I SA/Ol 318/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski, Sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 8 czerwca 2011r. sprawy ze skargi F. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, określenia kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania F. K., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A" w G., uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 1 marca 2010 r. w pkt 5 w części dotyczącej należności przywozowych w związku z usunięciem spod dozoru celnego paliwa wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty w dniu 19 czerwca 2005r. i umorzył postępowanie w tym zakresie, w pozostałej części utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Powyższa decyzja została wydana po uwzględnieniu skargi F. K. "A" i uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 29 czerwca 2010r. nr "[...]", w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, określenia kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 października 2010r., sygn. akt I SA/Ol 554/10. Rozpoznając sprawę po raz pierwszy WSA wskazał, że brak podpisu funkcjonariusza celnego w protokole z kontroli celnej nr "[...]" z dnia 19 czerwca 2005 r., przeprowadzonej podczas wjazdu autokaru do RP., dyskwalifikowała protokół jako dowód w postępowaniu. Sąd uznał, że organ II instancji powinien uchylić w części dotyczącej określenia należności przywozowych w związku usunięciem spod dozoru celnego paliwa wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty w dniu 19 czerwca 2005 r. i umorzyć postępowanie w tym zakresie. Sąd nie podzielił natomiast argumentacji skargi w części odnoszącej się do ustaleń organów celnych w zakresie usunięcia spod dozoru celnego paliwa wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty na podstawie pozostałych z wymienionych w decyzji zgłoszeń celnych dokonanych w dniach: 13, 14, 15, 18 i 20 czerwca 2005 r. Dyrektor Izby Celnej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, na skutek złożonego przez stronę odwołania, uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 1 marca 2010 r. w pkt 5 w części dotyczącej należności przywozowych w związku z usunięciem spod dozoru celnego paliwa wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty w dniu 19 czerwca 2005r. i umorzył postępowanie w tym zakresie, w pozostałej części utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał, że przedmiotem postępowania w sprawie było usunięcie spod dozoru celnego paliwa wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty w czerwcu 2005 r. i dopuszczonego do obrotu na terenie Wspólnoty z zastosowaniem zwolnień z należności przywozowych. Zgodnie natomiast z przepisem art. 115 rozporządzenia Rady Nr 918/83 paliwo zwolnione z należności celnych przywozowych na podstawie art. 112 – 114 nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione, ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane, z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów, nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie zbyte przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Naruszenie tych postanowień powoduje obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych za wymienione produkty, według stawki obowiązującej w dniu tego naruszenia, według rodzaju towarów i wartości celnej ustalonej lub przyjętej w tym dniu przez właściwe organy. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że w oparciu o dane dotyczące ilości przywiezionego i wywiezionego paliwa oraz ilość przejechanych kilometrów, organ I instancji sprawdził wykorzystanie zwolnionego od cła paliwa przez stronę. Z materiału zebranego w toku postępowania oraz w oparciu o szczegółowo przedstawione normy zużycia paliwa przez autokar wynikało, że paliwo znajdujące się pod dozorem celnym, wprowadzone na obszar celny Wspólnoty zostało zgodnie z przeznaczeniem zużyte tylko w części. Organ zaaprobował prawidłowość wyliczenia przez organ I instancji należności przywozowych. Wskazał, że zgodnie z poszczególnymi protokołami kontroli celnej na obszar celny Wspólnoty w poszczególnych dniach wprowadzono: - 13 czerwca 2005 r. – 600 l paliwa, - 