I SA/Ol 316/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Asesor WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 października 2005 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 kwietnia 2005r. określającą "A" Spółce z o.o. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. W wyniku przeprowadzonej w Spółce z o.o. "A" kontroli, organy podatkowe określiły inną, niż wykazaną w ostatecznym zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2002, wysokość zobowiązania podatkowego spółki. Powyższe było konsekwencją korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów. Z przeprowadzonej analizy ksiąg podatkowych spółki oraz rachunku zysków i strat wynikało, iż zawyżyła ona wykazany w zeznaniu przychód o kwotę 5.376,59 zł, a koszty uzyskania przychodów o 5.478,69 zł. Nadto stwierdzono, że spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów rezerwę utworzoną na remont wynajmowanego od dnia 1 stycznia 2003r. pomieszczenia od C. S.A. w kwocie 146.754,73 zł , podczas gdy w trakcie kontroli nie stwierdzono wydatków na ten cel. Pismem z dnia 8 grudnia 2004r. spółka złożyła wyjaśnienia dotyczące utworzenia opisanej rezerwy i jednocześnie wystąpiła z żądaniem "potraktowania jako rezerwy" kwoty 215.972,94 zł stanowiącej należność główną, co do której uzyskała nakaz zapłaty wydany przez Sąd Okręgowy w G. w dniu 31 października 2002r. Powołując się na art.15 oraz art.16 ust.1 pkt 26 lit.a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000r., nr 54, poz.654 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2002r., zwana dalej w skrócie u.p.d.o.p.) Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że rezerwa utworzona na planowany remont pomieszczenia wynajmowanego od C. nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Nie uwzględnił również żądania spółki dotyczącego potraktowania wierzytelności w kwocie 215.972,94 zł jako rezerwy i nie uznał jej za koszt uzyskania przychodów. Spór ogranicza się do ostatniej z wymienionych kwestii - nie uwzględnienia żądania spółki co do uznania za koszt uzyskania przychodów rezerwy na pokrycie powyższej wierzytelności. W motywach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż "A" wystąpił z wnioskiem o utworzenie rezerwy na kwotę 215.972,94 zł w dniu 8 grudnia 2004r., przedstawiając nakaz zapłaty z dnia 31 października 2002r., sygn. akt "[...]", na kwotę 254.402,94 zł, wobec Stoczni "[...]" S.A. w G., postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 16 grudnia 2002r., sygn. akt "[...]", oddalające skargę dłużnika na czynności komornika oraz postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 27 stycznia 2003r., sygn. akt "[...]" odrzucające zażalenia dłużnika na postanowienie Sądu z dnia 16 grudnia 2002r. Organ zaznaczył, iż przeanalizował dowody w postaci nakazu zapłaty oraz postanowień Sądu i rozpatrzył je pod kątem ich znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej kwestii, gdyż nie można im odmówić mocy dowodowej. Stwierdził jednak, iż nie dają one podstawy do uznania zasadności żądania spółki, co do utworzenia rezerwy i zaliczenia jej w ciężar kosztów roku 2002. Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na art.15 oraz art.16 ust.1 pkt 26 lit. a i pkt 27 u.p.d.o.p., stwierdził, że rezerwy można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko wyjątkowo, w wyraźnie wskazanych w ustawie przypadkach. Możliwość taka istnieje w odniesieniu do rezerw utworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Ustawa precyzuje, kiedy należy uznać nieściągalność wierzytelności za uprawdopodobnioną (art.16 ust.2a u.p.d.o.p.), a zatem tylko w ściśle określonych przypadkach przyznaje podatnikowi uprawnienie do utworzenia rezerwy, którą może on zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Ustawa podatkowa nie definiuje natomiast pojęcia rezerwy, którą to definicję zawiera ustawa o rachunkowości. W myśl art.3 ust.1 pkt 21 ustawy o rachunkowości przez rezerwę rozumie się zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne. Nadto ustawa o rachunkowości określa zasady tworzenia rezerw i dokonywania ich rozliczeń. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy stwierdził, iż w żadnym wypadku nie można uznać, że utworzenie rezerwy jest rolą organu podatkowego. Zaznaczył, że tworzenie rezerw wynikające z zasady ostrożnej wyceny i współmierności umożliwia podatnikowi wiarygodne dokumentowanie sytuacji finansowej przedsiębiorstwa pod względem bilansowym. Odrębną kwestią jest zaliczenie utworzonej rezerwy do kosztów uzyskania przychodów. Z przedstawionych przez spółkę dowodów wynika, iż już w 2002r. istniały dowody dokumentujące uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności, stąd spółka winna na koniec tego roku utworzyć rezerwę, wówczas stanowiłaby ona koszt uzyskania przychodów. Po zamknięciu zaś ksiąg rachunkowych podatnik nie może dokonywać w nich żadnych zapisów, a więc, ani podatnik, ani organ nie może utworzyć żądanej rezerwy. Konkludując organ stwierdził, iż nieuzasadniony i bezpodstawny jest wniosek podatnika o zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wartości należności, na pokrycie których nigdy nie została utworzona rezerwa. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż u.p.d.o.p. przewiduje jeszcze inną możliwość zmniejszenia obciążeń podatkowych podmiotu, który nie uzyskał zapłaty od kontrahenta, a zaliczył daną należność do przychodów. Wierzytelności takie mogą zostać zliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów na podstawie do art.16 ust.1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p., ale tylko pod warunkiem spełnienia ściśle określonych wymogów: wierzytelność została zaliczona do przychodów należnych oraz jej nieściągalność została udokumentowana w sposób wskazany w art.16 ust.2 u.p.d.o.p. Druga z przesłanek nie została spełniona w niniejszej sprawie, dlatego też nie można spornej kwoty zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. W skardze Spółka "A" wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej tworzenia rezerw i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w celu prawidłowego określenia podstawy opodatkowania dochodu roku 2002 oraz o przeprowadzenie dowodu z uwierzytelnionych kserokopii nakazu zapłaty i wniosku o skierowania nakazu zapłaty do egzekucji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie art.16 ust.1 pkt 25 lit.a w zw. z art.16 ust.2a pkt 1 lit.c u.p.d.o.p. Podniosła, iż organ podatkowy nie uwzględniając dowodów przedstawionych przez spółkę w toku postępowania (nakaz zapłaty) naruszył art.180§1 i art.181 Ordynacji podatkowej. Nadto organ dokonał bardzo swobodnej oceny całego zebranego materiału dowodowego, odrzucił argumenty niewygodne dla organu i ustalił podstawę opodatkowania niezgodną ze stanem faktycznym. Podkreśliła, iż ustawa o rachunkowości wprowadziła pojęcie błędu podstawowego tzn. dała możliwość korekty zaszłości z lat poprzednich w księgach roku bieżącego w rozliczeniu – z rozliczeniem wyniku z lat poprzednich. W ocenie skarżącej spełnia ona warunki art.16 ust.2a pkt 1 lit.c u.p.d.o.p. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Podkreślił, iż za decydujące dla rozstrzygnięcia sprawy uznać należy fakt, iż spółka nie utworzyła w roku 2002 rezerwy na pokrycie przedmiotowej wierzytelności. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Mają uprawnienia wyłącznie kasacyjne co oznacza, że nie zastępują organów administracji w rozstrzyganiu spraw, a stwierdzając, że zaskarżona decyzja, czy postanowienie narusza prawo materialne bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, mogą uchylić zaskarżony akt lub stwierdzić jego nieważność. Stanowią o tym art.3 i art.145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie jako p.p.s.a.). Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa, Sąd stwierdził, iż zarzuty te są chybione. W art.15 u.p.d.o.p. zawarta została generalna zasada, zgodnie z którą dla zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać spełnione dwa warunki: wydatek musi pozostawać w związku z przychodem oraz nie może on należeć do żadnej z kategorii wydatków, których zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wyłącza art.16 u.p.d.o.p.. Z kolei art.16 ust.1 pkt 26 lit.a u.p.d.o.p. stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie wierzytelności, które uprzednio, na podstawie art.12 ust.3, zostały zarachowane jako przychody należne. Zatem, dla zaliczenie rezerwy do kosztów uzyskania przychodów, muszą zostać spełnione łącznie trzy warunki: rezerwa została utworzona w ewidencji księgowej, wierzytelność, na pokrycie której utworzono rezerwę, została zaliczona do przychodów należnych podatnika oraz nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona. Bezsporne w sprawie jest, że spółka zaliczyła do przychodów należnych kwotę wynikającą z faktury VAT nr "[...]" z dnia 