I GSK 940/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Protokolant Jerzy Stelmaszuk po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. M. – F. U. – H. "L." od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 11 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 397/08 w sprawie ze skargi M. M. – F. U. – H. "L." na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. M. – F. U. – H. "L." na rzecz Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 11 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 397/08, oddalił skargę M. M. – F. U.-H. L. w T. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z [...] grudnia 2007 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych w F. U.-H. L. – M. M. stwierdzono, że skarżący w okresie od stycznia 2001 r. do kwietnia 2002 r. prowadził handel hurtowy paliwami ciekłymi i wprowadził do obrotu paliwo - olej napędowy i benzynę bezołowiową, od którego nie uiszczono podatku akcyzowego. W związku z tym decyzją z [...] sierpnia 2003 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2001 r. do kwietnia 2002 r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z [...] lutego 2004 r. uchylił rozstrzygnięcie z [...] sierpnia 2003 r. w części i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za kwiecień, lipiec, sierpień, październik oraz listopad 2001 r., a co do pozostałych okresów 2001 r. i 2002 r. utrzymał tę decyzję w mocy. Wyrokiem z 20 kwietnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 775/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uchylił w całości decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z [...] lutego 2004 r., w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2001 r. do kwietnia 2002 r. Stwierdził, że w świetle obowiązujących przepisów i zasad konstytucyjnych nie było dopuszczalne rozszerzenie kręgu podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy, na podstawie przepisu rozporządzenia wydanego w wykonaniu ustawy. W konsekwencji, podstawą rozstrzygnięcia w zakresie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2001 r. do 31 października 2001 r. mógł być jedynie art. 35 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.), a nie § 19 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.). Sąd wskazał także, że ustalenia faktyczne dokonane w postępowaniu kontrolnym były prawidłowe a rozstrzygnięcie w zakresie podatku za okres od listopada 2001 r. do kwietnia 2002 r. nie budzi zastrzeżeń. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z [...] stycznia 2006 r., nr [...]: - uchylił decyzję z [...] sierpnia 2003 r. w zakresie zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od stycznia do października 2001 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe w tym zakresie; - ustalił zobowiązanie podatkowe za listopad 2001 r. oraz styczeń - marzec 2002 r. - w innej wysokości niż w uchylonej decyzji; - umorzył postępowanie w zakresie określenia wysokości podatku akcyzowego za kwiecień 2002 r. Sprawa ponownie zawisła przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w W., który w wyrokiem z 13 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1079/06 uchylił decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z [...] stycznia 2006 r. i wskazał, że organ w istocie nie wykonał wskazówek zawartych w uzasadnieniu wyroku z 20 kwietnia 2005 r., bowiem zmodyfikował rozstrzygnięcie w zakresie podatku za listopad 2001 r. oraz styczeń, luty i marzec 2002 r. oraz umorzył postępowanie za kwiecień 2002 r. Ponadto za styczeń 2002 r. organ określił zobowiązanie podatkowe w kwocie wyższej, niż w uchylonej decyzji z [...] sierpnia 2003 r. W następstwie wyroku z 13 lipca 2007 r. organ wydał [...] grudnia 2007 r. nową decyzję o nr [...], którą: - uchylił własną decyzję z [...] sierpnia 2003 r. w części określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące styczeń - listopad 2001 r.; - umorzył postępowanie podatkowe w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące styczeń - listopad 2001 r.; - utrzymał w mocy własną decyzję z [...] sierpnia 2003 r. w części określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2001 r. oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 2002 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę na powyższą decyzję z [...] grudnia 2007 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniósł, że zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z zm.; dalej p.p.s.a) ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania, wyrażone w orzeczeniu sądu, wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Stwierdził, że związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że