14 czerwca 2005 r. – 600 l paliwa, - 15 czerwca 2005 r. – 600 l paliwa, - 18 czerwca 2005 r. – 570 l paliwa, - 20 czerwca 2005 r. – 590 l paliwa. Organ wskazał, że nie uwzględnił 580 l paliwa przywiezionego w dniu 19 czerwca 2005 r. z uwagi na braki formalne protokołu z kontroli celnej, tj. brak podpisu funkcjonariusza dokonującego kontroli. Organ odwoławczy przyl., że łączna ilość paliwa wwiezionego do RP, ustalona na podstawie protokołów kontroli wyniosła 2960l. Natomiast łączna ilość paliwa wywożonego z RP do Rosji, ustalona na podstawie protokołów kontroli wyniosła 365 l. Tymczasem łączna długość trasy pomiędzy wjazdem do RP a wyjazdem z RP wyniosła 734 km . Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że przy wyliczaniu należności organ I instancji uwzględnił następujące normy zużycia paliwa: - 42 l/100 km w trasie; - 10% dodatek do normy zasadniczej na klimatyzację; - 5,5 l/100 km – zużycie paliwa na postoju; - 46,2 l/100 km – łączne zużycie paliwa; - 50 km/h – średnia prędkość jazdy; - 0h – czas oczekiwania na granicy wg danych urzędowych; - 1.433 km – łączna długość trasy pomiędzy wjazdem do RP a wyjazdem z RP; - łączna ilość paliwa wwiezionego do RP – 3.540 l; - łączna ilość paliwa wywożonego z RP – 365 l; - różnica paliwa wynikająca z protokołów kontroli celnej – 3.175 l. Uwzględniając powyższe dane, organ II instancji ustalił, że pojazd zużył łącznie 397 l paliwa. Strona usunęła zatem spod dozoru celnego 2.198 litrów paliwa. Organ zaznaczył przy tym, że obliczając zużycie paliwa w trasie, miał na uwadze wyjaśnienia strony, że w 2006 i 2007 r. zużycie wynosiło 36 – 42 l/ 100 km. Natomiast w 2005 r. pojazd był w lepszym stanie technicznym i zużycie paliwa mogło być niższe, co potwierdzały również dane z materiałów porównawczych od innych przewoźników, które wskazywały na zużycie paliwa przez autokary tej samej marki na poziomie 25 – 29,5 l/ 100 km. Odnosząc się do zarzutu strony skarżącej, że organ I nie wystąpił do producenta pojazdu o wskazanie norm zużycia paliwa, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany w 1996 r., a w czasie kontroli w 2005 r. miał przebieg ok. 750.000 km. Norma zużycia paliwa dla nowego autokaru nie odzwierciedlałaby zatem zużycia paliwa przez pojazd użytkowany przez ok. 10 lat. Z uwagi na brak informacji pochodzących od strony, zużycie paliwa przez klimatyzację przyjęto na podstawie danych z materiałów porównawczych od innych przewoźników. Organ uznał za bezzasadne zarzuty dotyczące nieuwzględnienia czasu oczekiwania autokaru na granicy. Jak wskazał, z ewidencji przejścia granicznego w G. w dniach kontroli wynikało, że czas oczekiwania na wyjazd z RP wynosił 0 h. Natomiast czas oczekiwania na wjazd po stronie rosyjskiej nie miał znaczenia dla określenia należności przywozowych w niniejszej sprawie. Strona nie przedstawiła również dowodów na potwierdzenie okoliczności prowadzenia napraw pojazdu w okresie kontroli. Określając wysokość należności celnych, obliczono wartość celną towaru zgodnie z art. 30 ust. 2 lit. a Wspólnotowego Kodeksu Celnego, tj. w oparciu o wartość transakcyjną identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Za cenę 1 litra paliwa przywiezionego z Rosji przyjęto najniższą wartość wynikającą z dostępnych materiałów porównawczych (rachunków z dnia 4, 13, 15, 18, 22 i 26 czerwca 2005 r.), tj. 13,95 RUB. Organ II instancji podał ponadto, że pomimo włączenia do akt sprawy rachunków za paliwo zakupione w Rosji w czerwcu oraz październiku 2005 r., do ustalenia wartości celnej towaru przyjęto wartość towarów z rachunków datowanych na czerwiec 2005 r. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że kierowca autokaru, jako pracownik przewoźnika działa w jego imieniu i na jego rzecz, dlatego skutki działania kierowcy obciążają przewoźnika. Zgodnie natomiast z zasadą ryzyka pracodawcy (tzw. ryzyko osobowe), to pracodawca obciążony jest skutkami niewłaściwego doboru pracowników i zmuszony jest ponosić straty wynikłe wskutek ich niezaradności i braku należytego przygotowania do pracy (Ludwik Florek, Tadeusz Zieliński, Prawo pracy, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2004). W ocenie organu racjonalnie planujący działalność gospodarczą przedsiębiorca, który regularnie wykonuje kursy na trasach związanych z przekraczaniem granicy obszaru celnego Wspólnoty, powinien tak zorganizować swoją działalność, aby była ona prowadzona zgodnie z obowiązującymi przepisami. W sytuacji systematycznego przekraczania granicy należy dysponować danymi umożliwiającymi prawidłowe dokonywanie zgłoszeń celnych przewożonego towaru. Ze względu na fakt, że strona nie zwróciła się o weryfikację zgłoszeń celnych, ani nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że wprowadziła i wyprowadziła z obszaru celnego Wspólnoty inne ilości paliwa niż widniejące w protokołach, organ celny uznał, że nie było podstaw, by odmówić im wiarygodności. Jak wskazał organ, protokoły z kontroli celnej zostały we właściwy sposób podpisane i opieczętowane. Ponadto protokoły te zostały sporządzone w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach, z czego jeden otrzymała osoba kontrolowana. Wobec powyższego organ uznał za niezasadny zarzut strony, iż posiadała ona jedynie cztery protokoły z kontroli celnej. Organ nie uznał również za zasadny zarzut, iż protokoły te winny być sporządzone zgodnie z art. 6ze i art. 6zf ustawy z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2004 r. Nr 156, poz. 1641 ze zm.). Przepisy te bowiem odnoszą się do kontroli celnej wykonywanej poza urzędem celnym albo miejscem wyznaczonym lub uznanym przez organ celny. W odniesieniu do twierdzenia strony, że nie zachowano odpowiednich procedur przy określaniu ilości paliwa, a w protokołach z kontroli celnej wprowadzano fikcyjne dane, organ wskazał, że ustawodawca nie nałożył na organ celny obowiązku dokonywania kontroli każdego zgłoszenia celnego w chwili jego przyjęcia z uwagi na to, że wprowadzanie takich obowiązków po stronie organów spowodowałoby znaczne spowolnienie odpraw i wzrost formalności. Strona, kwestionując ilości paliwa podane w protokołach, winna była natomiast złożyć wniosek o weryfikację zgłoszenia celnego. Pomimo czynnego udziału w postępowaniu strona nie przedstawiła również dowodów na poparcie podnoszonego przez nią twierdzenia, że organy w nieprawidłowy sposób ustaliły dane w kwestii zużycia paliwa przez pojazd. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego art. 6ze ust. 1 ustawy z dnia 24 lipca 199r. o służbie celnej (Dz. U z 2004r., Nr 156, poz. 1641 j. t. z póź. zm.) poprzez błędną wykładnię; naruszenie przepisów postępowania, które uchybienie to miał istotny wpływ na wynik sprawy: art. 6 kpa poprze brak uznania, że organy administracji celnej nie działały na podstawie przepisów prawa; art. 194 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego wskazał, że organy celne stanęły na stanowisku, że iż w niniejszej sprawie nie dokonano przy przekroczeniu granicy RP kontroli, natomiast protokoły są jedynie ustną deklaracja zgłoszenia celnego. Następnie pełnomocnik powołując się na treść przepisów prawa materialnego, dotyczących wspólnotowych zwolnień celnych i wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne, wskazał, że nie nakazują one sporządzania funkcjonariuszom celnym protokołów z ustnej deklaracji zgłoszenia celnego. Wskazał, że protokoły z kontroli celnej zostały sporządzone z naruszeniem art. 6ze ustawy o służbie celnej. Zdaniem strony skarżącej omawiana norma prawna dotyczy kontroli przeprowadzonej na terenie placówki organu celnego, jak również poza nią. Zgodnie z treścią art. 6ze ust. 2. kontrolujący obowiązany jest zapoznać osobę obecną przy czynnościach kontrolnych z treścią protokołów. Również zdaniem skarżącego powinien mieć zastosowanie art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej. Analizując ich treść, skarżący doszedł do wniosku, iż ilość paliwa przewożonego w zbiornikach kontrolowanego autobusu była po deklaracji weryfikowana. Z protokołów wynika bowiem, że w każdym przypadku nastąpiła kontrola lub rewizja zbiornika paliwa pojazdu. Jednakże nie podano w protokołach sposobu tej weryfikacji, użytych w tym celu narzędzi pomiarowych, ani ich legalizacji. W protokole nie znalazła się również wzmianka przez kogo taka