2 stycznia 2002r. wystawionej dla Stoczni "[...]" S.A. w G. Nie jest kwestionowana również okoliczność uprawdopodobnienia nieściągalności tejże wierzytelności. Spółka przedstawiła bowiem w toku podstępowania dowody w postaci: nakazu zapłaty z dnia 31 października 2002r., sygn. akt "[...]", na kwotę 254.402,94 zł, wobec Stoczni "[...]" S.A. w G. wydanego przez Sąd Okręgowy w G. oraz dwa postanowienia Sądu Rejonowego sygn. akt "[...]" – pierwsze z dnia 16 grudnia 2002r. oddalające skargę dłużnika na czynności komornika, drugie z dnia 27 stycznia 2003r. odrzucające zażalenia dłużnika na postanowienie Sądu z dnia 16 grudnia 2002r. Nadto na rozprawie, Sąd dopuścił dowody z kserokopii nakazu zapłaty z dnia 31 października 2002r. oraz wniosku o zabezpieczenie z dnia 18 grudnia 2002r. Zauważyć należy przy tym , iż organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zaznaczył, że z dowodów przedstawionych przez podatnika w toku postępowania wynika, iż już w 2002r. uprawdopodobniona była nieściągalność ww. wierzytelności. Zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje natomiast, by skarżąca spółka w 2002r. utworzyła rezerwę na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Skoro więc nie było utworzonej rezerwy na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność uprawdopodobniono, to w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 16 ust.1 pkt 26 lit. a oraz art.16 ust.2 a pkt 1 lit.c u.p.d.o.p. i powoływanie się na te przepisy nie znajduje uzasadnienia. Jednocześnie podkreślić należy, iż tworzenie rezerw na pokrycie wierzytelności jest prawem podatnika, a nie jego obowiązkiem. Przepisy prawa natomiast, ani nie uprawniają, ani nie upoważniają organów podatkowych do zastępowania podatników w podejmowaniu decyzji należących do ich kompetencji. Stwierdzić zatem należy, iż organ podatkowy, wbrew stanowisku podatnika, nie mógł w rozpoznanej sprawie utworzyć rezerwy na pokrycie wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona i zaliczyć jej do kosztów uzyskania przychodów roku 2002. Nadmienić także należy, iż organ odwoławczy rozważył również możliwość bezpośredniego zaliczenia opisanej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art.16 ust.1 pkt 25 lit.a u.p.d.o.p. Zgodnie jednakże z art.16 ust.2 tejże ustawy za wierzytelności, o których mowa w ust.1 pkt.25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana: postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego albo postanowieniem sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek masy nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego lub umorzeniu postępowania upadłościowego, gdy zachodzi okoliczność wymieniona wyżej lub ukończenia postępowania upadłościowego albo też protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od tej kwoty. Ustawodawca dokonał wyczerpującego wyliczenia środków, którymi można dokumentować nieściągalność wierzytelności. Katalog przypadków uznania wierzytelności za nieściągalną jest zamknięty, a to oznacza, iż inne dokumenty niż wymienione nie mogą skutecznie dokumentować faktu nieściągalności wierzytelności. Skarżąca spółka nie przedstawiła żadnego z dokumentów wymienionych w art.16 ust.2 u.p.d.o.p., a zatem organ nie miał także podstaw do zastosowania art.16 ust.1 pkt 25 lit.a u.p.d.o.p. Niezasadny jest zarzut naruszenia art.180§1 i art.181 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe rozpatrzyły cały zgromadzony materiał dowodowy, w tym przedstawione przez spółkę dokumenty uprawdopodobniające nieściągalność opisanej wierzytelności, podkreślając w uzasadnieniu decyzji, iż nie można tym dokumentom odmówić mocy dowodowej. Spór nie dotyczy jednak uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, ale faktu nie utworzenia przez skarżącą w 2002r. rezerwy na tę wierzytelność. W ocenie Sądu, dokonując ustaleń faktycznych w rozpoznanej sprawie organ nie przekroczył, wyrażonej w art.191 Ordynacji podatkowej, zasady swobodnej oceny dowodów, według której organ podatkowy prowadzący postępowanie, przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie stwierdził takiego rodzaju naruszeń, które skutkować musiałyby uchyleniem wydanego rozstrzygnięcia, bowiem zgodnie z art. 145§1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę uchyla decyzję lub postanowienie, w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym na podstawie art.151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.