I SA/Ol 318/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi L. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z dnia 24 lipca 2023 r., nr Rep.1731/PO/23 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2023 r. oddala skargę Skarga L. Spółki z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka", "strona" lub "skarżąca") dotyczy decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu (dalej: "Kolegium", "SKO") utrzymującej w mocy decyzję Prezydenta Miasta Elbląga (dalej: "organ I Instancji") z 15 maja 2023 r. nr DSM.PiO.3120.345.2023.KK określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2023 r. w kwocie 1.548 zł. Z akt sprawy wynika, że Spółka jest właścicielką działek o nr [...], położonych w E. przy ul. [...], sklasyfikowanych w rejestrze gruntów jako tereny mieszkaniowe o łącznej powierzchni 1.447 m². W deklaracji na podatek od nieruchomości na 2023 r. Spółka zastosowała do tych gruntów stawkę podatkową właściwą dla gruntów pozostałych, co zostało zakwestionowane przez organ I instancji w decyzji z 15 maja 2023 r., w której określono stronie zobowiązanie w tym podatku z uwzględnieniem stawki dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła organowi I instancji naruszenie art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP, podnosząc, że samo posiadanie gruntu przez przedsiębiorcę nie jest wystarczające do uznania, że mamy do czynienia ze związaniem gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Kolegium podało, że z wykładni językowej art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 70; dalej: "u.p.o.l.") wprost wynika, że wystarczającym warunkiem do uznania gruntu, budynku lub budowli za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jest samo posiadanie danego gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Zwróciło przy tym uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19, w którym oceniono, że przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Stwierdziło jednak, że z taką sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawy, gdyż okoliczności faktyczne tej sprawy wyraźnie wskazują, że spółka przedmiotową nieruchomość rzeczywiście wykorzystuje w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. W tym zakresie Kolegium wskazało, że spółka jest przedsiębiorcą wpisanym do KRS z przedmiotem działalności obejmującym m.in. roboty budowlane związane z wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi. Podało, że spółka nie prowadzi innego rodzaju działalności niż działalność gospodarcza. Zauważyło, że przedmiotowa nieruchomość wchodzi w skład prowadzonego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego – ww. działki zostały wniesione aportem na pokrycie udziałów w spółce. W toku prowadzonego postępowania potwierdzone zostało zaś, że nieruchomość jest ujęta w ewidencji środków trwałych, koszty utrzymania i eksploatacji ujmowane są w ewidencji księgowej spółki, na przedmiotowych działkach jest realizowane przedsięwzięcie budowlane polegające na budowie budynku z funkcją usługową i mieszkalną, pojawiła się oferta sprzedaży lokali mieszkalnych i usługowych. Powyższe fakty zdaniem Kolegium dowodzą, że przedmiotowe grunty związane są z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą, a zatem organ I instancji prawidłowo zastosował do ich opodatkowania stawkę właściwą dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W skardze spółka wniosła o uchylenie decyzji Kolegium. Podniosła przy tym, że co prawda na opodatkowanej nieruchomości gruntowej prowadzone jest przedsięwzięcie budowlane obejmujące budowę obiektu mieszkalno-usługowego, lecz jednak budowa ta nie jest jeszcze zakończona i odebrana, w związku z czym nie jest tam prowadzona żadna działalność gospodarcza. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie oraz o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Podtrzymało przy tym dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 – 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyjęto, że przez grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, który nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Z pkt 4 ww. artykułu wynika zaś, że przez działalność gospodarczą należy rozumieć działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 i 2105 oraz z 2022 r. poz. 24, 974 i 1570). Podstawą opodatkowania gruntów podatkiem od nieruchomości jest ich powierzchnia, co wynika z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Wysokość stawek podatku jest ustalana w uchwale rady gminy, przy czym zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.op.o.l., dla podatku od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie może to być więcej niż 1,16 zł 4 od 1 m² powierzchni rocznie. W rozpatrywanej sprawie ocenie podlega, czy należące do skarżącej grunty prawidłowo zostały uznane przez organ podatkowy za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, co w konsekwencji prowadziło do opodatkowania zgodnie z przytoczonym przepisem. Niesporne między stronami jest, że: skarżąca jest przedsiębiorcą wpisanym do KRS jako spółka kapitałowa; jest właścicielką opisanych we wstępnej części uzasadnienia wyroku gruntów o powierzchni łącznej 1.447 m²; prowadzi działalność gospodarczą, zaś sporne grunty zostały wniesione aportem do spółki i zostały ujęte w ewidencji środków trwałych; skarżąca nie prowadzi innego rodzaju działalności niż działalność gospodarcza. Powyższe wynika z protokołu z oględzin dokonanych 20 lutego 2023 r. z udziałem prokurenta spółki. Zdaniem Sądu przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. prawidłowo został zinterpretowany w postępowaniu podatkowym jako podstawa uznania, że fakt posiadania przez przedsiębiorcę gruntów (wchodzących w skład przedsiębiorstwa) skutkuje ich opodatkowaniem według podwyższonej stawki podatku, przewidzianej dla działalności gospodarczej. Wskazuje na to sama treść omawianego przepisu, niewymagająca badania, w jaki sposób grunty są wykorzystywane, tj. niewymagająca ustalenia w realiach konkretnej sprawy, czy grunty służą do prowadzenia działalności gospodarczej, z jednym zastrzeżeniem, dotyczącym statusu podmiotu będącego podatnikiem. W wyrokach Trybunału Konstytucyjnego SK 13/15 z 12 grudnia 2017 r. (LEX nr 2406907) i SK 39/19 z 24 lutego 2021 r. (LEX nr 3123302) odniesiono się do sytuacji, w których podatnik występuje w obrocie prawnym nie