III SA/Wa 1079/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2007 r. sprawy ze skargi M. M., Firma Usługowo - Handlowa "L." na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej przy Min. Finansów z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej przy Min. Finansów na rzecz M. M., Firma Usługowo - Handlowa "L." kwotę 26.460 zł (słownie: dwadzieścia sześć tysięcy czterysta sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2006 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej w Warszawie (dalej powoływany jako "GIKS") uchylił w całości własną decyzję z dnia [...] sierpnia 2003 r. określającą L. - Firma Usługowo Handlowa w T. M. M. (dalej zwany skarżącym) zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2001 r. do kwietnia 2002 r. w łącznej kwocie 12.492.992 zł. W tej samej decyzji GIKS umorzył postępowanie podatkowe w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia 2001 r. do października 2001 r. i kwiecień 2002 r. oraz określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2001 w kwocie 543.075 zł, grudzień 2001 w kwocie 614.960 zł, styczeń 2002 w kwocie 505.935 zł, luty 2002 w kwocie 160.328 zł i marzec 2002 w kwocie 101.665 zł. Zaskarżoną decyzję wydano w związku z uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawomocnym wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 775/04 decyzji GIKS z dnia [...] lutego 2004 r. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] sierpnia 2003 r. GIKS wskazał, że skarżący w okresie od stycznia 2001 r. do kwietnia 2002 r. prowadził handel hurtowy paliwami ciekłymi na podstawie koncesji, dokonywał rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług i nie składał deklaracji w podatku akcyzowym. W ocenie organu wskazane jako dostawcy paliwa, oleju napędowego i benzyny bezołowiowej firmy: E., B. - J. N., G. [...] - G. O., Z. - M. D., A. - L. A., A. P. nie zajmowały się faktycznie sprzedażą paliwa dla firmy L. Żadna z firm nie była podatnikiem podatku akcyzowego, a jedynym dostawcą paliwa dla tych firm była fikcyjna firma M. S.A. H. P. O. i S. w K. Okoliczności powyższe uzasadniały według organu podatkowego twierdzenie, że skarżący wprowadził do obrotu paliwo bez akcyzy z innego źródła niż wynikałoby z wystawionych faktur i sprzedawał wyroby objęte akcyzą. Dokonując sprzedaży paliw ciekłych objętych opodatkowaniem podatkiem akcyzowym skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego stosownie do § 19 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 119, poz. 1259, ze zmianami) oraz art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 listopada 2001 r. (Dz.U. Nr 11, poz. 50, ze zmianami ). Skarżący, wnosząc o ponowne rozpoznanie sprawy, zarzucił organowi podatkowemu naruszenie prawa materialnego tj. art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz § 19 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego, wydanego na podstawie upoważnienia zawartego w art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., jako sprzecznych z Konstytucją RP. Zarzucił ponadto naruszenie przepisów postępowania. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej w Warszawie w decyzji wydanej w drugiej instancji stwierdził, że podatnik winien udowodnić fakt nabycia paliwa od podmiotu, który uiścił podatek akcyzowy. Uznał ponadto ustalenia faktyczne za prawidłowe i oparte na wyczerpującym materiale dowodowym, który w sposób prawidłowy został rozpatrzony. Rozpatrując zarzut naruszenia prawa materialnego wskazał, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego, zostało wydane w wykonaniu delegacji ustawowej zawartej w art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a fakt uznania przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 6 marca 2002 r. sygn. akt P 7/00 niekonstytucyjności § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego wydanego na podstawie art. 35 ust. 4 ustawy, nie może skutkować nie stosowaniem przez organy wykonawcze przepisu, wydanego na podstawie upoważnienia ustawowego. Zmianę decyzji w części, organ uzasadnił koniecznością korekty zobowiązania, wynikającą z błędów rachunkowych. Skarżący wniósł skargę na powyższa decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając jej naruszenie art. 217 Konstytucji RP, art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym oraz art. 120, 121 § 1, 191, 210 § 1 pkt 6 i 8 oraz ust. 4 ustawy Ordynacja podatkowa i wniósł o stwierdzenie jej nieważności, względnie o