość przejazdów nie jest jednak wystarczająca do przyjęcia w sposób nie budzący wątpliwości, iż zgłoszony przez stronę towar w ilości 65 l oleju napędowego nie mógł być wykorzystany na jej własne cele. Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu celnym zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) organy w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zasada ta ma ścisły związek z zasadą praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej), gdyż prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego. Natomiast warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych w danej sprawie faktów. Realizacji tej zasady służą gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe. Jedna z nich wynika z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który wyraża nałożony na organ obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Sąd zaaprobował natomiast prawidłowość stwierdzenia organów, że na ocenę, czy strona mogła zużyć paliwo na własne cele, ma m.in. wpływ okoliczność, że równolegle w tym samym okresie przywozów paliwa z Rosji dokonywała także żona skarżącego. Wbrew twierdzeniom skarżącego, nie bez znaczenia dla oceny czynności przez niego podejmowanych jest ponadto okoliczność, że w okresie poprzedzającym wszczęcie postępowania w niniejszej sprawie, prowadzono wobec niego postępowania karnoskarbowe w związku nielegalnym wprowadzeniem towarów na obszar celny Unii. Okoliczność ta bowiem wywiera niewątpliwy wpływ na ocenę wiarygodności wyjaśnień strony składanych również w toku tego postępowania. Bez wpływu na ocenę zaskarżonej decyzji pozostawała natomiast argumentacja skargi, w ramach której strona podniosła, że na skutek kontroli przez funkcjonariuszy celnych ilości paliwa w zbiorniku pojazdu, powstały uszkodzenia, które wymagały dokonania naprawy na kwotę 1.500 zł. Dochodzić swych racji z tego tytułu strona może bowiem jedynie w drodze powództwa cywilnego do sądu powszechnego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy celne rozpatrzą materiał dowodowy z uwzględnieniem powyższych wskazań Sądu co do oceny prawnej i dalszego postępowania. W sposób nie budzący wątpliwości powinny w szczególności w pierwszej kolejności ustalić w jakim trybie postępowania rozpoznać złożony przez stronę wniosek, a w dalszej zaś – ustalić, czy zgłoszone w dniu 23 czerwca 2013 r. paliwo korzystało ze zwolnienia od opłat przywozowych, i następnie rozstrzygnąć w przedmiocie wniosku strony. Uznając wniesioną w niniejszej sprawie skargę za zasadną, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O treści określonej w pkt II wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a., zaś o zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w pkt III wyroku.