I SA/Ol 320/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie WSA Tadeusz Piskozub (spr.) Asesor Renata Kantecka Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2005 r. sprawy ze skargi L. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 16 czerwca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 17 marca 2005 roku, odmawiającej L. G. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z akt sprawy wynika, iż wnioskiem z dnia 20.01.2005 r. L. G. zwróciła się do Urzędu Skarbowego w N. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. W uzasadnieniu pisma podniosła, że zeznanie za 2003 r. złożyła samodzielnie, pomimo iż przez część roku pozostawała w związku małżeńskim, gdyż mąż zmarł "[...]".03.2003 r. We wniosku wskazała na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 04.05.2004 r, który dopuszcza możliwość złożenia wspólnego zeznania podatkowego za rok, w którym nastąpił zgon jednego ze współmałżonków. Decyzją z dnia 17.03.2005r Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 5.888,70 zł wynikłej ze złożenia korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2003 - PIT-37. Organ I instancji działając na podstawie art. 6 ust. 1, ust. 2 i ust. 8 do 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz przepisu art. 1 pkt 2 i 3 ustawy z 18.11.2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 263, poz. 2619) stwierdził, iż L. G. nie przysługuje prawo do preferencyjnego sposobu określenia wysokości podatku za 2003 r. łącznie od dochodów swoich i zmarłego w dniu "[...]".03.2003 r. męża. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, iż nowo dodany do ustawy o podatku dochodowym (...) art. 6a, pozwalający na preferencyjne rozliczenie dochodów owdowiałych małżonków wspólnie ze zmarłym współmałżonkiem ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 01.01.2004 r., co wynika z art. 8 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy z 18.11.2004 r. Zatem z preferencji tej można skorzystać po raz pierwszy dopiero w zeznaniach podatkowych za 2004 r. W odwołaniu L. G. powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 04.05.2004 r., który jej zdaniem dopuszcza możliwość złożenia wspólnego zeznania podatkowego ze zmarłym małżonkiem za 2003 r., stwierdziła, iż miała prawo do wspólnego rozliczenia ze zmarłym w dniu "[...]".03.2003 r. mężem, zwłaszcza że między małżonkami panował ustrój wspólności majątkowej. Dyrektor Izby Skarbowej, po przeanalizowaniu akt sprawy i zapoznaniu się z zarzutami odwołania uznał, że w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego za 2003 r. na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, iż w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., nie przewidywano wspólnego opodatkowania owdowiałych małżonków. Natomiast fakt stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 04.05.2004 r. sygn. akt K 8/03 niekonstytucyjności art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26.07.199 1 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w zakresie, jakim pozbawia prawa do określenia wysokości podatku łącznie od sumy dochodów małżonków, między którymi istniała wspólność majątkowa: 1) podatnika, który zawarł związek małżeński przed początkiem roku podatkowego, a którego małżonek zmarł w trakcie roku podatkowego; 2) podatnika, który pozostawał w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, a którego małżonek zmarł po upływie roku podatkowego nie złożywszy wspólnego zeznania rocznego; nie może sam z siebie kreować podstawy prawnej do preferencyjnego sposobu opodatkowania. Organ odwoławczy podniósł, iż Trybunał Konstytucyjny zajmuje się orzekaniem o zgodności lub nie z Konstytucją danego aktu prawnego lub konkretnej normy prawnej, a nie ustanawianiem niezbędnych przepisów w tym zakresie. Konsekwencją zaś wyroku Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego niezgodność z Konstytucją zaskarżonego przepisu w zakresie, w jakim pomija określone regulacje, nie jest utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, ale potwierdzenie - wynikające z Konstytucji - obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych. Dlatego kwestie te regulują odpowiednie przepisy podatkowe wprowadzone przez ustawodawcę w konsekwencji stwierdzenia niezgodności określonej normy prawnej z wymogami konstytucyjnymi, tj. dodany nowy przepis art. 6a ustawy o podatku dochodowym przez art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 18.11.2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 263, poz. 2619), który jednak zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 18.11.2004 r. ma zastosowanie do dochodów uzyskanych dopiero od dnia 01.01.2004 r. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że dokonanie korekty zeznania za lata wcześniejsze niż 2004 r., w przedmiotowej sprawie za 2003 r., w której zastosowano preferencyjny sposób opodatkowania dla owdowiałych małżonków oraz stwierdzenie nadpłaty na tej podstawie nie jest możliwe. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Skarżąca zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej Nr "[...]" z 16.06.2005r. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 74 Ordynacji podatkowej w związku z art. 190 ust. 4 Konstytucji. W uzasadnieniu skargi podniosła, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 04.05.2004 r. stwierdzający niekonstytucyjność przepisów nie przewidujących możliwości wspólnego opodatkowania owdowiałych małżonków, stanowi podstawę uruchomienia procedury zmierzającej do uzyskania zwrotu nadpłaty, co potwierdzają przepisy Ordynacji podatkowej w art. 74 pkt 1 tej ustawy. Zdaniem Skarżącej art. 190 ust. 4 Konstytucji przewiduje, że sprawa już rozwiązana na podstawie przepisu niezgodnego z Konstytucją może być jeszcze raz załatwiona, ale bez niekonstytucyjnego przepisu. Twierdzi, iż istnieje prawo do kwestionowania rozstrzygnięć ukształtowanych na podstawie niekonstytucyjnych przepisów przed wydaniem orzeczenia Trybunału stwierdzającego taką okoliczność, ponieważ wolą ustrojodawcy była bowiem możliwość rozpatrzenia sprawy w nowym stanie prawnym ukształtowanym w następstwie orzeczenia Trybunału o niekonstytucyjności. W tym zakresie w odniesieniu do ostatecznych orzeczeń i decyzji administracyjnych przewidywane są odpowiednie procedury wznowieniowe, a kwestię nadpłaty reguluje art. 74 Ordynacji podatkowej, co wynika według Skarżącej z przedmiotowego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdził, że materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący zgodnie z wymogami art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz dokonano jego szczegółowej analizy i oceny, mieszczącej się w granicach zakreślonych art. 191 Ordynacji Podatkowej. Badając w takim zakresie decyzję będącą przedmiotem skargi, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa kwalifikującego decyzję do wycofania z obrotu prawnego. Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy możliwości stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 2003r. powstałej na skutek złożenia korekty zeznania podatkowego za 2003r. w oparciu o wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 04.05.2004r. o sygn. akt K 8/03. Zgodnie z art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej: "jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a podatnik którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73§ 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego- wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając jednocześnie skorygowaną deklarację". W wyroku z dnia 04.05.2004r. o sygn. akt K 8/03, Trybunał Konstytucyjny uznał, że przepis art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r, nr 14, poz. 176 ze zm.) jest niezgodny z art. 2, art. 18 oraz art.71 ust.1 Konstytucji, w zakresie, w jakim pozbawia prawa do określenia wysokości podatku łącznie od sumy dochodów małżonków, między którymi istniała wspólność majątkowa: a. podatnika, który zawarł związek małżeński przed początkiem roku podatkowego, a którego małżonek zmarł w trakcie roku podatkowego; b. podatnika, który pozostawał w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, a którego małżonek zmarł po upływie roku podatkowego nie złożywszy wspólnego zeznania rocznego. Rozważając zastosowanie orzeczenia TK do stanów prawnych ukształtowanych wcześniej przed jego wydaniem na tle przepisów uznanych za niezgodne z Konstytucją należy podnieść, iż wskazany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzający niekonstytucyjność w określonym zakresie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma charakter konstytutywny, albowiem dopiero od momentu wejścia orzeczenia w życie dotychczasowa norma prawna przestaje być regułą powinnego zachowania. W związku z tym, ma zastosowanie