I SA/Ol 320/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Czajkowski Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Protokolant Referent stażysta Ryszarda Judziak-Brzozowa po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 19 maja 2011 r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 762 zł (siedemset sześćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia "[...]", sprostowaną postanowieniem z dnia "[...]", Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce A z siedzibą w O. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości 8.187 zł oraz odsetki za zwłokę od niezadeklarowanych i nieuiszczonych zaliczek na ten podatek w wysokości186 zł. Podstawę wydania w/w decyzji stanowiły ustalenia postępowania kontrolnego, z których wynikało, iż Spółka zaniżyła zobowiązanie podatkowe o wartość 3.620 zł poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty 19.050 zł, stanowiącej wartość usług budowlanych wykazanych w fakturze VAT nr "[...]" z dnia "[...]", wystawionej przez Biuro B z siedzibą w O. W opinii organu I instancji wystawca faktury nie był wykonawcą usług nią udokumentowanych, a zatem faktura potwierdzała nieprawdziwe dane dotyczące fikcyjnego zdarzenia gospodarczego. W odwołaniu od powyższej decyzji strona, wskazując na naruszenie art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 oraz art. 123 w zw. z art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), podniosła, że organ I instancji, oceniając materiał dowodowy sprawy w sposób tendencyjny i wybiórczy potraktował zeznania świadków poprzez przyjęcie tylko tej ich części, która dotyczyła faktów zatrudniania przez firmę B konkretnych pracowników. Według strony, organ pominął również fragmenty zeznań A.H., z których wynikało, że wykonywał on prace budowlane, do których zatrudniał ludzi z "łapanki". Ponadto organ nie dopuścił dowodu z nagrania rozmowy telefonicznej z dnia 27 maja 2010 r. A.H. i S.K. – Prezesa Spółki A, w toku której A.H. potwierdził wykonanie robót wynikających z faktury VAT nr "[...]". Utrzymując w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" powołał treść przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), w świetle którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Jak wskazał organ, ciężar udowodnienia, iż określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu, spoczywa na podatniku. Jako koszty uzyskania przychodów podlegają uwzględnieniu zaś tylko te wydatki podatnika, które mają na celu uzyskanie przychodu oraz dotyczą usług faktycznie wykonanych. Organ odwoławczy wskazał, że ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że Spółka w 2006 r. prowadziła prace budowlane m.in. w zakresie: - budowy budynku "[...]" w M. przy ul. "[...]", - robót ogólnobudowlanych w obiektach będących w zarządzie "[...]", w tym w budynkach mieszkalnych w M. ("[...]"), - robót wykończeniowych budynku mieszkalnego w miejscowości M.G. Prace te zostały wykonane przy pomocy podwykonawców wymienionych szczegółowo na s. 3 decyzji. Według przedłożonej przez stronę dokumentacji (umowa nr "[...]" z dnia "[...]") jednym z podwykonawców, który brał udział w wymienionych wyżej poszczególnych budowach było Biuro B z/s w O. Na tej podstawie Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2006 r. wartość wystawionej przez ten podmiot faktury VAT nr "[...]" z dnia "[...]", dokumentującej roboty wykończeniowe w budynku mieszkalnym w miejscowości M.G., roboty porządkowe i malarskie w budynku "[...]" w M. oraz roboty naprawcze w "[...]". W prowadzonym na potrzeby ewidencji Spółki raporcie kasowym Nr "[...]" pod pozycją nr "[...]" zaksięgowano rozchód środków pieniężnych w kwocie 21.576 zł, na podstawie KW Nr "[...]", tytułem zapłaty za fakturę nr "[...]" z dnia "[...]". Odbiór gotówki na dowodzie KW pokwitował A.H. Jednakże, w ocenie organu II