kontrola, czy też rewizja, została dokonana i czy osoba ta posiadała odpowiednie kwalifikacje do przeprowadzania kontroli w powyższym zakresie. Dlatego też, w celu wyjaśnienia wskazanych okoliczności, konieczne jest przesłuchanie osób dokonujących kontroli z jej przebiegu i charakteru oraz osób, których ta czynność dotyczyła, w tym kierowców pojazdu, który był kontrolowany. Okoliczności te organ II instancji winien był wyjaśnić sam, albo też zlecić ich wyjaśnienie organowi I instancji, przekazując mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organy winny były również ustalić, czy w danym przypadku była dokonywana kontrola, czy też rewizja, ponieważ te pojęcia nie są tożsame i rodzą inne skutki procesowe. Ponadto strona skarżąca uzasadniła zarzut naruszenia art. 6 kpa. Podniosła, że zasada legalności i praworządności wyrażona w art. 6 i początkowej części art. 7 kpa jest także zasadą konstytucyjną. Powołała art. 7 Konstytucji RP, iż "Organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Pełnomocnik ponownie powołując się na przepisy prawa materialnego, dotyczące wspólnotowych zwolnień celnych i wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne, wskazał, że nie nakazują one sporządzania funkcjonariuszom celnym protokołów z ustnej deklaracji zgłoszenia celnego. W konkluzji do tych rozważań pełnomocnik skarżącego stwierdził, że doszło do naruszenia praworządności, skutkującej stwierdzeniem nieważności na podstawie art. 156 § 1 pkt 2 kpa. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 194 § 1 O.p. Strona wskazała, że zgodnie z zarządzeniem nr 43 Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2003r. w sprawie wprowadzenia instrukcji kancelaryjnej i rzeczowego wykazu akt oraz instrukcji w sprawie organizacji i zakresu działania archiwów zakładowych w izbach celnych i składnic akt w urzędach celnych oraz zasad postępowania z materiałami archiwalnymi i dokumentacją niearchiwalną w administracji celnej, protokoły z przeprowadzonej kontroli celnej powinny być podpisane w sposób czytelny, a ponadto powinny być opatrzone pieczęcią. Organ II instancji sam przyznał, że powinna być to pieczęć "Polska – Cło". Jednakże, w analizowanych protokołach nie występuje nigdzie taka forma pieczęci, a w jednym z nich widnieje podpis nieczytelny. W innym zaś protokole podpisy tego samego kierowcy różnią się znacznie. Zarzuciła także, że Organ odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, którzy mieli zeznawać na okoliczność treści sporządzonych protokołów. W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Mają uprawnienia kasacyjne, co oznacza, że nie zastępują organów administracji w rozstrzyganiu spraw, a stwierdzając, że zaskarżona decyzja (postanowienie) narusza prawo materialne bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, mogą uchylić zaskarżony akt lub stwierdzić jego nieważność. Stanowią o tym art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) cytowanej dalej jako p.p.s.a. Zgodnie zaś z art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Związanie oceną prawną wyrażoną w wyroku (uzasadnieniu orzeczenia) oznacza, że organ nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lipca 2010 r. ,sygn. I GSK 940/09, LEX nr 594756). Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, iż skarżący nie może skutecznie oprzeć skargi na podstawach sprzecznych z tą oceną. Powołany przepis zawiera nadto postanowienie o wiążącym charakterze "wskazań co do dalszego postępowania", jako drugiego - obok oceny prawnej - wiążącego elementu uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 1 marca 2010 r. w pkt 5 w części dotyczącej należności przywozowych w związku z usunięciem spod dozoru celnego paliwa wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty w dniu 19 czerwca 2005r. i umorzył postępowanie w tym zakresie, w pozostałej części utrzymał decyzje organu I instancji w mocy. Rozpoznając sprawę po raz pierwszy sąd nie zgodził się z zarzutami skargi dotyczącymi stosowania przepisów prawa procesowo i materialnego, z wyjątkiem oceny protokołu z kontroli celnej nr "[...]" z dnia 19 czerwca 2005 r. Sąd przyjął, iż brak podpisu