jej uchylenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 20 kwietnia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 775/04 uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu w całości i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego na rzecz strony skarżącej. Sąd uznał, że nie wszystkie zarzuty postawione w skardze są zasadne. Podstawą materialną zaskarżonej decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w części określającej podatek akcyzowy za okres od stycznia 2001 r. do października 2001 r. był § 19 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego. Przepis ten, wydany na podstawie upoważnienia ustawowego art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, rozszerzał krąg podatników, na których ciążył obowiązek podatkowy. Art. 217 Konstytucji wprowadził podstawową zasadę prawa podatkowego, że nakładanie podatków i innych danin publicznych oraz określanie podmiotu i przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku, może nastąpić wyłącznie w drodze ustawy. Oznacza to, że po wejściu w życie Konstytucji nie mogły być przekazane do unormowania w drodze rozporządzenia sprawy, które mają znaczenie dla konstrukcji podatku, w tym określenie podmiotu na którym ciąży obowiązek podatkowy. Kwestia rozszerzenia, w drodze rozporządzenia Ministra Finansów, kręgu podmiotów uznanych za podatników podatku akcyzowego, była przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 6 marca 2002 r. P 7/00 uznał za niezgodny z Konstytucją § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego. W motywach wyroku stwierdzono, że problem kreowania, w drodze rozporządzenia wykonawczego do ustawy, innych niż wymienione w ustawie o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, podmiotów podatku akcyzowego, nie wymaga odrębnego orzekania w przedmiocie konstytucyjności art. 35 ust. 4 ustawy, gdy podatnikiem jest osoba, lub jednostka, inna niż producent lub importer wyrobów akcyzowych, bowiem możliwe jest bezpośrednie porównanie przepisu rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego z art. 217 Konstytucji. W systemie prawa brak jest odpowiedniego przepisu, uchylającego sprzeczne z Konstytucją rozporządzenie. Sąd stwierdził, że w tej sytuacji usunięcie sprzeczności jest możliwe tylko przez zastosowanie reguły kolizyjnej, zgodnie z którą norma hierarchicznie wyższa uchyla moc obowiązującą normy hierarchicznie niższej. Oznacza to, że podstawą rozstrzygnięcia w zakresie obowiązku podatkowego za okres do dnia 31 października 2001 r. może być przepis ustawy, tj. art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Podstawą materialną decyzji określającej podatek akcyzowy za okres od listopada 2001 r. do kwietnia 2002 r., jest art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 3 lit a ustawy z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz.U. z 2001 r. Nr 122, poz. 1324 ). Przepis ten w brzmieniu nadanym w nowelizacji, nałożył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy na inne podmioty niż producenci i importerzy wyrobów akcyzowych, a jego redakcja wskazuje, iż celem ustawodawcy nie było obciążenie podatkiem akcyzowym podmiotów w kolejności wskazanej w ust. 1 tego artykułu i wprowadzenie zasady , iż obowiązek producenta lub importera wyprzedza obowiązek podatkowy sprzedawcy lub nabywcy. W ocenie Sądu nie jest uzasadniona też teza, iż obowiązek podatkowy przewidziany w art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT obciążający nabywcę wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku lub pobrano w kwocie niższej niż należna, został ograniczony do pierwszego nabywcy. Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przepisu art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, jak również zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, 121 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organ prowadzący postępowanie kierował się określoną w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadą prawdy obiektywnej, polegającą na podjęciu z urzędu działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych, a zawarte w uzasadnieniu decyzji ustalenia nie naruszają zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia prawa materialnego przy określeniu zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące listopad, grudzień 2001 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień 2002 r. Nie podzielił również zarzutów skarżącego odnośnie naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i ust. 4 Ordynacji podatkowej. W związku z wyrokiem WSA w Warszawie, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej po ponownej ocenie wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy uchylił w całości własną decyzję wydaną w pierwszej instancji. W zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia 2001 r. do października 2001 r. uznał postępowanie podatkowe za bezprzedmiotowe i umorzył je na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy również uznał za bezprzedmiotowe i umorzył postępowanie podatkowe dotyczące kwietnia 2002 r., w związku z wydaniem decyzji spółce T. od, której skarżący nabył w tym miesiącu olej napędowy. W decyzji tej opodatkowaniem objęto również sprzedaż oleju napędowego dla skarżącego, co oznacza, że w tym przypadku od sprzedaży wyrobu akcyzowego i oleju napędowego zapłacono podatek akcyzowy. Odnośnie pozostałych miesięcy objętych zakresem kontroli tj. od listopada 2001 r. do marca 2002, organ podatkowy stwierdził, że stan faktyczny ustalony w decyzji z dnia 25 sierpnia 2003 r. nie uległ zmianie. Na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT organ podatkowy określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za listopad 2001 r. w kwocie niższej o 1 zł niż w decyzji, którą uchylił, stwierdzając, że różnica wynika z błędu rachunkowego. Ponadto określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń 2002 r. w kwocie wyższej o 53.904 zł niż w decyzji, którą uchylił, wyjaśniając, że w zestawieniu sprzedaży benzyny za 2002 rok ujęto sprzedaż 36.820 litrów benzyny w miesiącu lutym 2002 r. na rzecz C. J. K. Sprzedaż ta udokumentowana została fakturą VAT nr 1/2002 z dnia 3 stycznia 2002 r., dlatego właściwym było opodatkowanie tej sprzedaży w styczniu 2002 r. Organ określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za luty 2002 r. i marzec 2002 r. w kwotach niższych niż w decyzji, którą uchylił. Powyższe było skutkiem wydania T. Spółka z o.o. w T. decyzji w zakresie podatku akcyzowego za miesiąc marzec 2002 r., w której podatkiem akcyzowym objęto między innymi sprzedaż oleju napędowego dla skarżącego, przesunięcie sprzedaży benzyny bezołowiowej z lutego 2002 r. na styczeń 2002 r. oraz uznanie przez GIKS, że brak jest dowodów, że podatek akcyzowy nie został zapłacony w związku z transakcją kupna oleju napędowego od firmy C. J.K. W skardze na powyższą decyzję, wniesiono o jej uchylenie i obciążenie strony przeciwnej kosztami postępowania. Decyzji zarzucono naruszenie art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 120, 121 § 1, 127, 180 § 1, 191, 210 § 1 pkt 6 i 8 oraz ust. 4 Ordynacji podatkowej. Skarżący argumentował, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, nie miał prawa określić zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (prawdopodobnie w podatku akcyzowym, a powołanie podatku od towarów i usług nastąpiło omyłkowo - przypis Sądu) za styczeń w kwocie o 53.904,00 zł wyższej niż w poprzedniej decyzji, ponieważ w postępowaniu tym działał jako organ drugiej instancji. Powyższe rozstrzygnięcie uniemożliwiono skarżącemu złożenie odwołania, co oznacza naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej. Skarżący zarzucił, że wydana w pierwszej instancji decyzja Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej nie została wnikliwie uzasadniona, co utrudniło podatnikowi jej kontrolę. Ponadto w jego ocenie organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, ponieważ wyciągnął z zebranego materiału dowodowego zbyt daleko idące wnioski. Skutkiem nieustalenia stanu faktycznego było wadliwe zastosowanie materialnej normy prawa podatkowego. Skarżący podkreślił, że kupował paliwa od sprzedawców, którzy nabywali je od producentów. Ponieważ dostawcy zaznaczali w fakturach, że akcyza zawarta jest w cenie paliwa, skarżący zasadnie przyjął, że nie obciąża go obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy. Nie wiedział bowiem, że jego poprzednicy podatku akcyzowego nie zapłacili. W jego ocenie jeżeli ustawa stanowi, że obowiązek podatkowy obciąża sprzedawcę wyrobów akcyzowych, to dotyczy on pierwszego podmiotu, który nabył wyrób akcyzowy od producenta, nie zaś każdego kolejnego sprzedawcę W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej podtrzymując swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej odrzucenie stosownie do dyspozycji art. 58 § 1 pkt 2 ewentualnie o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie jednakże nie z powodu zarzutów niej podniesionych. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - powoływanej dalej jako "p.p.s.a." kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić należy, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może zatem uwzględnić skargę także z takich przyczyn, które w ogóle nie zostały w niej podniesione, jak również ma prawo uwzględnić jedynie część wniosków skargi. Na wstępie zauważyć należy, że zaskarżona decyzja Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej zapadła po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 775/04, który uchylił decyzję tego organu z dnia [...]lutego 2004 r. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przepis ten odzwierciedla pogląd wypracowany już w orzecznictwie NSA przed dniem 1 stycznia 2004 r., tj. przed reformą sądownictwa administracyjnego. Przykładowo tylko wskazać można na wyrok NSA z dnia 29 lipca 1999 r. (sygn. akt IV SA 1177/97), którego treść, mimo zmiany stanu prawnego, pozostaje w pełni aktualna, iż ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna, o jakiej mowa w powołanym przepisie, dotyczyć może zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Obowiązek podporządkowania się tak rozumianej ocenie prawnej, może być wyłączony jedynie w razie istotnej zmiany stanu faktycznego lub prawnego, a także w razie wzruszenia "pierwotnego" wyroku w drodze rewizji nadzwyczajnej [obecnie w drodze skargi kasacyjnej zgodnie z art. 173 p.p.s.a]. NSA wskazał, także, iż naruszenie tego obowiązku przez organy administracyjne musi być konsekwentnie eliminowane poprzez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych już chociażby z uwagi na związanie wcześniej zaprezentowaną oceną prawną także i samego Sądu. Związanie samego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku (patrz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 506/05, LEX nr 187499). Naruszenie zasady związania oceną prawną przez organ administracji stanowi wadę skutkującą uchyleniem zaskarżonej decyzji w nowym postępowaniu sądowoadministracyjnym. Stanowi to generalną gwarancję przestrzegania przez organy administracji publicznej związania orzeczeniem sądu. Wynika to z konieczności zapewnienia spójności działania systemu władzy państwowej, a jej nieprzestrzeganie w istocie podważałoby obowiązującą w polskim prawie zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że w istocie zarzuty skargi stanowią powtórzenie zarzutów podniesionych w skardze na decyzję GIKS z [...] lutego 2004 r. Zostały one poddane analizie Sądu, czego wyrazem był wyrok uchylający powołaną decyzję. W wyroku tym Sąd wyraził już ocenę prawną sprawy. Ponadto skarżący podnosił zarzuty, które dotyczyły zarówno zaskarżonej decyzji jak i nie występującej w już obrocie prawnym, bowiem uchylonej, decyzji z dnia [...] sierpnia 2003 r. Oprócz powyższego w ocenie skarżącego GIKS, działający w istocie jako organ drugiej instancji, nie miał prawa określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń w kwocie o 53.904 zł wyższej niż w poprzedniej decyzji. Takie działanie spowodowało naruszenie zasady dwuinstancyjności i uniemożliwiło złożenie odwołania od tego rozstrzygnięcia. Powyższy zarzut uznać należy za zasadny lecz nie ze względu na powołane w skardze argumenty, ale z uwagi na treść przepisu art. 153 p.p.s.a. W sprawie bezsporne jest bowiem, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 kwietnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 775/04 zawarł określone zalecenia co do dalszego postępowania. W szczególności uznał, że w świetle obowiązujących przepisów i zasad konstytucyjnych nie jest dopuszczalne rozszerzenie kręgu podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy, na podstawie przepisu rozporządzenia wydanego jako wykonanie ustawy. W konsekwencji uznał, że podstawą rozstrzygnięcia w zakresie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym za okres od 1 stycznia 2001 r. do 31 października 2001 r. może być przepis ustawy, tj. art. 35 ust. 1 ustawy o VAT. Równocześnie uznał, że pozostałe zarzuty podniesione przez skarżącego dotyczące naruszenia prawa materialnego oraz procesowego nie były zasadne, a Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego przy określeniu zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące listopad, grudzień 2001 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień 2002 r. ani też naruszenia przepisów prawa procesowego. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej w decyzji, którą wydał po wyroku Sądu umorzył postępowanie podatkowe w części dotyczącej wymiaru podatku akcyzowego za okres od stycznia do października 2001 r. Stwierdził, że kwestia rozszerzenia kręgu podmiotów uznanych za podatników podatku akcyzowego na podstawie § 19 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego była przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który uznał wymieniony przepis prawa za niezgodny z Konstytucją RP. Rozstrzygnięcie organu podatkowego ocenić należy jako prawidłowe. Wątpliwości wzbudza jedynie uzasadnienie decyzji w tej części. Zauważyć bowiem należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 marca 2002 r. P 7/00 uznał za niezgodny z Konstytucją § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego. Wyrok ten nie dotyczył powołanego § 19 rozporządzenia. Właśnie w powyższej przyczyny pojawiła się konieczność zastosowania przez Sąd reguły kolizyjnej, zgodnie z którą norma hierarchicznie wyższa uchyla moc obowiązującą normy hierarchicznie niższej. Zastosowanie powyższej reguły doprowadziło Sąd do przekonania, że podstawą rozstrzygnięcia w zakresie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym za okres do dnia 31 października 2001 r. może być przepis art. 35 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji organ, który obowiązany był ponownie zbadać sprawę i wypełnić wskazówki zawarte w wyroku powinien również skonfrontować ustalony w sprawie stan faktyczny z przepisem art. 35 ust 1 ustawy o VAT (w brzmieniu wówczas obowiązującym). Organ podatkowy nie wykonał tej wskazówki Sądu. Oceniając rozstrzygnięcie organu w zakresie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od listopada 2001 r. do kwietnia 2002 r. przypomnieć należy, że Sąd uznał prawidłowość działania organów, ocenił, że zarówno przepisy prawa materialnego jaki przepisy postępowania nie zostały naruszone. Pomimo powyższego organ podatkowy określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2001 r., styczeń 2002 r., luty 2002 r. i marzec 2002 r. w innej wysokości niż w uchylonej decyzji oraz umorzył postępowanie w zakresie określenia podatku akcyzowego za kwiecień 2002 r. W szczególności stwierdzić należy, że za styczeń 2002 r. organ określił zobowiązanie podatkowe w kwocie wyższej niż w uchylonej decyzji z 25 sierpnia 2003 r. Przedstawione działanie organu podatkowego naruszyło dyspozycję art. 153 p.p.s.a. Sąd uznając, że organ działał zgodnie z przepisami prawa materialnego, uznał ty samym prawidłowość przeprowadzonego postępowania administracyjnego, w zakresie ustalenia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego i oceny zgromadzonych dowodów. Tym samym organ, który rozpoznawał sprawę, będąc związanym dokonaną oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, nie mógł poczynić nowych ustaleń i odmiennie ocenić zgromadzonych dowodów. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowiła bowiem prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego (patrz wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 marca 2006 r., sygn. akt VI SA/Wa 2320/05, LEX nr 197247). W tym zakresie stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona, ponieważ narusza w sposób mający wpływ na wynik sprawy przepis art. 153 p.p.s.a. ustawy prawo o postępowaniu o sądami administracyjnymi. Równocześnie podkreślić należy, że wyrok niniejszy nie narusza dyspozycji przepisu art. 134 § 2 p.p.s.a. Organ podatkowy zmniejszył zobowiązanie podatkowe skarżącego za miesiące luty i marzec 2002 r. i umorzył postępowanie w zakresie kwietnia 2002 r., ale równocześnie określił zobowiązanie podatkowe za listopad 2001 r. i styczeń 2002 r. w wysokości wyższej, niż w decyzji uchylonej. Niezapłacenie podatku w terminie oznaczało powstanie zaległości podatkowej, której następstwem był ciążący na podatniku obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę. Określenie zobowiązania podatkowego za wymienione wyżej miesiące w innej wysokości niż wymiar podatkowy dokonany w uchylonej decyzji, oznacza odmienne rozłożenie obciążenia finansowe strony w czasie. Określenie zobowiązania podatkowego w wyższej kwocie za dalszy okres skutkować będzie też koniecznością zapłaty wyższych odsetek. W konsekwencji nie można uznać, że uchylona decyzja została w całości wydana na korzyść strony skarżącej. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 p.p.s.a.