I SA/Ol 316/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) sędzia WSA Przemysław Krzykowski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 3 września 2025 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi B. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 26 maja 2025r., nr 2801-IOV-2.4103.31.2025 w przedmiocie uzupełnienia lub sprostowania wyniku kontroli oddala skargę Skarga B.K. (dalej: "podatnik", "kontrolowana", "strona", "skarżąca") dotyczy postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej: "NUCS", "organ I Instancji") z [...] lutego 2025 r. nr [...] odmawiające uzupełnienia lub sprostowania wyniku kontroli z [...] stycznia 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT") za okres od czerwca 2014 r. do marca 2015 r. Z akt sprawy wynika, że wyrokiem z 30 sierpnia 2023 r. sygn. akt. I FSK 769/22 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok tutejszego Sądu z 10 lutego 2022 r. sygn. akt. I SA/OI 519/21, a także decyzję DIAS z [...] oraz poprzedzającą ją decyzję NUCS z [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne miesiące od czerwca 2014 r. do marca 2015 r. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego NUCS wydał ww. wynik kontroli z [...] stycznia 2025 r., w którym nie stwierdził podstaw do zakwestionowania złożonych przez podatnika deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe od czerwca 2014 r. do marca 2015 r. W piśmie z 9 lutego 2025 r. strona, powołując art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 720 ze zm.; dalej: "u.k.s.") w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. poz. 1948 ze zm.), wniosła o uzupełnienie lub sprostowanie wyniku kontroli z [...] stycznia 2025 r. poprzez eliminację istotnej części treści zamieszczonych w pkt II "Ustalenia postępowania kontrolnego". Oceniła, że w tej części wynik kontroli nie stanowi obiektywnej i historycznej relacji z przebiegu postępowania kontrolnego, lecz w istocie stanowi ponowną, "bieżącą", negatywną ocenę zachowania kontrolowanej na tle zebranego w toku postępowania materiału dowodowego, poczynioną i powielaną wbrew wiążącej NUCS ocenie zawartej w wyroku NSA z 30 sierpnia 2023 r. sygn. I FSK 769/22. Strona zażądała zatem wprowadzenia w pkt II wyniku kontroli stwierdzenia zgodnego ze stanowiskiem zaprezentowanym przez NSA, że "strona nie brała świadomego udziału w procederze karuzeli podatkowej oraz dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji z [...]. Ponadto, że organy podatkowe nie wykazały w sposób obiektywny i bezsporny, że strona i osoby z nią współpracujące miały wiedzę o nieprawidłowościach występujących na wcześniejszych i kolejnych etapach obrotu i w związku z tym NUCS nie stwierdza nieprawidłowości w rozliczeniach kontrolowanej w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od czerwca 2014 r. do marca 2015 r.". W postanowieniu z [...] lutego 2025 r. NUCS wyjaśnił, że wynik kontroli zawiera analizę i ocenę pierwotnych ustaleń organu podatkowego oraz odnosi się do zrealizowanych przez organ wytycznych wynikających z wyroku NSA z 30 sierpnia 2023 r. sygn. I FSK 769/22. Podał, że przedstawiając cały ustalony w sprawie stan faktyczny oraz czynności, które podjęto w toku ponownego rozpoznania sprawy, oraz wypełniając zalecenie Sądu wskazał na brak nowych dowodów świadczących o świadomym uczestnictwie strony w procederze, co miało wpływ na ostateczne ustalenia z przeprowadzonego postępowania kontrolnego. Zdaniem organu I instancji wynik kontroli z [...] stycznia 2025 r. posiada wszystkie niezbędne elementy, tj. opis przeprowadzonego postępowania kontrolnego zakończonego decyzją z [...], postępowania odwoławczego i sądowego, jak też opis postępowania w ponownym rozpatrzeniu sprawy oraz ocenę