sąd nie może formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Odstąpienie od tego zakazu jest naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, rozstrzygnięcie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z [...] grudnia 2007 r., które wydane zostało po wyroku z 13 lipca 2007 r. jest prawidłowe, a podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia prawa, polegającego na określeniu zobowiązania podatkowego za kwiecień 2002 r. w kwocie wynikającej z decyzji z [...] sierpnia 2003 r., należało - w ocenie Sądu - uznać za bezzasadny. Sąd zwrócił uwagę, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 20 kwietnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 775/04, uznał za prawidłowe działanie organu w zakresie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od listopada 2001 r. do kwietnia 2002 r. Organ podatkowy decyzją z [...] stycznia 2006 r. określił na nowo zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2001 r., styczeń, luty i marzec 2002 r. w innej wysokości niż w uchylonej decyzji oraz umorzył postępowanie w zakresie określenia podatku akcyzowego za kwiecień 2002 r. Następnie w wyroku z 13 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1079/06, Sąd uznał, że działanie polegające na odmiennej ocenie materiału dowodowego stanowiło prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego i tym samym naruszyło dyspozycję art. 153 p.p.s.a. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uchylił decyzję z [...] stycznia 2006 r. i tym samym wyeliminował ją w całości z obrotu prawnego, jako sprzeczną z prawem. Dlatego też Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem organu, że aktualny stał się wniosek skarżącego z 30 września 2003 r. o ponowne rozpatrzenie sprawy rozstrzygniętej decyzją organu I instancji z [...] sierpnia 2003 r. W zaskarżonej decyzji z [...] grudnia 2007 r., wydanej w wyniku wykonania wyroku Sądu z 13 lipca 2007 r., Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od grudnia 2001 r. do kwietnia 2002 r. w kwotach wynikających z decyzji z [...] sierpnia 2003 r., które zostały uznane prawomocnym wyrokiem Sądu za prawidłowe, tym samym nie naruszył dyspozycji art.153 p.p.s.a., jak podnosił skarżący. Sąd podkreślił, że przedmiotem postępowania sądowego była w całości decyzja z [...] stycznia 2006 r., a nie przedmiot zdefiniowany w skardze. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany treścią skargi i ma obowiązek badać prawidłowość rozstrzygnięć organu w całości. Tak też się stało w przedmiotowej sprawie. Sąd zbadał decyzję kompleksowo i orzekł o jej uchyleniu. Zarzut skarżącego, iż Sąd rozstrzygał sprawę tylko w zakresie określenia zobowiązania podatkowego od listopada 2001 r. do marca 2002 r., jest nieuprawniony. Skoro bowiem Sąd uchylił decyzję w całości, uchylił ją także w części dotyczącej zobowiązania za kwiecień 2002 r. Sąd podniósł, że skarżący takiego sposobu rozstrzygnięcia Sądu nie kwestionował i nie wniósł skargi kasacyjnej. M. M. – F. U.-H. L. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 153 p.p.s.a.; - art. 145 § 1 lit. c/ ( zapewne art. 145 § 1 ust. 1 lit. c/) p.p.s.a.; - art. 134 § 2 p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł, że decyzją z [...] stycznia 2006 r. organ umorzył postępowanie za okres od stycznia do października 2001 r. oraz za kwiecień 2002 r., a także określił zobowiązanie podatkowe za okres od listopada 2001 r. do marca 2002 r. Decyzję tę M. M. zaskarżył, nie kwestionując jednak umorzenia postępowania odnośnie wyżej wskazanych miesięcy. Stwierdził, że decyzja z [...] stycznia 2006 r. określiła swój przedmiot, jako podatek akcyzowy za okres od listopada 2001 r. do marca 2002 r. W konsekwencji, jeżeli Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organ nie uszanował jego stanowiska wyrażonego w wyroku z 20 kwietnia 2005 r., to chodzi tylko o takie stanowisko, które dotyczy przedmiotu określonego w decyzji z [...] stycznia 2006 r. W istocie, zdaniem skarżącego, może to dotyczyć jedynie listopada 2001 r. oraz stycznia, lutego i marca 2002 r. Orzekając więc w zaskarżonej decyzji z [...] grudnia 2007 r. w przedmiocie podatku za kwiecień 2002 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej naruszył art. 153 p.p.s.a.; podobnie Sąd oddalając skargę. Sąd naruszył również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., gdyż umorzenie postępowania dotyczące kwietnia 2002 r. nie było kwestionowane i zostało ostatecznie dokonane decyzją z [...] stycznia 2006 r. Ponadto uchylenie decyzji z [...] stycznia 2006 r. doprowadziło do wydania orzeczenia na niekorzyść podatnika, przez określenie w zaskarżonej decyzji podatku za kwiecień 2002 r. Oddalając skargę Sąd usankcjonował niekorzystne dla skarżącego rozstrzygnięcie, naruszając w ten sposób art. 134 § 2 p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu. Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Wobec takich regulacji poza sporem pozostaje okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. W skardze kasacyjnej powołano podstawę wymienioną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to jest naruszenie przepisów art. 153, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 134 § 2 p.p.s.a, które - zdaniem autora środka prawnego - mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, iż skarżący nie może skutecznie oprzeć skargi na podstawach sprzecznych z tą oceną. Powołany przepis zawiera nadto postanowienie o wiążącym charakterze "wskazań co do dalszego postępowania", jako drugiego - obok oceny prawnej - wiążącego elementu uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego. Między oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania tych organów w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania są więc konsekwencją oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie. Ich zadaniem jest wytyczenie kierunku działalności organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Z drugiej strony nie mogą one krępować organu przy ocenie wiarygodności znaczenia poszczególnych dowodów. (v. S. Hanausek (w:) System prawa procesowego cywilnego. Ossolineum 1986, s. 319; Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz; pod red. T. Wosia, wyd. II, LexisNexis, W-wa 2008, s. 547-549) W wydanym w sprawie wyroku z 20 kwietnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 775/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uznał za niezasadne podniesione przez stronę zarzuty, dotyczące naruszenia prawa materialnego oraz procesowego. Za prawidłowe uznał działanie organu w zakresie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od listopada 2001 r. do kwietnia 2002 r. M. M. nie wniósł skargi kasacyjnej od powyższego orzeczenia. Nie zaskarżył także kolejnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z 13 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1079/06, w którym Sąd pierwszej instancji stwierdził, że działanie organu polegające na odmiennej ocenie materiału dowodowego stanowiło prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego i tym samym naruszyło dyspozycję art. 153 p.p.s.a. Organ, który rozpoznawał sprawę, będąc związanym dokonaną oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, nie mógł poczynić nowych ustaleń i inaczej ocenić zgromadzonych dowodów. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowiła bowiem prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego (wyrok NSA z 7 grudnia 1999 r., sygn. akt I SA 1089/99, niepubl.). Związanie oceną prawną wyrażoną w wyroku (uzasadnieniu orzeczenia) oznacza, że organ nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej. Ocena prawna odnosząca się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych traci moc wiążącą jedynie w razie zmiany ustawy, w przypadku zmiany (już po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych sprawy, a także po wzruszeniu tego orzeczenia w przewidzianym do tego trybie. (v. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. J.P. Tarno. Wyd. IV, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 359-362). Powyższe okoliczności nie wystąpiły w sprawie, zatem Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że orzeczenie o podatku akcyzowym za okres od grudnia 2001 r. do kwietnia 2002 r., wydane w następstwie zastosowania się do wskazań zawartych we wcześniejszym prawomocnym wyroku, nie naruszało dyspozycji art. 153 p.p.s.a. i było zgodne z prawem. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 134 § 2 p.p.s.a., formułujący zakaz pogorszenia sytuacji prawnej skarżącego w stosunku do ustalonej w zaskarżonym akcie lub czynności. Wyrok Sądu pierwszej instancji, oddalający skargę na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, nie pogorszył sytuacji M. M. – F. U.-H. L. w T. Wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym ustalona została w kwotach wynikających z decyzji z [...] sierpnia 2003 r., które prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. uznane zostały za prawidłowe. Konsekwencją powyższego jest również nieuwzględnienie zarzutu naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., który przez skarżącego podniesiony został jedynie, jako następstwo podzielenia argumentów skargi kasacyjnej. Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).