funkcjonariusza celnego w protokole z kontroli celnej nr "[...]" z dnia 19 czerwca 2005 r., przeprowadzonej podczas wjazdu autokaru do RP., dyskwalifikowała protokół jako dowód w postępowaniu. Realizując nałożone art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej wymogi prowadzonego w prawidłowy sposób postępowania, organy celne dokonały ustaleń w kwestii usunięcia spod dozoru celnego wskazanych ilości oleju napędowego. Rozstrzygnięcie w tym zakresie oparły w szczególności na protokołach z kontroli paliwa sporządzonych w czerwcu 2005 r. przy przekraczaniu granicy kraju, zawierających informacje dotyczące m.in. zadeklarowanych przez kierowcę autobusu ilości paliwa. Materiał dowodowy zebrany w sprawie w sposób jednoznaczny wskazuje, że skarżący naruszył przepisy prawa materialnego dotyczące zasad i warunków korzystania ze zwolnienia podatku akcyzowego. Protokół kontroli celnej jest dokumentem urzędowym sporządzonym w przepisanej formie przez powołane do tego organy państwowe i stanowi dowód w sprawie. Protokół jest sporządzany na okoliczność ustalenia określonego stanu faktycznego. Protokół z przeprowadzonej kontroli celnej zawiera w swej treści: oznaczenie komórki organizacyjnej, kolejny numer oraz datę i godzinę sporządzenia, identyfikację przedsiębiorcy, identyfikację osoby kontrolowanej, nr rejestracyjny pojazdu, wskazanie licznika przebiegu kilometrów, określenie kierunku jazdy, podczas której została przeprowadzona kontrola, ustalenia dotyczące deklarowanej/stwierdzonej ilości paliwa w zbiornikach środka przewozowego, podpis funkcjonariusza celnego i podpis osoby kontrolowanej. Były one sporządzone w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach, z czego jeden pozostawiono osobie kontrolowanej. Na podstawie treści tych protokołów ustaloną różnicę w ilości paliwa znajdującego się w zbiornikach w momencie wjazdu do kraju i wyjazdu z kraju. Natomiast na podstawie danych ze wskazań liczników wyliczono ilość przejechanych kilometrów. Po uwzględnieniu tych danych i norm zużycia paliwa, wyliczoną różnicę w ilości paliwa, która powinna znajdować się w zbiornikach w momencie wyjazdu z kraju. Ta wyliczona różnica w ilości wywożonego paliwa, została uznana za usuniętą spod dozoru celnego wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty. Organ uznał za ustalone fakty mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż wniosek taki wyprowadził z innych ustalonych faktów. Taka konkluzja jest prawidłowa, gdyż nie ma innej możliwości wyjaśnienia tej różnicy. Zużycie łączne paliwa ustalano w oparciu w oparciu o wskaźniki zużycia paliwa w trasie, zużycie paliwa na postoju, zużycie paliwa przez ogrzewanie w trasie. W konsekwencji przyjęto, że różnica stanu paliwa w chwili wjazdu i wyjazdu pomniejszona o ilość łącznie zużytego paliwa, odpowiada ilości paliwa usuniętego spod dozoru celnego. Skarżący usiłował podważyć wiarygodność, a tym samym moc dowodową protokołów kontroli celnej. Jego zarzuty w tym względzie nie zasługują na uwzględnienie. W ocenie Sądu, strona, mimo czynnego udziału w postępowaniu, nie przedstawiła dowodów, które zawierałyby wiarygodne i obiektywne dane pozwalające zakwestionować tezę organów celnych o usuwaniu oleju napędowego spod dozoru celnego. W konsekwencji uznać należy za prawidłowe stwierdzenie powstania długu celnego oraz określenia kwoty podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej w odniesieniu do paliwa wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty w dniach 13, 14, 15, 18 i 20 czerwca 2005 r. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazać należy, że strona nie uzasadniła bliżej, na czym naruszenie wskazanego przepisu miałoby w jej ocenie polegać. W uzasadnieniu skargi odwołała się jedynie do regulacji szczególnych z zakresu ustawy z dnia 24 lipca 1999 r. o służbie celnej oraz zarządzenia nr 43 Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2003 r., a ponadto art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec złożenia przez osobę kontrolowaną podpisu pod treścią protokołów z kontroli celnej, nie sposób podzielić zarzutu strony skarżącej, ż były one obarczone istotną wadą polegającą na braku w ich treści wzmianki, że kontrolujący zapoznał osobę kontrolowaną z treścią protokołów. Ponadto, jak słusznie zaznaczył organ odwoławczy, przepis art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej nie mógł w niniejszej sprawie znaleźć zastosowania, gdyż reguluje zasady sporządzania protokołu w toku postępowania. Natomiast zarządzenie nr 43 Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2003 r., jako akt normatywny wewnętrzny, nie stanowi źródła prawa w rozumieniu art. 87 Konstytucji RP. Jednocześnie zauważyć należy, że strona skarżąca skorzystała ze swych uprawnień w tym zakresie i w toku postępowania administracyjnego złożyła stosowny wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków. We wniosku tym nie wskazała jednakże danych personalnych osób, których przesłuchanie uznała za konieczne dla wyjaśnienia sprawy. Wbrew obowiązkowi, nie określiła również precyzyjnie, na jaką okoliczność wnioskowany dowód miałby być przeprowadzony. W piśmie z dnia 10 maja 2010 r. wskazała jedynie w ogólny sposób na potrzebę przeprowadzenia tego dowodu w celu ustalenia przebiegu i charakteru przeprowadzonych kontroli celnych, czasu oczekiwania na granicy RP oraz zmuszania kierujących pojazdami do podpisywania deklaracji, których treść była sugerowana przez funkcjonariuszy celnych. Natomiast zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z powyższej regulacji wynika, że składając wniosek dowodowy strona powinna dokładnie określić rodzaj dowodu, jaki ma zostać przeprowadzony (np. dowód z zeznań świadków, dowód z dokumentu), jak i okoliczności, które tymże dowodem wnioskujący zamierza wykazać (tezę dowodową). Wniosek powinien zawierać uzasadnienie, czyli wskazywać, że jego przeprowadzenie ma znaczenie dla sprawy. Zawarty w piśmie z dnia 10 maja 2010 r. wniosek dowodowy nie spełniał powyższych wymagań. Natomiast w piśmie z dnia 17 maja 2010 r. strona ponownie wniosła o przeprowadzenie dowodu z zeznań kierowców, precyzując, że dowód ten mógłby mieć znaczenie w aspekcie ustalenia czasu postoju autokaru na granicy we wskazanych przez nią datach. Postanowieniem z dnia 2 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Celnej odmówił jednakże przeprowadzenia tego dowodu, wskazując, że okoliczności te zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Odnosząc się do tej kwestii, Sąd podzielił stanowisko organu, że stosownie do art. 188 Ordynacji podatkowej odmowa przeprowadzenia dowodu może nastąpić, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy lub okoliczności istotne, ale już wcześniej wystarczająco stwierdzone innym dowodem, jakim w przedmiotowej sprawie były sporządzone przez Oddział Celny informacje o czasie oczekiwania autokarów na wyjazd z RP. W związku z tym Sąd nie podziela zarzutów skargi, że organy celne rzekomo błędnie ustaliły stan faktyczny, względnie iż za zaistniały stan rzeczy skarżący jako przedsiębiorca nie ponosi odpowiedzialności. Należy zwrócić uwagę, że to przedsiębiorca jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą ponosi wszelkie ryzyko z nią związane. W zakres tego ryzyka wpisana jest m.in. odpowiedzialność za podejmowane decyzje z nią związane, w tym również wybór osób, którymi przedsiębiorca posługuje się przy jej wykonywaniu. Należy zwrócić uwagę na to, że konsekwencje celne i podatkowe związane były nie z wwiezieniem paliwa do kraju, a z usunięciem go ze zbiorników. Nie można też podzielić zarzutu, że rzekomo kierowcy mogli mylić się co do ilości przewożonego paliwa. Na terenie Rosji było ono kupowane i wwożone na terytorium kraju. Pomiędzy zakupem tego paliwa a kontrolą graniczną kierowca przejeżdżał określoną ilość kilometrów. W związku z tym kierujący pojazdem musiał mieć dokładną informację o ilości wwożonego do kraju paliwa. Tak samo wiedział kierujący pojazdem, o ilości paliwa znajdującego się w zbiornikach, przy wyjeździe z kraju. Brak jest podstaw do podważenia wiarygodności protokołów, gdyż zostały one sporządzone przez Inspektora Celnego i przez niego podpisane i podpisane przez kierowcę autobusu. Zgodnie z art. 115 wyżej wymienionego rozporządzenia Rady Nr 918/83, paliwo