wykazanych w toku tego postępowania dowodów, która uwzględnia zalecenia Sądu i jest zgodna z wykładnią prawa przedstawioną w wyroku NSA. Po rozpatrzeniu zażalenia strony DIAS wydał zaskarżone postanowienie, w którym ocenił, że wynik kontroli zawiera wszystkie niezbędne elementy wymienione w art. 27 ust. 1 u.k.s., a zatem odpowiada prawu. Założył, że nie stanowi naruszenia ww. przepisu szczegółowe przedstawienie przez organ I instancji chronologicznie przebiegu całej sprawy, w tym również przytoczenie ocen zawartych w uchylonych przez NSA decyzjach organów podatkowych. Stwierdził bowiem, że organ I instancji ostatecznie uwzględnił ocenę prawną zawartą w wyroku NSA z 30 sierpnia 2023 r. sygn. akt. I FSK 769/22. Podał, że w wyniku kontroli wprost wskazano, że NUCS nie stwierdził nieprawidłowości w podatku VAT za cały kontrolowany okres, a zatem wynik kontroli odnosi się do całej sprawy - w takim bowiem przedmiocie prowadzone było postępowanie kontrolne w sprawie. Tym samym w opinii DIAS nie zachodzi potrzeba uzupełnienia wyniku kontroli tym bardziej, że opisany w art. 213 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; dalej: "Op") tryb uzupełnienia decyzji nie dotyczy jej uzasadnienia faktycznego i prawnego. Organ odwoławczy przyjął więc, że wszelkie zarzuty dotyczące prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego nie mogą stanowić uzasadnienia dla żądania uzupełnienia decyzji (odpowiednio – wyniku kontroli). W skardze wniesiono o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucono naruszenie w tej sprawie: 1/ art. 213 § 1 Op w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez odmowę uzupełnienia wyniku kontroli pomimo braku jego kompletności i spójności z tezą o braku nieprawidłowości, gdyż w przeważającej treści wynik kontroli przedstawia niekorzystne dla strony ustalenia w taki sposób jakby były prawdziwe i konkluzywne dla sprawy, pomimo ich uznania przez NSA za wadliwe; zdaniem skarżącej wynik kontroli jest w istocie rozstrzygnięciem częściowym wymagającym uzupełnienia w trybie art. 213 § 1 Op; 2/ art. 213 § 1 Op w zw. z art. 210 § 1 Op i art. 27 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez uznanie za niedopuszczalne uzupełnienia wyniku kontroli zgodnie z wnioskiem strony w sytuacji gdy mając na względzie odrębności proceduralne pomiędzy wynikiem kontroli a decyzją podatkową, odpowiednikiem "rozstrzygnięcia" w decyzji podatkowej dla wyniku kontroli są "końcowe ustalenia i wnioski", a w konsekwencji organ nie dostrzegł, że cz. II wyniku kontroli zatytułowana "Ustalenia" podlega uzupełnieniu w trybie art. 213 § 1 Op; 3/ art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 213 § 1 Op i art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez uznanie, że wynik kontroli jest zgodny z wykładnią prawa przedstawioną w wyroku NSA o sygn. akt I FSK 769/22 i uwzględnia zalecenia Sądu, w sytuacji gdy zdecydowana większość "końcowych ustaleń" przedstawionych w wyniku kontroli jest sprzeczna z oceną prawną wyrażoną w tym wyroku, a sprzeczność ta dotyczy kluczowych dla sprawy ustaleń w obszarze świadomości i należytej staranności kontrolowanej i ma rażąco jaskrawy charakter; 4/ art. 153 i art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 213 § 1 Op i art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez uznanie, że wynik kontroli jest zgodny z wykładnią prawa przedstawioną w ww. wyroku NSA i uwzględnia zalecenia Sądu, a organy podatkowe po wydaniu reformatoryjnego wyroku NSA są uprawnione do kontynuowania postępowania dowodowego w celu poszukiwania nowych dowodów zamiast zakończenia postępowania zgodnie z oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu; zdaniem skarżącej działania NUCS, podjęte po wydaniu wyroku przez