instancji analiza przeprowadzonych w toku postępowania dowodów z zeznań świadków, w tym S.N., J.K., L.R., A.D., A.H. oraz A.R., wykazała, iż udokumentowane w/w fakturą usługi nie zostały w rzeczywistości wykonane przez firmę B. Z zeznań A.H. wynikało bowiem, że działalność Biura B sprowadzała się do wystawiania fikcyjnych faktur, których treść nie miała odzwierciedlenia w faktycznych zdarzeniach. Świadek podał również, że firma nie zatrudniała żadnych pracowników ani na czarno, ani na jakąkolwiek umowę. Według organu, wiarygodność zeznań świadka potwierdziła informacja Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, z której wynikało, że nie figurował on w rejestrach jako płatnik składek, zaś w 2006 r. nie zgłosił do ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego żadnych pracowników. Jak wskazał organ II instancji, zawarta pomiędzy Spółką a Biurem B umowa Nr "[...]" z dnia "[...]" obejmowała roboty na budowie budynku "[...]" w M., w budynku mieszkalnym w miejscowości M.G. oraz w "[...]". Jako termin realizacji robót wskazano w niej okres od 10 lipca do 20 sierpnia 2006 r. Natomiast, zgodnie z zapisem dokonanym w dzienniku budowy nr "[...]", prowadzonym w związku z budową budynku biurowego z garażem dla potrzeb "[...]" w M., w dniu 30 czerwca 2006 r. zakończono wszystkie roboty budowlane, instalacje sanitarne i elektryczne. Tym samym wpisem zgłoszono obiekt do odbioru końcowego. W trakcie odbioru inspektor nadzoru A.D. stwierdził brak badań wody wykonanych przez uprawnione laboratorium oraz niewykonanie wentylacji w pomieszczeniach socjalnych. Według wpisu z dnia 5 lipca 2006 r. inspektor nadzoru zalecił usunięcie niedociągnięć do dnia 14 lipca 2006 r. Zdaniem organu przytoczone zapisy dziennika budowy wskazują, iż w dniu podpisywania umowy nr "[...]" prace związane z budową budynku "[...]" w M. były już zakończone, a zatem nie mogły one zostać wykonane przez Biuro B. W kwestii robót wykończeniowych budynku mieszkalnego w miejscowości M.G., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że według zawartej w dniu 10 maja 2006 r. pomiędzy Spółką a N.S. (inwestorem) umowy nr "[...]", rozpoczęcie robót ustalono na dzień 10 maja 2006 r., natomiast ich zakończenie na dzień 31 sierpnia 2006 r. Umowa nie przewidywała udziału podwykonawców. Według zapisów dziennika budowy w dniu 4 kwietnia 2006 r. zakończono roboty wewnętrzne, tj. tynki, mocowania płyt gipsowo – kartonowych, podłogi, glazury i stolarkę. Natomiast w dniu 14 maja 2006 r. przystąpiono do robót malarskich i wykończeniowych oraz robót zewnętrznych porządkowych. Porównanie zapisów dziennika budowy z treścią umowy nr "[...]" skutkowało uznaniem przez organ, że opisane w umowie roboty wykończeniowe (szpachla, ościeża okien), które miały być wykonane przez Biuro B w okresie od 10 lipca do 20 sierpnia 2006 r., nie zostały przez tę firmę wykonane. Ponadto z wyjaśnień N.S. wynikało, że roboty były wykonane przez nieznaną jej firmę z D., którą kierowała osoba o imieniu M. W odniesieniu do prac remontowych wykonanych w budynku mieszkalnym "[...]" oraz "[...]", organ II instancji wskazał, że odbiór robót nastąpił odpowiednio w dniu 19 maja i 7 lipca 2006 r., co potwierdzały protokoły odbioru robót. Porównanie terminów wykonania robót na omawianych budowach z planowanym terminem realizacji prac wskazanym w umowie nr "[...]", wskazywało, iż Biuro B nie było wykonawcą przedmiotowych prac. Ponadto J.K., pełniący funkcję inspektora nadzoru nad ww. pracami budowlanymi z ramienia "[...]", w toku przesłuchania w dniu 5 stycznia 2011 r. nie potwierdził wykonania przedmiotowych robót budowlanych przez Biuro B. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, ustalenia organu I instancji dawały podstawę do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Prawidłowość przeprowadzonej przez ten organ oceny materiału dowodowego potwierdziły również dowody zebrane przez organ odwoławczy w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów organ nie uznał za zasadny zarzutu odwołania dotyczącego niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz naruszenia zasady prawdy obiektywnej. Odnosząc się do zarzutu odrzucenia jako dowodu w sprawie nagrania z rozmowy telefonicznej z dnia 27 maja 2010 r. pomiędzy A.H. a S.K., organ podniósł, że nagranie to zostało wykonane przez S.K. bez zgody jego rozmówcy. Wskazując na art. 49 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 L (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) oraz art. 23 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nagranie rozmowy telefonicznej bez zgody rozmówcy stanowi uchybienie chronionej tymi przepisami tajemnicy komunikowania się, wobec czego organ kontroli skarbowej zasadnie postanowieniem z dnia "[...]" odmówił włączenia do akt sprawy przedmiotowego nagrania. Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia "[...]" nie uwzględnił wniosku strony o przeprowadzenie przedmiotowego dowodu. Organ odwoławczy uznał również za bezzasadny zarzut dotyczący niepoinformowania strony o wyniku rozpatrzenia przez organ I instancji wniosku dowodowego dotyczącego oświadczenia S.K. w sprawie nagrania tej rozmowy telefonicznej, gdyż dowód ten był przedmiotem analizy i oceny dokonanej przez organy podatkowe. Za bezpodstawny Dyrektor Izby Skarbowej uznał również zarzut uchybienia przez organ I instancji art. 200 Ordynacji podatkowej, wskazując, że postanowieniem z dnia "[...]", doręczonym stronie w dniu 1 lipca 2010 r., wyznaczono jej 7 – dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wbrew zaś twierdzeniom strony, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie miał obowiązku informowania jej o efektach analizy wskazanego w odwołaniu dokumentu oraz ostatecznych ustaleniach dotyczących całego materiału dowodowego. Takie działanie wiązałoby się bowiem z koniecznością dokonania przez organ oceny faktów i ich kwalifikacją prawną, co stanowi istotę rozstrzygnięcia sprawy, tj. decyzji. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, podniosła zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podniosła, że teza organów o nierzetelności faktury VAT nr "[...]" oraz dokumentu KW nr "[...]" z dnia 18 sierpnia 2006 r. została oparta na zeznaniach A.H. złożonych w dniu 23 listopada 2009 r. i 17 czerwca 2010 r., według których firma B nie prowadziła faktycznie żadnej działalności gospodarczej, a wszystkie wystawione przez niego faktury były fikcyjne. Jednocześnie organy nie uznały za wiarygodne zeznań innych świadków, w tym świadków powołanych z inicjatywy strony, którzy potwierdzili fakty udokumentowane zakwestionowaną fakturą. Organ I instancji odmówił również włączenia do akt sprawy nagranej na taśmie magnetofonowej w dniu 27 maja 2010 r. rozmowy telefonicznej, w której A.H. potwierdził fakt wykonania robót. Strona skarżąca podniosła, że nie mogła w toku postępowania zapoznać się z przeprowadzoną przez organy analizą zebranego materiału dowodowego, ponieważ organy zawarły ją dopiero w zaskarżonej decyzji. W konsekwencji nie miała żadnych prawnych środków złożenia przeciwdowodów w toku postępowania przed organami administracji publicznej. Z uwagi na powyższe wniosła o dopuszczenie przez Sąd w trybie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) jako dowodu w sprawie dołączonych do skargi oświadczeń S.K., A.D., L.R. i P.J. oraz protokołu odbioru kluczy z 19 lipca 2006 r. i faktury nr "[...]" z dnia "[...]". Wskazując na zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej, Spółka podniosła, że organy w sposób tendencyjny i wybiórczy potraktowały zeznania powołanych przez nią świadków: S.N., J.K. i L.R. poprzez przyjęcie tylko tej ich części, która dotyczyła niezatrudniania