zwolnione z należności celnych przewozowych nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane za wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów. Protokół kontroli celnej jest dokumentem urzędowym, który zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej korzysta z domniemania zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy. Możliwe jest przeprowadzenie przeciwdowodu przeciwko treści dokumentu, jeżeli w sprawie daje się sformułować zarzut przeciwko jego treści oraz przeciwko jego formie, gdy można sformułować wniosek, iż dokument nie ma cech autentyczności. W toku postępowania administracyjnego nie została podważona autentyczność protokołów kontroli celnej. Z przyczyn szczegółowo podanych wyżej nie mogą być uznane za uzasadnione zarzuty skarżącego sformułowane przeciwko ich treści. Protokóły z przeprowadzonej kontroli celnej zawierają bowiem w swej treści bardzo szczegółowe dane: oznaczenie komórki organizacyjnej, kolejny numer oraz datę i godzinę sporządzenia, identyfikację przedsiębiorcy, identyfikację osoby kontrolowanej, nr rejestracyjny pojazdu, wskazanie licznika przebiegu kilometrów, określenie kierunku jazdy, podczas której została przeprowadzona kontrola, ustalenia dotyczące deklarowanej/stwierdzonej ilości paliwa w zbiornikach środka przewozowego, podpis funkcjonariusza celnego i podpis osoby kontrolowanej. A zatem podważenie ich treści wymagałoby podważenia danych tam zawartych. Takiego przeciwdowodu skarżący nie przeprowadził. W związku z tym Sąd nie może uznać zarzutów skarg w zakresie postępowania dowodowego. W konsekwencji Sąd nie może też podzielić zarzutów w przedmiocie wadliwego ustalenia stanu faktycznego. O udowodnieniu tezy o usunięciu paliwa spod dozoru celnego przesądziły rezultaty postępowania dowodowego. Stan faktyczny w sprawie został ustalony w wyniku obiektywnej analizy materiału dowodowego. Z analizy materiału dowodowego wynikało, że kierowcy dysponowali możliwościami co do określenia ilości paliwa w zbiornikach. Posiadali oni wiedzę co do pojemności zbiorników. To oni dokonywali zakupów paliwa na terenie Rosji. Z danych licznika wynikała ilość przejechanych kilometrów. Mając te dane i normy zużycia paliwa można było dokładnie ustalić stan paliwa w zbiornikach. W związku z tym kierujący pojazdem musiał dysponować obiektywną wiedzą o ilości paliwa znajdującego się w zbiornikach, przy wyjeździe z kraju i wyjeździe do Rosji. Zgodnie z treścią art. 6i ustawy o Służbie Celnej każda osoba pośrednio lub bezpośrednio uczestnicząca w czynnościach związanych z wymianą towarową jest obowiązana do dostarczenia organowi celnemu, na jego żądanie, w ustalonych terminach, dokumentów i informacji mających znaczenie dla kontroli celnej, w jakiejkolwiek formie, jak również do udzielenia niezbędnej pomocy. Organy celnej nie mają obowiązku dokonywania rewizji przewożonego towaru. Brak rewizji nie stanowi przeszkody w dokonaniu wymiaru należności celnych i podatkowych. Powołany w skardze przepis art. 6ze ust. 1 ustawy z dnia 24 lipca 199r. o służbie celnej ( Dz. U z 2004r., Nr 156, poz. 1641 j. t. z póź. zm.) jest przepisem proceduralnym i nie miał on zastosowania w sprawie. Sporządzone protokoły z przeprowadzonej kontroli celnej były sporządzane na podstawie ustnej deklaracji celnej. Natomiast wskazywany przepis stanowi m.in. o rewizji celnej. Funkcjonariusze celni nie dokonywali bowiem rewizji celnej. W protokole wpisywana była ilość paliwa deklarowana i ilość paliwa stwierdzona. Z treści tych protokołów wynikała identyczność ilości zadeklarowanej i stwierdzonej, gdyż ilość paliwa była ustalana na podstawie danych faktycznych podanych przez kierujących pojazdem. W rozpoznawanej sprawie nie miały zastosowanie przepisy kpa, w związku z powyższym Organ nie mógł naruszyć przepisu art. 6 kpa. W związku z tym brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności na podstawie art. 156 § 1 pkt 2 kpa. W związku z tym Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa procesowego, czy też przepisów prawa materialnego. Wobec tego, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało skargę oddalić z powodu jej bezzasadności.