NSA, polegające na poszukiwaniu nowych dowodów na okoliczność rzekomej świadomości kontrolowanej co do uczestnictwa w karuzeli podatkowej są rażąco sprzeczne z oceną prawną wyrażoną w tym wyroku, a ich opisanie w wyniku kontroli również jest przejawem niezgodności z wiążącym wyrokiem NSA - bowiem błędnie sugeruje jakoby z tego wyroku wynikała konieczność dalszego badania sprawy i poszukiwania nowych dowodów, mimo iż NSA uznał istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną i zakończył ją materialnoprawnym rozstrzygnięciem; 5/ art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 Op w zw. z art. 213 § 1 Op i art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez odmowę uzupełnienia rozstrzygnięcia wyniku kontroli zgodnie z wnioskiem kontrolowanej, co doprowadziło do sytuacji, w której wynik kontroli w swoim całokształcie ma wydźwięk niezgodny z konkluzją do jakiej organ został zobligowany w wiążącym go wyroku NSA, co z kolei przeczy zasadzie legalizmu i praworządności, zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasadzie prawdy obiektywnej i zasadzie przekonywania. W uzasadnieniu tych zarzutów oceniono, że po wydaniu wyroku NSA z 30 sierpnia 2023 r. sygn. akt. I FSK 769/22 NUCS powinien niezwłocznie wydać wynik kontroli i zakończyć postępowanie kontrolne wobec skarżącej. Tymczasem przez kolejny rok po zwrocie akt z sądu ([...]) postępowanie kontrolne było kontynuowane, a NUCS usiłował zgromadzić nowe dowody. Wynik kontroli z [...] stycznia 2025 r. został natomiast wydany dopiero na skutek ponaglenia skarżącej, która nie zgadza się z oceną DIAS co do braku podstaw do jego uzupełnienia lub sprostowania. Wskazano na niekompletność rozstrzygnięcia zawartego w tym wyniku, które pomimo tego, że załatwia sprawę podatkową na korzyść kontrolowanej, zawiera szereg niespójności, które finalnie powodują, że jedynym wrażeniem jaki pozostaje po jego lekturze jest refleksja, czy rzeczywiście rozstrzygniecie jest korzystne dla strony. Zauważono, że w 162-stronicowym wyniku kontroli dopiero w ostatnim zdaniu znajdują się 4 linijki tekstu, w których NUCS sformułował wnioski korzystne dla kontrolowanej. Ta dysproporcja sprawia zdaniem skarżącej, że wyniku kontroli nie można uznać za kompletne rozstrzygnięcie, respektujące zasadę związania oceną prawną wyrażoną w wyroku NSA dotyczącą kluczowych dla sprawy ustaleń w obszarze świadomości i należytej staranności kontrolowanej. Uznano, że NUCS referując wiążącą go ocenę prawną wyrażoną w wyroku NSA wchodzi w polemikę z tezami Sądu. Zauważono bowiem, że omawiając kolejne tezy wyroku NUCS najpierw po przyimku "mimo" / "pomimo" powołuje szereg okoliczności, które w ocenie organu świadczą o odmiennej ocenie sprawy, a dopiero potem podaje, że "zdaniem NSA" jest odmiennie niż twierdzi organ. Oceniono, że taki sposób redakcji wyniku kontroli nie respektuje zasady związania organu podatkowego oceną prawną wyrażoną w wyroku NSA, podobnie jak działania NUCS podjęte po zwrocie akt z NSA podjęte w celu poszukiwania nowych dowodów pomimo tego, że Sąd wydał wyrok reformatoryjny, który nie dawał podstaw do dalszego gromadzenia materiału dowodowego. Z tych też powodów zdaniem skarżącej wynik kontroli winien zostać sprostowany lub uzupełniony poprzez eliminację fragmentów, które odnoszą się do oceny działań kontrolowanej dokonanej przez organy podatkowe, którą następnie podważył w całości NSA. Wywiedziono, że odpowiednie zastosowanie w tym zakresie winien znaleźć art. 213 § 1 Op, zaś użyte w tym przepisie "uzupełnienie co do rozstrzygnięcia" w przypadku wyniku kontroli – z uwagi na brak takiego elementu - należy rozumieć jako "uzupełnienie co do końcowych ustaleń i wniosków", o których mowa w art. 27 ust. 1 pkt 6 u.k.s. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, albowiem wbrew zarzutom skargi w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Zagadnieniem spornym pomiędzy stronami pozostaje kwestia sprostowania lub uzupełnienia w trybie art. 213 § 1 Op w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. pkt II wyniku kontroli z [...] stycznia 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku VAT za okres od czerwca 2014 r. do marca 2015 r. W ocenie skarżącej w tej części wyniku kontroli należy usunąć fragmenty, które odnoszą się do oceny działań kontrolowanej dokonanej przez organy podatkowe, którą następnie podważył w całości NSA w wyroku z 30 sierpnia 2023 r. sygn. akt. I FSK 769/22, a także zawrzeć stwierdzenie zgodne ze stanowiskiem NSA, że "strona nie brała świadomego udziału w procederze karuzeli podatkowej oraz dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji z [...]. Ponadto, że organy podatkowe nie wykazały w sposób obiektywny i bezsporny, że strona i osoby z nią współpracujące miały wiedzę o nieprawidłowościach występujących na wcześniejszych i kolejnych etapach obrotu i w związku z tym NUCS nie stwierdza nieprawidłowości w rozliczeniach kontrolowanej w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od czerwca 2014 r. do marca 2015 r.". Zdaniem natomiast DIAS nie zachodzi potrzeba uzupełnienia wyniku kontroli, gdyż NUCS nie stwierdził nieprawidłowości w podatku VAT za cały kontrolowany okres, a w takim przedmiocie prowadzone było postępowanie kontrolne w sprawie. Sąd przyjął zaś, że w stanie faktycznym i prawnym kontrolowanej sprawy prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego. Stwierdził także, że zgromadzony przez organy materiał dowodowy, który znajduje odzwierciedlenie w przekazanych sądowi aktach sprawy, był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia w tej sprawie. Podstawę prawną wydania wyniku kontroli, którego uzupełnienia lub sprostowania domagała się skarżąca, stanowiły przepisy art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b, art. 27 ust. 1 i 2 u.k.s., które znalazły zastosowanie w tej sprawie na podstawie art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. poz. 1948 ze zm.). Stosownie do art. 24 ust. 1 pkt. 2 lit. b u.k.s. organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne wynikiem kontroli, gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości w zakresie innym niż wymieniony w pkt 1, w szczególności w zakresie oświadczeń o stanie majątkowym, albo gdy nieprawidłowości nie stwierdzono. Zgodnie zaś z art. 27 ust. 1 u.k.s. wynik kontroli powinien zawierać: oznaczenie organu kontroli skarbowej; oznaczenie kontrolowanego; datę wydania; zakres postępowania kontrolnego; powołanie podstawy prawnej; końcowe ustalenia i wnioski w zakresie ustalonym w art. 24 ust. 1 pkt 2; termin usunięcia nieprawidłowości wskazanych przez organ kontroli skarbowej; podpis organu kontroli skarbowej. Strona może żądać uzupełnienia bądź sprostowania wyniku kontroli, a organ skarbowy powinien ustosunkować się do takiego wniosku w formie postanowienia (K. Kandut [w:] Ustawa o kontroli skarbowej. Komentarz, wyd. II, red. A. Sędkowska, Warszawa 2014, art. 24). Wobec braku stosownej regulacji prawnej na gruncie u.k.s., z mocy art. 31 ust. 1 tej ustawy, rozpatrując takie żądanie organy skarbowe stosują odpowiednio przepisy Op. Wymaga jednak podkreślenia, że przepisy Op regulują jedynie tryb sprostowania lub uzupełnienia decyzji podatkowej (art. 213 § 1 Op), to jest aktu o innej strukturze (elementach wymienionych w art. 210 § 1 Op), które jedynie w części pokrywają się z tymi, które na podstawie art. 27 ust. 1 u.k.s. powinien zawierać wynik kontroli. Ponadto z mocy art. 213 § 1 Op sprostowaniem lub uzupełnieniem decyzji mogą