przez firmę B konkretnych pracowników. Wywiodły z tych zeznań, że niewiedza ta dowodzi niewykonania przez firmę A.H. robót zafakturowanych kwestionowanym dokumentem. Tymczasem fakty te na ogół nie są dostępne dla osób trzecich, a ponadto zleceniobiorca robót może zatrudnić podwykonawcę, co jak wynika z protokołów przesłuchań A.H. firma B czyniła, albo też może zatrudniać pracowników nielegalnie. Pominięto również całkowicie te fragmenty zeznań w/w świadków oraz A.R., które potwierdzały obecność pracowników i właściciela firmy B zarówno na budowach, jak i w biurze Spółki. W ocenie strony, również dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej analiza umów pod względem ich zakresu i chronologii nie dowodzi niemożności ich wykonania przez firmę A.H. Zakres prac dotyczących posterunku w M. zleconych do wykonania tej firmie (prace porządkowe i malarskie) nie pokrywał się z przywoływanym przez organ wpisem w dzienniku budowy z dnia 30 czerwca 2006 r. o zakończeniu robót budowlanych oraz instalacji. Prace porządkowe na zewnątrz budynku mogły być i były prowadzone po tej dacie. Strona zwróciła również uwagę, że po odbiorze tej budowy tj. po 30 czerwca 2006 r., przeprowadzona kontrola sanitarna i inspektorów nadzoru zaleciła wykonanie uzupełniających prac m.in. porządkowych i malarskich do dnia 14 lipca 2010 r. Potwierdzają to dołączone do skargi dokumenty, tj.: protokół przekazania kluczy do budynku (z zapiskami na odwrocie) oraz faktura końcowa nr "[...]" z "[...]". W odniesieniu do prac wykonanych w budynku mieszkalnym w miejscowości M.G. Spółka podniosła, że choć zapisy zawartej z inwestorem umowy nie przewidywały udziału podwykonawców, to ich udział potwierdziła sama zlecająca N.S. Podała również imię podwykonawcy, twierdząc, że roboty wykonywała jakaś firma z D. Może to potwierdzać fakt zatrudniania przez firmę B jakiegoś podwykonawcy z D. lub fakt zatrudniania "z łapanki", na co pierwotnie wskazywał sam A.H. Strona podniosła również, że sporna faktura w części dotyczącej robót dla "[...]" dotyczyła robót naprawczych, które mogą i najczęściej są prowadzone już po odbiorze głównego zakresu prac. Spółka zarzuciła, że organy obu instancji całkowicie pominęły sprzeczności występujące w zeznaniach jedynego według nich wiarygodnego świadka A.H., który do protokołów sporządzonych w dniach 12 i 27 sierpnia 2008 r. podał, że wykonywał prace budowlane, a do ich wykonania zatrudniał ludzi z "łapanki". W ocenie strony, jeśli zmiana zeznań świadka spowodowana została uzyskaniem statusu świadka koronnego w rozumieniu przepisów ustawy o świadku koronnym i ma związek z przyjętą przez niego linią obrony w postępowaniu karnym, to ich wiarygodność musi budzić zastrzeżenia. Zdaniem strony, stwierdzenie przez A.H. podczas przesłuchania w dniu 17 czerwca 2010 r., że w maju 2009 r. zmienił zdanie i zweryfikował poprzednie swoje zeznania, nie niweluje wątpliwości co do jego wiarygodności, lecz wręcz przeciwnie – wątpliwości te wzbudza. Dowodem, który wskazuje na niewiarygodność jego zeznań, jest nagranie rozmowy telefonicznej z dnia 27 maja 2010 r., w toku której to potwierdził on fakt wykonania robót. Dowód ten został jednak przez organy odrzucony w oparciu o przepisy prawa cywilnego, które w postępowaniu administracyjnym mają drugorzędne znaczenie. Tymczasem rozmowa ta jest najistotniejszym dowodem w sprawie, który rozwiewa w/w wątpliwości. Wbrew twierdzeniom organów nagranie krótkiej rozmowy może stanowić dowód w sprawie, co potwierdza orzecznictwo sądowe (wyrok WSA w Gdańsku z 21 września 2009, sygn. akt: I SA/Gd 302/09). W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem, zgodnie z regułami określonymi przepisami p.p.s.a. Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zaznaczyć, że sądy administracyjne nie mają kompetencji do merytorycznego rozstrzygania o prawach i obowiązkach strony wnoszącej skargę, a dysponują wyłącznie uprawnieniami kasacyjnymi. Stosownie do art. 133§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr. 153 poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a., sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Oznacza to, że sąd ocenę zaskarżonej decyzji opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, biorąc pod uwagę stan prawny i faktyczny istniejący na dzień jej wydania. Wyjątkowo tylko, w myśl art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na żądanie stron, przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalone jest stanowisko, iż dopuszczenie dowodu z dokumentu (przy spełnieniu przesłanek określonych w tym przepisie) jest uprawnieniem a nie obowiązkiem sądu. Ponadto podkreśla się, że art. 106 § 3 p.p.s.a nie służy zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza (wyrok NSA z dnia 27.10.2004 r., sygn. akt. I FSK 1186/04, z dnia13.12.2010r. sygn. akt I FPS 7/10 –ONSA i wsa 2(41) 2011 poz.21). Dokonywanie przez sąd administracyjny własnych ustaleń faktycznych jest bowiem dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do dokonania oceny zgodności zaskarżonego aktu z prawem. Z powyższych przyczyn Sąd nie uwzględnił wniosku strony o przeprowadzenie dowodów z pisemnych oświadczeń osób i protokołu, załączonych do skargi (pomijając już fakt, że niepoświadczone przez pełnomocnika za zgodność z oryginałem kserokopie w ogóle nie mogły być rozważane jako dokumenty prywatne). Celem każdego postępowania podatkowego jest wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia w indywidualnej sprawie, w której, co do zasady, stosunek prawno-podatkowy ukształtowany jest przez przepisy materialnego prawa podatkowego. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem postępowania było zbadanie poprawności zaliczania przez Spółkę A do kosztów uzyskania przychodów kwoty 19.050 zł stanowiącej wartość usług budowlanych wykazanych w fakturze VAT Nr "[...]" z dnia "[...]" wystawionej przez Biuro B z siedzibą w O. Punktem wyjścia rozważań uczynić więc należy przepis art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482), dalej powoływanej jako pdpr, który zawiera definicję kosztów uzyskania przychodów. W myśl tej definicji kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Podatnik musi zatem wykazać, że poniósł koszt celowy i racjonalny z uwagi na wiedzę podatnika o związkach przyczynowo-skutkowych między poniesionym kosztem, a zasadnie oczekiwanym przychodem. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma więc możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów, pod tym jednak warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź też może mieć, wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Organ podatkowy ma obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, jeżeli podatnik faktycznie poniesie wydatek mogący stanowić koszt podatkowy, wykaże związek wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem i przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę przez organy, że powyższe okoliczności miały miejsce. Co do warunku upoważniającego do zaliczenia wydatku w poczet kosztów uzyskania przychodu, to zauważyć trzeba, iż ustawa tylko w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodu. Pozwala to w konsekwencji na stwierdzenie, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów, pod tym jednak warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź też może mieć, wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyrok NSA z 2 sierpnia 1995 r., sygn. III SA 502/94, opubl. ONSA 1996, nr 2, poz. 95). Należy co do zasady zgodzić się z organem podatkowym, że sam fakt zawarcia umowy, wystawienia faktury i wypłata wynagrodzenia nie są wystarczające do zaliczenia wydatku z tytułu zakupionych usług do