tylko do zdarzeń zaistniałych po jego ogłoszeniu. Zgodnie bowiem z art. 190 ust.3 Konstytucji, orzeczenie Trybunału wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak TK może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. W przedstawionym wyroku Trybunał Konstytucyjny nie określił innego terminu, a w związku z tym wyrok obowiązuje od dnia ogłoszenia w Dzienniku Ustaw nr 109, poz. 1163 z dnia 12 maja 2004r. Z punktu widzenia wymienionego wyżej unormowania konstytucyjnego zasadnicze znaczenie w rozpatrywanej sprawie ma to, iż powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 04.05.2004 r, zawiera rozstrzygnięcie stwierdzające o niezgodności art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z Konstytucją jedynie w zakresie, w jakim pozbawia możliwości opodatkowania skumulowanych dochodów małżonków na wniosek podatnika, którego małżonek zmarł po upływie roku podatkowego nie złożywszy zeznania rocznego. Trybunał wskazał jednocześnie na konieczność dokonania odpowiedniej nowelizacji ustawy o podatku dochodowym. Natomiast wybór odpowiednich środków prawnych Trybunał pozostawił ustawodawcy, stwierdzając, iż wprowadzenie zmian przepisów podatkowych musi być poprzedzone odpowiednią vacatio legis, gdyż jedną z gwarancji ochrony interesów jednostki jest wymóg, aby ustawodawstwo podatkowe znane było podatnikom z odpowiednim wyprzedzeniem przed początkiem roku podatkowego, tak aby mogli oni rozporządzać swoimi interesami życiowymi przy uwzględnieniu regulacji opublikowanych jeszcze przed rozpoczęciem roku podatkowego. Należy zatem podnieść, iż skutkiem orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu tylko w zakresie, w jakim pomija określone regulacje nie jest utrata mocy prawnej zakwestionowanego przepisu ale obowiązek ciążący na ustawodawcy wprowadzenia takich zmian ustawowych, które doprowadzą do stanu zgodnego z Konstytucją. Dlatego też ustawodawca - w związku z powyższym wyrokiem- dokonał zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprowadzając nowy przepis art. 6a- dodany do tej ustawy przez art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 18.11.2004r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 263, poz. 2619), która weszła w życie z dniem 01.01.2005r. Zgodnie z art.6a ust.1: Wniosek o łączne opodatkowanie dochodów małżonków, między którymi istniała w roku podatkowym wspólność majątkowa, może być także złożony przez podatnika, który: 1) zawarł związek małżeński przed rozpoczęciem roku podatkowego, a jego małżonek zmarł w trakcie roku podatkowego, 2) pozostawał w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, a jego małżonek zmarł po upływie roku podatkowego przed złożeniem zeznania podatkowego. Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 pkt1 ustawy z dnia 18.11.2004r. art. 6a ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 01.01.2004r. Oznacza to, że owdowiali małżonkowie nie mogą rozliczać się na preferencyjnych zasadach za 2003r. i lata wcześniejsze, składając korekty zeznań wraz z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty. W związku z tym, Sąd przychylił się do stanowiska organów podatkowych odmawiających Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. Skarżąca nie jest bowiem podmiotem, do którego odnosi się powyższe orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Tym samym nie odnoszą się do Skarżącej skutki pośrednie przewidziane w art. 190 ust. 4 Konstytucji. Stosownie do tego przepisu orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego została wydana między innymi ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonym w przepisach właściwych dla danego postępowania. Procedury wznowieniowe obejmują tylko tych małżonków, którzy chcieliby skorzystać z preferencyjnego opodatkowania, ale w ciągu roku, została wydana decyzja ostateczna w sprawie ustalenia za 2004r. zobowiązania podatkowego po zmarłym małżonku lub stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, wydana na podstawie art. 104 Ordynacji podatkowej. Podsumowując, zdaniem Sądu poczynione przez Dyrektora Izby Skarbowej ustalenia w sprawie, w której zapadła zaskarżona decyzja są logiczne, spójne i dostatecznie udokumentowane. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zaskarżona decyzja nie narusza prawa, dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) oddalił skargę jako nieuzasadnioną.