być objęte tylko dwa składniki tego aktu: rozstrzygnięcie i pouczenie o trybie odwoławczym. Skoro takich składników nie zawiera wynik kontroli to zastosowanie w kontrolowanej sprawie art. 213 § 1 Op nie mogło nastąpić wprost lecz wymagało (w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s.) odpowiedniego dostosowania tej regulacji do przepisów u.k.s., w tym przede wszystkim art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b, art. 27 ust. 1 i 2, tak aby nie doszło do wypaczenia zasad postępowania kontrolnego uregulowanego w tej ustawie. Wymaga zatem zaznaczenia, że postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej łączy w sobie, szczególnie w zakresie podatków, elementy kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego sensu stricto, zdefiniowanego w dziale IV Op. Jego celem jest sprawdzenie, czy i w jaki sposób kontrolowany wywiązuje się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, co odnosi się do kontroli podatkowej, a ponadto zebranie materiału dowodowego umożliwiającego ocenę i rozstrzygnięcie w zakresie rzetelności deklarowanych przez kontrolowanego podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa. Oznacza to, że organ kontroli skarbowej ma uprawnienia do weryfikacji kwot zobowiązań podatkowych wykazanych przez kontrolowanego w złożonych przez niego deklaracjach lub zeznaniach podatkowych, a także ustalania/określania zobowiązań w ogóle niedeklarowanych. Organy kontroli skarbowej są uprawnione do wydawania decyzji w sprawach zobowiązań podatkowych powstających zarówno z mocy prawa (określające), jak i decyzji konstytutywnych ustalających zobowiązanie podatkowe, w tym dotyczących podatku od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych oraz podatku sankcyjnego w podatku VAT. Wydają także decyzje w przedmiocie straty (K. Kandut [w:] Ustawa o kontroli skarbowej. Komentarz, wyd. II, red. A. Sędkowska, Warszawa 2014, art. 24). W świetle powyższych rozważań należy przyjąć, że w przypadku zakończenia postępowania kontrolnego wynikiem kontroli odpowiednikiem rozstrzygnięcia zawartego w decyzji podatkowej jest stanowisko organu odnoszące się do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Stanowisko to znajduje swój normatywny wyraz w regulacjach zawartych w art. 24 ust. 1 pkt 2 u.k.s. i może zostać wyrażone tak jak w kontrolowanej sprawie poprzez sformułowanie "nie stwierdzono podstaw do zakwestionowania danych w złożonych przez Kontrolowaną deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe od czerwca 2014 r. do marca 2015 r.". Stanowisko to mieści się bowiem w dyspozycji art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b u.k.s. zgodnie z którym organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne wynikiem kontroli m.in. gdy nieprawidłowości nie stwierdzono. Ponadto jak trafnie podniesiono w zaskarżonym postanowieniu, NUCS nie stwierdził nieprawidłowości w podatku VAT za cały kontrolowany okres, a w takim przedmiocie prowadzone było postępowanie kontrolne w sprawie. Stanowisko organu kontroli odnoszące się do wywiązywania się przez skarżącą z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku VAT za okres od czerwca 2014 r. do marca 2015 r. nie wymagało zatem ani uzupełnienia ani sprostowania. Przy odpowiednim zastosowaniu do tego stanowiska art. 213 § 1 Op należy bowiem stwierdzić, że rozstrzygnięcie to było kompletne. Natomiast do poprzedzających to stanowisko ustaleń z kontroli i czynionych przy tym rozważań NUCS nie może znaleźć odpowiedniego zastosowania tryb rektyfikacji decyzji podatkowej opisany w art. 213 § 1 Op, gdyż nie zostały one zawarte w elementach relewantnych dla tego trybu. Nie mają zatem usprawiedliwionych podstaw zarzuty (opisane w pkt 1 i 2 petitum skargi) naruszenia