kosztów podatkowych, bowiem do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć tylko te wydatki na zakup usług, które dotyczą usług faktycznie wykonanych, potwierdzonych dowodami. Ponieważ w skardze sformułowano między przede wszystkim zarzuty odnoszące się do sposobu prowadzenia postępowania, a w konsekwencji do sfery ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, w pierwszej kolejności należało się zająć tymi właśnie zarzutami, ponieważ tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może być podstawą do rozważań dotyczących prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe prawa materialnego. Nie można jednak tracić z pola widzenia faktu, że prawidłowe ustalenia faktyczne muszą być dokonane przy założeniach mających oparcie w prawie materialnym. Jak wiadomo podatnik zobowiązany jest do prowadzenia ksiąg, ewidencji, rejestrów a także do sporządzania i gromadzenia określonych przepisami prawa dokumentów. Jeśli wydatki zostały poniesione przez podatnika a także zostały prawidłowo udokumentowanie i zaewidencjonowane podlegają uwzględnieniu jako koszty uzyskani przychodów bez potrzeby udowadniania ich w inny sposób ( wyrok NSA z dnia 8 września 2000 r., I SA/Łd 1317/98 niepubl.). Organy podatkowe doszły do przekonania, że usługi wykazane w fakturze nr "[...]" nie zostały faktycznie wykonane przez wystawcę faktury, w związku z czym kwota wynikająca z tej faktury nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów przez podatnika. Uznały, że pomimo posiadania przez podatnika właściwej pod względem formalnym faktury VAT dokumentującej wykonanie usług, niezbędne było wykazanie, że opisana w fakturze transakcja miała miejsce w rzeczywistości. Organy podatkowe miały prawo badać stan faktyczny będący podstawą wystawienia faktury i w razie jego rozbieżności z treścią faktury zakwestionować kwotę wynikającą z faktury jako koszt podatkowy. Przedmiotem sporu jest właśnie to, czy faktycznie zaistniały podstawy do zakwestionowania faktury jako dokumentu potwierdzającego poniesienie kosztu podatkowego a także samego faktu wykonania usług przez wystawcę faktury. Brak dowodów w formie pisemnej dokumentujących wykonanie usług, lub też podważenie dowodu jakim jest faktura nie wyłącza możliwości dowodzenia wszelkimi innymi środkami dowodowymi (nie wyłączając zeznań świadków), że usługi zostały faktycznie wykonane. Ustalenie stanu faktycznego następuje w toku postępowania podatkowego określonego przepisami Działu IV Ordynacji podatkowej. Ustanowione w nich zasady i reguły na organy podatkowe nakładają obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistym. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej organ może i powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe. Natomiast podatnik jest zobowiązany do współdziałania w obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego. W szczególności powinno to polegać na przedstawianiu przez stronę środków dowodowych na poparciu zgłoszonych przez nią twierdzeń. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie ponad wszelką wątpliwość dowodzi, że wszczęcie postępowania kontrolnego w stosunku do Spółki poprzedzone było ustaleniami kontroli prowadzonej wobec wystawcy zakwestionowanej faktury VAT Nr "[...]" z dnia "[...]" na kwotę 19.050 zł netto, podatek VAT 2.526 zł. Zeznaniom A. H., że mimo zarejestrowania się jako podatnik, w tym jako czynny podatnik VAT, w istocie zajmował się wystawianiem pustych faktur, organy podatkowe obu instancji przypisały przymiot wiarygodności. Natomiast dowodom oferowanym przez stronę, tj. zeznaniom świadków, a także zeznaniom przesłuchanego Prezesa Zarządu Spółki takiej wiarygodności odmówiły. Jeżeli w sprawie istnieją sprzeczne dowody to organy podatkowe mogą oczywiście dokonać stosownego wyboru. Jednak wybór ten musi być poprzedzony zebraniem i rozpatrzeniem w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Trzeba tu podkreślić, że w sprawie takiej jak rozpatrywana, postępowanie dowodowe prowadzi się przeciwko treści dokumentów, do których sporządzania (faktury) i prowadzenia (księgi rachunkowe) podatnicy są zobowiązani. Stosownie do art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te są wystarczająco stwierdzone innym dowodem. W sytuacji, gdy w materiałach sprawy poza dokumentami, których prawdziwość jest kwestionowana, istnieją sprzeczne zeznania wystawcy faktury i odbiorcy, organ podatkowy nie powinien odrzucać żadnego oferowanego przez stronę dowodu, który zdaniem strony świadczy na jej korzyść. W zakresie odmowy przeprowadzenia dowodu z nagrania rozmowy telefonicznej z dnia 27 maja 2010 r. pomiędzy S.K., Prezesem Zarządu Spółki a A.H. na okoliczność potwierdzenia przez tego ostatniego w tej rozmowie faktu wykonywania kwestionowanych usług stanowisko organów może budzić wątpliwości. Zdaniem Sądu reguła wyrażona w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej odnosi się przede wszystkim do działań organów podatkowych w zakresie dowodów przeprowadzanych z urzędu. Norma wynikająca z art.49 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowi "Zapewnia się wolność i ochronę tajemnicy komunikowania się. Ich ograniczenie może nastąpić jedynie w przypadkach określonych w ustawie i w sposób w niej określony". Naruszenie powyższych dóbr następuje poprzez nieuprawnione zapoznanie się przez osobę trzecią, w szczególności przez stosowne organy, z treścią rozmowy telefonicznej, listu, korespondencji elektronicznej itp. między stronami. Ochrona tajemnicy komunikowania się nie ma jednak charakteru absolutnego, o czym świadczy zdanie drugie przepisu. W postępowaniu podatkowym nie stosuje się przepisów kodeksu cywilnego, zatem przewidziana w art. 23 k.c. m.in. ochrona tajemnicy korespondencji, nie ma znaczenia dla oceny dopuszczalności dowodu z nagrania rozmowy telefonicznej, zgłoszonego przez jedną ze stron tej rozmowy (reprezentującą stronę postępowania podatkowego). Istotne w takim wypadku jest to, że nagranie rozmowy przez jednego z rozmówców, dokonane bez wiedzy drugiego rozmówcy, jako dowód prywatny przedstawiony przez stronę postępowania, nie może być procesowo wykorzystany przeciwko temu drugiemu rozmówcy. To, co znajduje się w aktach podatkowych jest jawne wyłącznie dla strony . Natomiast organy podatkowe i inne organy mające dostęp do akt obowiązuje tajemnica skarbowa. Nie ma natomiast podstaw do uznania dowodu z nagrania rozmowy za niedopuszczalny w sytuacji, gdy w przekonaniu strony, ma stanowić dowód na rzetelność kwestionowanych dokumentów. Zauważyć przy tym trzeba, że o ile organ I instancji odmówił uznania za dowód zapisu rozmowy na taśmie magnetofonowej, to jednocześnie nie zajął żadnego stanowiska odnośnie do złożonego przez S.K. oświadczenia zawierającego streszczenie tej rozmowy (k. 400-404 t. II akt). Wbrew twierdzeniu Dyrektora Izby Skarbowej, że oświadczenie to, jako pozostające w aktach sprawy, było przedmiotem oceny, w istocie zostało ono pominięte. W uzasadnieniu decyzji, poza owym stwierdzeniem, brak jest jakiegokolwiek odniesienia się do tego dowodu. Organ odwoławczy swoje stanowisko o prawidłowości ustaleń dokonanych przez organ I instancji oraz prawidłowości oceny dowodów wywiódł z dokumentacji budowlanej oraz z informacji pochodzącej od ZUS, pozyskanych w postępowaniu odwoławczym. W szczególności na podstawie zapisów w dziennikach budów organ przyjął, że prace wymienione w fakturze, a wcześniej w umowie z dnia 10.07.2006r. nie mogły być wykonywane z uwagi na ich wcześniejsze wykonanie. Tymczasem wnioski wynikające z zapisów w dziennikach w konfrontacji z innymi dowodami nie wydają się tak oczywiste. Należy zauważyć, że Protokół odbioru robót w budynku mieszkalnym w M. G., podpisany przez N.S. został sporządzony dnia 31.08.2006r. (k-17 akt odwoławczych). W aktach administracyjnych (k.372-373 t.II) znajdują się dowody księgowe i zapiski dotyczące dostarczenia na tę budowę w dniu 29.07.2006 r. zakupionych przez Spółkę materiałów budowlanych. Według zeznań kierowcy - J.K. (k. 356-358) dostarczone materiały kwitowali pracownicy A. H. Inne dowody, jak wyjaśnienia N.S. (k.119 akt odwoławczych) a także faktury wystawione przez M.G. potwierdzają, że ten podwykonawca zszedł z budowy z początkiem lipca 2006 r.. W dzienniku budowy ostatniego wpisu dokonał J.K. pod datą 23.09.2006 r.. Organ odwoławczy przesłuchując J.K. (k.132-131 akt odwoławczych) z tej racji, że pełnił on obowiązki inspektora nadzoru nad pracami remontowo - budowlanymi z ramienia "[...]", zupełnie przeoczył fakt, że był on jednocześnie kierownikiem budowy w miejscowości M.G. Jego zeznania dotyczące robót remontowych w poszczególnych leśniczówkach, prowadzonych przez Spółkę na podstawie ogólnej umowy zawartej z "[...]" na cały rok 2006, nie mogą prowadzić do jednoznacznych wniosków co do tego, w jakim czasie i przez którego podwykonawcę prace były wykonywane. Podobnie wniosek, że wszystkie prace na budowie "[...]" były zakończone w dniu 30.06.2006 r. można podważać, gdyż odbiór obiektu nastąpił dopiero 21.07.2006r. Na k.369 i 370 akt znajdują się dowody, iż jeszcze 3.08.2006r na ten obiekt dostarczono drobne materiały, co świadczyć może o dokonywaniu prac poprawkowych i porządkowych także po jego formalnym odbiorze. Z materiału dowodowego, w tym z zeznań S.K. (Prezesa Zarządu) przesłuchanego w charakterze strony wynika, że cała działalność Spółki w zakresie usług budowlanych była oparta na usługach podwykonawców, przy czym S.K. pełnił na poszczególnych budowach (z wyjątkami) obowiązki kierownika budowy. W odczuciu inwestorów (co wynika z zeznań) podwykonawcy byli uważani za pracowników S. K. Stąd twierdzeń np. A.D. (k.365-367), pełniącego obowiązki inspektora nadzoru budowy "[...]" w M., że nie zna pracowników ani firm wykonujących roboty, w tym firmy A.H. nie można uznać za decydujące o zatrudnianiu bądź nie zatrudnianiu jakiegokolwiek podwykonawcy. Świadek zeznał, że na budowie bywał średnio raz w miesiącu i kontaktował się wyłącznie ze S. K. Reasumując, stanowisko organów podatkowych, że zakwestionowana faktura nie potwierdza rzeczywistego wykonania usług przez osoby działające w imieniu firmy B nie jest przekonujące z uwagi na pominięcia i niedokładności w analizie materiału dowodowego. Zatem nie można przyjąć, że stan faktyczny został ustalony zgodnie z zasadami określonymi w art. 122 , 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, co uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 §1 pkt.1 lit.c p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy : - przesłucha B. G., główną księgową Spółki, na okoliczność sporządzania i ewidencjonowania dokumentacji kasowej; wypłaty należności wg dowodu KW nr "[...]" z dnia "[...]". (Twierdzenia A. H., że żadnej należności nie otrzymał i zeznania S. K. iż wypłata miała miejsce, nie zostały dotychczas w żaden sposób zweryfikowane); - ponownie przesłucha J. K., tym razem na okoliczność przebiegu procesu budowy dla inwestora N. S., na której, wg dziennika budowy pełnił obowiązki kierownika budowy ( w szczególności na okoliczności przez kogo i na jakich zasadach był zatrudniony dopełnienia tej funkcji). Jako kierownik budowy powinien wiedzieć, kto faktycznie wymienione w zakwestionowanej fakturze prace wykonał; - oceni, czy zapis rozmowy na taśmie magnetofonowej jest tej treści, jaką przedstawiono w pisemnym opisie. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit.c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art.200 i 205 §2 p.p.s.a , a o niewykonywaniu uchylonej decyzji na podstawie art.152 tej ustawy.