tylko jako przedsiębiorca, posiadający majątek firmowy, służący prowadzeniu działalności gospodarczej, lecz ponadto występuje w tym obrocie także w innych rolach i w związku z tym dysponuje także majątkiem prywatnym. Tego rodzaju sytuacje mogą dotyczyć, przykładowo, osoby fizycznej, a także osób prawnych, takich jak stowarzyszenie lub fundacja, różnego rodzaju agencje, które oprócz majątku służącego wykonywaniu działalności gospodarczej mogą posiadać także majątek niezwiązany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wobec takich właśnie podmiotów zakwestionowana została w wyrokach TK konstytucyjność przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., z którego wynika, że samo posiadanie gruntu przesądza o jego związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zatem w przypadkach, w których oprócz działalności gospodarczej podatnik przejawia inne rodzaje aktywności, należy odejść od literalnej interpretacji omawianego przepisu, wymagającej jedynie ustalenia faktu posiadania przez podatnika gruntów, ale także należy badać ich związek z prowadzoną działalnością. Można więc przyjąć, że dla prawidłowej interpretacji przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. decydujące jest ustalenie statusu podmiotu uznanego za podatnika podatku od nieruchomości, tj. czy podatnik występuje w obrocie prawnym tylko jako przedsiębiorca, czy też uczestniczy w nim także w innych rolach. W wyroku z 15 grudnia 2021 r. III FSK 4061/21(Baza CBOSA) NSA powołując się na ww. wyroki TK wskazał, że "posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.b u.p.o.l.", a następnie, kierując się treścią użytych w ustawie u.p.o.l. pojęć: związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz: wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, wywiódł, mając na względzie definicje działalności gospodarczej zawarte w ustawach o swobodzie działalności gospodarczej oraz o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "ustawa u.p.d.o.f.") - że przez działalność gospodarczą należy rozumieć "działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.d.p.o.f." Ponadto NSA stwierdził, że zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicję gruntów oraz budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą należy rozumieć jako dążenie ustawodawcy do ograniczenia kumulacji przez przedsiębiorców nieruchomości zbędnych do realizacji ich zadań. Zauważył przy tym, że "jeżeli podmiot wykonujący wyłącznie działalność gospodarczą nieruchomością taką dysponuje, jest ona obarczona stawką podatku, właściwą dla nieruchomości gospodarczo wykorzystywanej", zaś w realiach stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy uznał, że "w przypadku podmiotów, których jedyną formę aktywności stanowi prowadzenie działalności gospodarczej (wskazuje na to np. przedmiot przedsiębiorstwa wyszczególniony w dziale 3 rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego), dla zastosowania najwyższej stawki opodatkowania wystarczy co do zasady samo posiadanie nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomość jest w danym okresie faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej". NSA zwrócił także uwagę na to, że "okoliczność, iż nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą. W odniesieniu do takich nieruchomości (gruntów, budynków, budowli służących innym celom niż gospodarcze, jeżeli takowe są wykonywane przez podatnika) sytuacja prawnopodatkowa podatnika - przedsiębiorcy jest identyczna jak osoby niebędącej przedsiębiorcą", co prowadzi do wniosku, że tego rodzaju nieruchomości nie powinny podlegać opodatkowaniu najwyższą stawką. W rozpatrywanej sprawie występuje inna sytuacja. Skarżąca jest bowiem spółką prawa handlowego, czyli podmiotem gospodarczym, przedsiębiorcą, wobec czego wszystkie składniki jej majątku, a w tym także sporne grunty, wchodzą w skład prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kc (przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej). W toku postępowania podatkowego skarżąca nie przedstawiła dowodów bądź argumentów wskazujących na to, aby przejawiała inną aktywność niż prowadzenie działalności gospodarczej. Argumentacja skarżącej opiera się jedynie na twierdzeniu, że obecnie na spornych gruntach nie prowadzi działalności gospodarczej, gdyż buduje na nich obiekt mieszkalno-usługowy, zaś budowa nie jest zakończona i odebrana. W świetle powyższego ten argument skarżącej nie wystarcza do uznania, że sporne grunty nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Bowiem zdaniem Sądu już sam fakt posiadania przez skarżącą statusu przedsiębiorcy (spółki kapitałowej) oznacza, że cały posiadany przez nią majątek jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy to faktycznie, czy jedynie potencjalnie. Skarżąca twierdzi, że obecnie działalności nie prowadzi, lecz w ocenie Sądu wznoszenie obiektu mieszkalno-usługowego odbywa się w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą, bez względu na to, kiedy budowa zostanie ukończona. Ponadto, nawet gdyby skarżąca obecnie z gruntów nie korzystała, to mogłaby to uczynić potencjalnie, co według Sądu wystarcza do uznania, że występuje związek pomiędzy posiadaniem nieruchomości a prowadzeniem działalności gospodarczej. Skarżąca występuje w obrocie prawnym wyłącznie jako przedsiębiorca, wobec tego cały jej majątek jest majątkiem przedsiębiorcy, służącym działalności gospodarczej. Sporne grunty są więc związane z jej prowadzeniem w znaczeniu przyjętym w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Dlatego grunty te, bez względu na to, czy obecnie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, i tak stanowią składnik majątku przedsiębiorstwa skarżącej związany z działalnością gospodarczą. W związku z powyższym organ I instancji prawidłowo przyjął stawkę podatkową przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wynosząca 1,07 zł/m², a nie stawkę dla gruntów pozostałych (0,47 zł/m²), czego domagała się skarżąca. W toku kontroli sądowoadministracyjnej Sąd bada legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli w takich granicach Sąd nie stwierdził jednak naruszenia prawa, które w świetle art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: "ppsa") uzasadniałoby uwzględnienie skargi wniesionej w niniejszej sprawie. Wobec powyższego skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ppsa.