w tej sprawie: art. 213 § 1 Op w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., a ponadto art. 213 § 1 Op w zw. z art. 210 § 1 Op i art. 27 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. Nie mogą odnieść zamierzonego skutku także pozostałe zarzuty skargi (opisane w pkt 3-5 petitum), które w ocenie Sądu wykraczają poza granice niniejszej sprawy sądowoadministracyjnej. Przedmiotem skargi wniesionej w tej sprawie jest bowiem postanowienie dotyczące odmowy sprostowania lub uzupełnienia wyniku kontroli w trybie art. 213 § 1 Op w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. Nie sposób zatem uznać aby Sąd dokonując kontroli wystąpienia w tej sprawie przesłanek do zastosowania ww. trybu rektyfikacji mógł formułować oceny odnoszące się do legalności całego wyniku kontroli. Takiego zaś działania Sądu zdaje się oczekiwać skarżąca kontestując zgodność wyniku kontroli z wykładnią prawa zawartą w wyroku NSA z 30 sierpnia 2023 r. sygn. akt. I FSK 769/22, czy kontynuowanie przez NUCS postępowania kontrolnego po zwrocie akt z NSA. Wymaga także podkreślenia, że wydanie wyniku kontroli może wyjątkowo stanowić zaskarżalną czynność z zakresu administracji publicznej, tylko w przypadku gdy czynność taka pozostaje wprost i bezpośrednio w związku ze sferą praw i obowiązków kontrolowanego. W uchwale NSA z 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 13/00 (ONSA 2001, nr 2, poz. 58) stwierdzono, że "wynik kontroli, który – nie wykraczając poza granice ukształtowane przepisami art. 24 ust. 2 pkt 2 u.k.s. – wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikających z przepisów prawa, nie podlega zaskarżeniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego". Zgodzić należy się z zawartą w uzasadnieniu uchwały refleksją, że co do zasady, wynik kontroli zawiera tylko ustalenia, które same w sobie nie kreują nowej sytuacji prawnej w ten sposób, że nie są sprzężone z dyspozycjami dotyczącymi sfery praw i obowiązków kontrolowanego. Adresat takiego wyniku może bronić swojego interesu w innym postępowaniu, w którym zawarte w wyniku kontroli ustalenia mogłyby zostać wykorzystane; rozstrzygnięcie wydane w następstwie takiego postępowania podlega – na ogólnych zasadach – kontroli sądowoadministracyjnej, po wyczerpaniu administracyjnego toku instancji. Tym samym prawo jednostki do sądu, określone w art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz przepisach ratyfikowanych przez Polskę aktów prawa międzynarodowego nie doznaje żadnego uszczerbku (por. postanowienie NSA z 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt II GSK 3573/16). W wyniku kontroli z [...] stycznia 2025 r. NUCS nie sformułował jednak żadnych zaleceń pokontrolnych tożsamych z nałożeniem na skarżącą obowiązku prawnego o indywidualnym charakterze, którego prawidłowość można by podważać w postępowaniu przed sądem administracyjnym w oparciu o art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Brak możliwości zaskarżenia przedmiotowego wyniku kontroli w drodze samodzielnego środka prawnego stanowi dodatkowy argument przemawiający za brakiem możliwości przeprowadzania jego kontroli w postępowaniu sądowoadministracyjnym zainicjowanym skargą na postanowienie dotyczące jego sprostowania lub uzupełnienia. Końcowo należy wskazać, że Sąd zobowiązany był do przeprowadzenia w tej sprawie kontroli legalności postanowienia organu odwoławczego, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli w takich granicach Sąd nie stwierdził jednak naruszenia prawa, które w świetle art. 145 § 1 p.p.s.a. uzasadniałoby uwzględnienie skargi wniesionej w niniejszej sprawie. Dlatego też na podstawie art. 151 tej ustawy skarga została oddalona. Przywoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl