I SA/Ol 329/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Wiesława Pierechod (spr.) Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub Asesor WSA - Wojciech Czajkowski Protokolant - Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2004r. sprawy ze skarg K. M. na dwie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 lipca 2004r. Nr "[...]" i Nr "[...]" w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nie mających pokrycia w ujawnionych źródłach za 1995r. oraz ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nie mających pokrycia w ujawnionych źródłach za 1996 rok oddala skargi. Urząd Skarbowy dwiema decyzjami z dnia 30 sierpnia 2001r. nr "[...]" i nr "[...]" ustalił K. M. zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nie mających pokrycia w ujawnionych źródłach: 1. za 1995r.- w kwocie 40.122,80 zł., 2. za 1996r.- w kwocie 78.316,50 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania Urząd Skarbowy ustalił, że w 1995r. podatnik poniósł wydatki w łącznej kwocie 53.496,78 zł., które nie znalazły pokrycia w dochodach tego roku,- na zakup samochodu ciężarowego s., zakup naczepy, na opłaty skarbowe, składki ZUS, zakup działki rolnej oraz utrzymanie swoje i dwojga dzieci. W 1996r. podatnik poniósł wydatki w łącznej kwocie 104.421,96 zł. które nie znalazły pokrycia w dochodach tego roku - na zakup dwóch samochodów ciężarowych, dwóch naczep, mechanizmu różnicowego samochodu "s", zakup nieruchomości i opłaty skarbowe- do działalności gospodarczej oraz na zakup dwóch nieruchomości rolnych, opłat z tym związanych, składki ZUS i utrzymanie swoje i dzieci. Na wezwanie Urzędu Skarbowego - w dniu 10.10.2000r. podatnik oświadczył, że wszystkie wydatki, zarówno w roku 1995 jak i w roku 1996 finansował z wypłat z rachunku posiadanego w Biurze Maklerskim B SA w O. Natomiast z informacji z powyższego Biura uzyskanych dnia 12 kwietnia i 5 czerwca 2001r.dotyczących historii rachunku papierów wartościowych oraz konta gotówkowego wynika, że: 1) w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 1995r. na koncie podatnika - saldo początkowe wyniosło + 343,70 zł., - zaksięgowano wpłaty na kwotę + 348.238,76 zł., - zaksięgowano wypłaty na kwotę - 348.088,20 zł., - saldo końcowe wyniosło + 493,63 zł., 2) w okresie od stycznia do 31 grudnia 1996r. na koncie podatnika - saldo początkowe wyniosło + 493,63 zł., - zaksięgowano wpłaty na kwotę + 1.877.354,32 zł., - zaksięgowano wypłaty na kwotę - 1.787.580,61 zł., - saldo końcowe wyniosło + 90.267,34 zł. Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy dwiema decyzjami z dnia 25 lutego 2002r., po rozpoznaniu odwołania utrzymała w mocy decyzje Urzędu Skarbowego stwierdzając, że w zeznaniach podatkowych za wskazane lata podatnik wykazał z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w spółce cywilnej "A" straty, odpowiednio 3.010,95 zł. za 1995r. i 5.008,26 zł. za 1996r. Zdaniem Izby Skarbowej z analizy zestawienia za rok 1995 wynika, że w tym roku podatnik nie mógł dokonać wypłat w kwocie umożliwiającej sfinansowanie zakupów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą ani pozostałych wydatków, bez jednoczesnego dokonywania w tym roku na wskazane konto maklerskie wpłat w kwocie zbliżonej do kwoty wypłat. W odniesieniu do roku 1996 Izba Skarbowa stwierdziła, że analiza konta wykazała, iż podatnik dokonywał wpłat w kwocie wyższej od kwoty wypłat, co przyczyniło się do wysokiego salda wynoszącego 90.267,34 zł. Kwota ta pozostawała nadal na koncie, zatem podatnik nie mógł dokonywać w 1996r. wypłat w kwocie umożliwiającej sfinansowanie nadwyżki wydatków ustalonej przez Urząd Skarbowy. Izba Skarbowa odniosła się do wyjaśnień i oświadczeń podatnika, że w latach 1979-1981 i w latach 1984-1991 trudnił się nielegalnie handlem (głównie walutą USA, złotem i zegarkami elektronicznymi w ilościach hurtowych) z czego uzyskiwał dochody w wys. około 12.000 USD miesięcznie. W owym czasie przebywał kilkanaście razy na Węgrzech, w Turcji, Rumunii i Berlinie Zachodnim, gdzie zarobił znaczne pieniądze. Na potwierdzenie uzyskanych dochodów z pracy poza granicami kraju - na etapie postępowania odwoławczego przedłożono kserokopię dowodu wwozu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obcej waluty w kwotach 18.000 USD oraz 27.000 DM wystawionego przez Urząd Celny w G. Posterunek Celny w B. w dniu 17 grudnia 1994r. Zdaniem Izby Skarbowej dokument wwozu waluty nie świadczy o tym, że K. M. udowodnił pokrycie wydatków ze źródła ujawnionego, gdyż nie ujawnił przychodu z pracy za granicą w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w 1994r. i nie opodatkował go, choć był do tego zobowiązany. Nie zwolniła podatnika z tego obowiązku żadna z umów międzynarodowych w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawarta z Rządem Republiki Tureckiej, z Republiką Węgierską, z Rządem Rumunii oraz z Republiką Federalną Niemiec. Rozliczając się z dochodów uzyskanych w 1994r. podatnik złożył w dniu 17.03.1995r. zeznanie podatkowe, w którym ujął jedynie dochód z zasiłków uzyskanych od organu zatrudnienia w kwocie 1413000 zł. (przed denominacją). Nie było zatem podstaw do przyjęcia, że na dzień 1 stycznia 1995r. posiadał zasoby majątkowe w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. już opodatkowane lub wolne od podatku . Zdaniem Izby w razie stwierdzenia w postępowaniu podatkowym poniesienia przez podatnika wydatków znacznie przekraczających zeznany dochód lub brak dochodów na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Wyrokiem z dnia 28 stycznia 2004r.sygn. akt 1 III SA 884/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżone decyzje Izby Skarbowej. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, iż organy podatkowe rozpoznając sprawy naruszyły przepisy art. 122, 187§1 i 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak w materiale dowodowym analizy historii rachunku papierów wartościowych i związanego z nim rachunku pieniężnego oraz wniosków z tej analizy wywiedzionych. Sąd zalecił organowi odwoławczemu, by dokonał szczegółowej analizy tych rachunków, która pozwoli na ustalenie, czy ewentualna różnica pomiędzy wydatkami poniesionymi na zakup akcji a przychodami z ich sprzedaży, może być przyjęta, jako stanowiąca pokrycie- ze źródła nie podlegającego opodatkowaniu - nie tylko wydatków na zakup akcji, ale również wszelkich innych, jak to wyjaśnił skarżący w toku postępowania. Dwiema decyzjami z dnia 9 lipca 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołań K. M. utrzymał w mocy dwie decyzje organu pierwszej instancji. Przy ponownym rozpatrywaniu przedmiotowych spraw organ odwoławczy dokonał analizy rachunków papierów wartościowych i rachunku pieniężnego podatnika. Na podstawie tej analizy wykazał, iż dochód osiągnięty z akcji nie wystarczał na pokrycie wydatków związanych zarówno z zakupem akcji jak i pozostałych wydatków poniesionych przez K. M. w latach 1995 i 1996. W ogólnym rozliczeniu na operacjach kupna-sprzedaży akcji w roku 1995 K. M. osiągnął dochód 3.913,86 zł. Natomiast w roku 1996 ze sprzedaży akcji poniósł ogółem straty (100.610,98 zł) znacznie przewyższające sumę osiągniętych z tego tytułu dochodów (39.154,50 zł). W ogólnym rozliczeniu za rok 1996 podatnik stracił na operacjach 61.456,48 zł, a przy uwzględnieniu dochodów z tytułu uzyskanych dywidend w wysokości 4.620 zł, stratę tę można by zmniejszyć do kwoty 56.836,48 zł. Na podstawie analizy wykazano także, iż zryczałtowany podatek dochodowy z nieujawnionych źródeł przychodów za te lata powinien być znacznie wyższy niż ustalony decyzjami Urzędu Skarbowego, jednakże z uwagi na treść art. 234 Ordynacji podatkowej pozostawiono wysokość ustalonego zobowiązania w niezmienionej wysokości. K. M. złożył skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie art. 122, 123§1, 127 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podniósł, iż organ odwoławczy niesłusznie odniósł wyjaśnienia z 10.10.2000r. dotyczące finansowania ponoszonych wydatków z wypłat dokonywanych z konta maklerskiego do faktu pokrywania wydatków ponoszonych w latach 1995-1996 dochodami z kupna-sprzedaży akcji. Zdaniem Skarżącego z historii rachunku gotówkowego wynika, że występowały na nim wpływy w postaci wpłat, przychodów ze sprzedaży akcji, kredytu, dywidend i odsetek, zakup akcji finansowany był z tych wpływów natomiast źródłem dokonanych wypłat była sprzedaż akcji. W związku z tym Skarżący uznał za bezzasadne twierdzenie organów podatkowych, że wydatki, o których mowa w decyzjach finansowane były z nieujawnionych źródeł przychodów. I stwierdza, że były one pokrywane z wypłat, a nie z dochodów z rachunku maklerskiego. Pan M. podaje, że informacja udzielona przez pracowników "B" wskazuje na to, że nie zawsze operacja określona jako "wpłata" jest wpłatą gotówkową. W związku z tym stwierdza, że aby analiza odzwierciedlała stan faktyczny, należało ustalić kody operacji bankowych. W skardze dotyczącej roku 1996 podnosi, iż organ drugiej instancji w analizie rachunku pieniężnego i papierów wartościowych w tabeli 3 dotyczącej akcji spółki C pod pozycja zakupu w dniu 23 kwietnia 1996r. ujął wartość zakupu akcji D. Strona zarzuca także naruszenie zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej z uwagi na to, że okoliczność dokonywania wpłat na rachunek maklerski nie była przedmiotem analizy organu pierwszej instancji. Z kolei za naruszenie art. 122 tej ustawy, uznał przyjęcie przez organ odwoławczy, że wydatki poniesione przez podatnika w roku 1995 i 1996 oraz wpłaty na rachunek pieniężny pochodzą z nieujawnionych źródeł przychodów. Pan M. stwierdza, że organ ten nie wskazał przyczyn, dla których ograniczono źródła dochodów Skarżącego do źródeł pochodzących wyłącznie z działalności gospodarczej oraz ze sprzedaży akcji. Według Strony jest to wynik błędnego utożsamienia kwoty wypłaty z rachunku maklerskiego z wartością dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji. A to w ocenie Skarżącego dowodzi braku wnikliwość organów podatkowych przy badaniu treści złożonego w dniu 10 października 2000r. oświadczenia. Ponadto K. M. zarzucił, iż organ odwoławczy w trakcie analizy operacji zakup-sprzedaż akcji uwzględnił jedynie dywidendę a pominął odsetki przypisane na koncie. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skarżący stwierdził, że skoro nie wyjaśniono źródeł pochodzenia wpłat dokonywanych na konto, tym samym nie można uznać ich za zasoby finansowe nie mające pokrycia w źródłach opodatkowanych jak i wolnych od opodatkowania. Wpłat tych nie można także utożsamiać z wydatkiem nie znajdującym pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.. Rozwijając zarzut naruszenia art. 123§1 a także zarzucając zawężenie pojęcia dowodu, które nie ma swego odzwierciedlenia w treści art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej, stwierdza, iż pełnomocnik powinien być zapoznany z dokonaną analizą, ponieważ jej ustalenia stanowiły podstawę treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi nie są zasadne. Uchylając wyrokiem z dnia 28 stycznia 2004r. decyzje Izby Skarbowej, Sąd uznał za uzasadniony zarzut naruszenia art. 122, 187§1 i 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak w materiale dowodowym prawidłowej analizy rachunku papierów wartościowych i związanego z nim rachunku pieniężnego. Należy stwierdzić, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy uzyskane dowody poddał wnikliwej i poprawnej ocenie, w sposób wyczerpujący dokonał zaleconej analizy operacji związanych z zakupem i sprzedażą akcji, co wystarczająco wykazał w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Na podstawie tej analizy ustalono, iż dochód osiągnięty z akcji nie wystarczał na pokrycie wydatków związanych zarówno z zakupem akcji jak i pozostałych wydatków poniesionych przez K. M. w latach 1995 i 1996. Organ odwoławczy zgodnie z zaleceniem Sądu ustalał dochód z akcji osiągnięty przez podatnika w roku 1995 i 1996, ponieważ tylko ten dochód mógłby być uznany za pochodzący z ujawnionego źródła przychodu. Skoro jednak Skarżący nie osiągnął ze sprzedaży akcji dochodu wystarczającego na pokrycie wydatków w tych latach tj. na nabycie akcji, wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i pozostałych, zatem organ odwoławczy słusznie uznał, iż były one pokryte dochodami z nieujawnionych źródeł przychodu. Nieuzasadniony jest zarzut nieuwzględnienia odsetek ponieważ nie są one dochodami z akcji lecz oprocentowaniem naliczanym na koncie wynikającym z utrzymywania salda dodatniego. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej nawet gdyby doliczyć wymienione przez Skarżącego odsetki do przychodu, to również z uwagi na to, że są to tak nieznaczne kwoty (391,70zł+213,72 zł), nie wystarczyłyby na pokrycie wydatków. Przede wszystkim należy wskazać, iż generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Mając zatem na uwadze tę ogólną regułę dowodzenia, jak też charakter przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, iż w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku. W rozpoznawanej sprawie skarżący nie przedstawił żadnego nowego dowodu mogącego świadczyć o znalezieniu pokrycia wydatków w ujawnionych źródłach przychodów. Tym samym niezasadny jest zarzut, iż organ podatkowy ograniczył źródła dochodów skarżącego do źródeł pochodzących wyłącznie z działalności gospodarczej i ze sprzedaży akcji. Materiał dowodowy wyraźnie wskazuje, że są to jedyne ujawnione źródła przychodów K. M. Trudno więc przyznać rację skarżącemu, iż organ odwoławczy wykazał się brakiem wnikliwości przy badaniu oświadczenia z dnia 10.10.2000r. Niezasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 123§1 Ordynacji podatkowej albowiem organ stwierdzając, że w sprawie zebrany jest cały materiał dowodowy zawiadomił pełnomocnika skarżącego o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zgromadzonego materiału, z prawa tego pełnomocnik skorzystał. Dokonana analiza nie musiała być sporządzana osobno i przedstawiana do zapoznania pełnomocnikowi, ponieważ nie była ona nowym materiałem dowodowym, o który miały być uzupełnione akta sprawy lecz analizą materiału znajdującego się w tych aktach. W ocenie Sądu organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 ordynacji podatkowej), uznając w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, że poniesione wydatki nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów. Za bezzasadne uznać należy zarzuty skargi o naruszeniu zasady dwuinstancyjności. Wobec powyższego na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.