I SA/Ol 33/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr) Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 10 maja 2007r. sprawy ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. nr "[...]" w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego M. O. w dniu 9 grudnia 2005 r. złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego. Wyjaśnił, że prowadzi gospodarstwo rolne w miejscowości S. W ramach tego gospodarstwa i na jego terenie prowadzi produkcję zwierzęcą typu trzoda chlewna i drób rzeźny. Wskazał, ze zgodnie z art.2 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej. Przytaczając pojęcie działalności rolniczej zdefiniowane w art.2 ust.2 ustawy zapytał: czy w przypadku, gdy nie zachowa określonego w art.2 ust.2 pkt 3 updof minimalnego okresu przetrzymywania zakupionych zwierząt, powinien zarejestrować dział specjalny produkcji rolnej. Jako przyczynę tak postawionego pytania wskazał fakt, że na skutek rozwoju nauki i postępu genetycznego, biologiczny wzrost do wagi ubojowej w niektórych przypadkach może nastąpić w czasie krótszym niż 6 tygodni. Podatnik zaprezentował pogląd, że w takim przypadku nie będzie to dział specjalny produkcji rolnej, powołując się przy tym na treść art.2 ust.3 updof zawierającego definicję działów specjalnych produkcji rolnej. Zaakcentował w zacytowanej definicji to, że działami specjalnymi są fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym. Postanowieniem z dnia 18 stycznia 2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy dotyczące nie podlegania opodatkowaniem podatkiem dochodowym dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej. W uzasadnieniu postanowienia zawarł stwierdzenie, że nie spełnia kryteriów działalności rolniczej określonej w art.2 ust.2 updof, działalność, w której nie zostały zachowane minimalne okresy przetrzymywania kupionych zwierząt i roślin. W takim przypadku prowadzona działalność stanowi dział specjalny produkcji rolnej, zgodnie z art.2 ust.3 w/w ustawy i jest opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art.2 ust.1 pkt 1 updof., który stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. W zażaleniu na wyżej wskazane postanowienie, wnioskodawca uznał interpretację Naczelnika Urzędu Skarbowego za nieprawidłową, ponieważ interpretacja ta narusza pojęcie gospodarstwa rolnego i działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art.2 ust.2) a także pojęcie działu specjalnego zawarte w art.2 ust.3 (zaakcentował część definicji tj."poza gospodarstwem rolnym"). Ponadto, według podatnika, taka interpretacja nie pozwala zarejestrować działu specjalnego zgodnie z art.43 updof. W uzasadnieniu zażalenia podatnik podkreślił, że jako rolnik objęty ustawą o podatku rolnym, prowadzi chów trzody i drobiu w obrębie gospodarstwa rolnego w ramach działalności rolniczej sprzedając produkt w stanie nieprzetworzonym w postaci żywca rzeźnego, który jest produktem finalnym. Stwierdził, że działem specjalnym w myśl ustawy, byłoby odsprzedawanie odchowanych piskląt do dalszego chowu przy niezachowaniu minimalnych okresów odchowu. Zdaniem podatnika, działami specjalnymi są wyłącznie określone w art.2 ust.3 updof rodzaje działalności prowadzonej poza gospodarstwem rolnym. Podniósł ponadto, że chcąc zastosować się do interpretacji organu nie jest w stanie stwierdzić czy będzie to działalność rolnicza czy dział specjalny, ponieważ nie wie, w jakim okresie brojlery osiągną wagę rzeźną, a tym samym nie wie jak zarejestrować w takim przypadku dział specjalny zgodnie z art.43 updof. Decyzją z dnia 10.04.2006r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż z dodatkowych wyjaśnień wnioskodawcy złożonych w toku postępowania odwoławczego wynika, że prowadzi on produkcję brojlera kurzego w ilości 160 tysięcy sztuk rocznie w ramach gospodarstwa rolnego a kurczęta sprzedawane są w wieku powyżej 6 tygodni. Stwierdził, że działami specjalnymi produkcji rolnej jest działalność, o której mowa w art.2 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzona w rozmiarach przekraczających wielkości określone w załączniku Nr 2 do ustawy, w związku z czym działalność, o którą pyta M. O. jest działem specjalnym produkcji rolnej stosownie do zapisu art.2 ust.3 updof. Działalność ta prowadzona jest przez wnioskodawcę w rozmiarach przekraczających wielkości określone w załączniku Nr 2 do updof. W związku z tym organ odwoławczy uznał, że stanowisko organu pierwszej instancji jest prawidłowe. Wyjaśnił, że w przypadku, gdy nie zostaną zachowane przewidziane w art.2 ust.2 updof minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w czasie których następuje ich biologiczny wzrost, licząc od dnia nabycia – nie mamy do czynienia z działalnością rolniczą w rozumieniu art.2 ust.2 updof. Działalność taka nie może być zaliczona do działów specjalnych produkcji rolnej i jest działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za bezpodstawny uznał zarzut wnioskodawcy, co do braku możliwości rejestracji działów specjalnych cytując w odpowiedzi na ten zarzut brzmienie art.43 ust.1 oraz art.43 ust.3 pkt 1 i pkt 3. Odnosząc się do zarzucanego naruszenia przez organ pierwszej instancji pojęcia działu specjalnego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że pogląd strony w tej kwestii nie ma zastosowania w sprawie, bowiem działalność opisana przez wnioskodawcę jest działem specjalnym produkcji rolnej prowadzonym w ramach gospodarstwa rolnego, a zapis w części końcowej art.2 ust.3 updof "poza gospodarstwem rolnym" dotyczy hodowli i chowu innych zwierząt, a więc tych, które nie zostały wymienione w art.2 ust.3 updof. W skardze na powyższą decyzję M. O. podniósł m.innymi, że zasadnicza wypowiedź organu odwoławczego nie ma nic wspólnego z zapytaniem podatnika i odpowiedzią organu pierwszej instancji, której postanowienie podtrzymuje. Decyzja zawiera w uzasadnieniu treść niezrozumiałą dla skarżącego i łączącą art.2 ust.2, art.2 ust.3 i 3a z działalnością gospodarczą tworzącą całkiem inne pojęcie działalności rolniczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 19 lipca 2006r. sygn. akt "[...]" uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu orzeczenia wskazał, że: W związku z zapytaniem podatnika o interpretację interesujących go przepisów na tle konkretnego stanu faktycznego, zostały w toku postępowania sformułowane trzy poglądy. Pierwszy z nich, to pogląd podatnika przekonanego, że rodzaj prowadzonej przez niego działalności tj. produkcja brojlera rzeźnego w stanie nieprzetworzonym w ramach gospodarstwa rolnego jest działalnością rolniczą w rozumieniu art.2 ust.2 updof, nawet w przypadku nie zachowania przewidzianych w art.2 ust.2 minimalnych terminów przechowywania zwierząt. Jego zdaniem sprzedaż brojlerów przed upływem 6 tygodni nie powoduje żadnej zmiany i nadal produkcja brojlerów pozostaje działalnością rolniczą (w podtekście taką, z której dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych). Organ pierwszej instancji na tle przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego sformułował pogląd, że niezachowanie wyżej wymienionych minimalnych terminów i wcześniejsza sprzedaż zwierząt powoduje, że działalność tego rodzaju nie jest działalnością rolniczą i stanowi dział specjalny produkcji rolnej. Dyrektor Izby Skarbowej natomiast uznał, że prowadzona już przez podatnika działalność w zakresie przetrzymywania drobiu rzeźnego (brojlerów) stanowi dział specjalny produkcji rolnej. Niezachowanie zaś minimalnych terminów przewidzianych w art.2 ust.2 updof powoduje natomiast konieczność zakwalifikowania tej działalności jako działalności gospodarczej. Wszystkie trzy poglądy są całkowicie odmienne, ale organ odwoławczy uznał za trafne stanowisko organu pierwszej instancji. Sąd zauważył, że w treści postanowienia organu pierwszej instancji uznano za nietrafne stanowisko podatnika, co do nie podlegania opodatkowaniu podatkiem dochodowym z działów specjalnych produkcji rolnej. Tymczasem tak ogólnej tezy podatnik nie formułował, skupiając się na zagadnieniu czy wcześniejsza sprzedaż brojlerów spowoduje, że jego działalność w tym zakresie, powinna być potraktowana jako dział specjalny produkcji rolnej Organ odwoławczy wypowiadając własny pogląd, odmienny od tego, jaki zawarto w zaskarżonym postanowieniu organu pierwszej instancji, jednocześnie zaakceptował stanowisko organu pierwszej instancji. iż uznaje za nieprawidłowe stanowisko podatnika, co do nie podlegania opodatkowaniem podatkiem dochodowym dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej. Nie ulega wątpliwości w świetle art.2 ust.1 pkt.2 updof, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. W tym sensie stanowisko organu pierwszej instancji jest prawidłowe. Problem w tym jednak, że we wniosku z dnia 7 grudnia 2005r. wnioskodawca nie sformułował tezy o nie podleganiu opodatkowaniem podatkiem dochodowym przychodów z działów specjalnych. Przedstawił problem bardziej szczegółowy - odnoszący się do niezachowania minimalnych terminów przechowywania zwierząt. Nie było więc podstaw do stwierdzenia, że stanowisko podatnika w zakresie przyjętym przez organ podatkowy pierwszej instancji jest nieprawidłowe, bowiem na ten temat podatnik we wniosku w ogóle się nie wypowiadał. Według Sądu na tle wniosku podatnika organ powinien był - nawiązując do stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika - rozważyć czy przedstawiony przez niego rodzaj działalności należy zakwalifikować jako działalność rolniczą niebędącą działem specjalnym produkcji rolnej w rozumieniu art.2 ust.2 updof czy też jako dział specjalny produkcji rolnej w rozumieniu art.2 ust.3 updof, a następnie wypowiedzieć się co do sytuacji, gdy nie zostaną zachowane minimalne terminy przewidziane w art.2 ust.2 updof. Skoro opodatkowaniem podatkiem dochodowym podlegają tylko niektóre przychody z działalności rolniczej a mianowicie te, które pochodzą z działów specjalnych produkcji rolnej, konieczne było wyjaśnienie podatnikowi wzajemnych zależności między pojęciem "działalność rolnicza" a pojęciem "dział specjalny produkcji rolnej". Zależność ta polega na tym, że jednym z rodzajów działalności rolniczej są działy specjalne produkcji rolnej. Stwierdzenie organu I instancji, że nie przestrzeganie minimalnych terminów przewidzianych w art.2 ust.2 updof powoduje niespełnienie kryteriów działalności rolniczej i w takim przypadku prowadzona działalność stanowi dział specjalny produkcji rolnej jest wadliwe. Ten wadliwy pogląd został zaakceptowany przez organ drugiej instancji przy jednoczesnym wyrażeniu zdania, że nie zachowanie terminów przetwarzania zwierząt powoduje, że taka działalność jest działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zaistniałej sytuacji wnioskodawca może pozostawać w uzasadnionej niepewności co do istotnej dla niego kwestii dotyczącej działu specjalnego produkcji rolnej, a co więcej, co do tego czy prowadzona dotychczas przez niego hodowla drobiu rzeźnego jest działalnością rolniczą niebędącą działem specjalnym produkcji rolnej (wydaje się ze składając wniosek nie miał wątpliwości, że jego działalność nie jest działem specjalnym produkcji rolniczej). Organ odwoławczy tak sformułował argumentację uzasadnienia, że w istocie nie można stwierdzić czy ostatecznie pogląd organu pierwszej instancji uznaje za prawidłowy, skoro zajął stanowisko zupełnie inne i to inne także od poglądów podatnika. Sąd uznał, iż nie mając pewności, jakie jest w istocie stanowisko organu odwoławczego nie można dokonać prawidłowej oceny zgodności tej decyzji z prawem, co powoduje konieczność jej uchylenia w celu ponownego jednoznacznego wypowiedzenia się organu odwoławczego co do interpretacji dokonanej przez organ pierwszej instancji. Nie do zaakceptowania bowiem jest taki stan, gdy jednocześnie uznawane są za trafne dwa przeciwstawne poglądy. Po ponownym rozpoznaniu zażalenia podatnika na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 18 stycznia 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 24 listopada 2006r. nr "[...]" wydaną na podstawie art.14b § 5 Ordynacji podatkowej uchylił w całości postanowienie organu I instancji i stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe. W uzasadnieniu tej decyzji przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie i przytoczył zalecenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sformułowane w wyroku z dnia 19 lipca 2006r. o konieczności jednoznacznego wypowiedzenia się odnośnie interpretacji dokonanej przez organ I instancji. Następnie podał, że podatnik we wniosku o udzielenie interpretacji oraz w wyjaśnieniach składanych w trakcie postępowania uzupełniającego przedstawił, że w ramach gospodarstwa rolnego prowadzi produkcję zwierzęcą typu trzoda chlewna i drób rzeźny. Wskazał, że z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychody z działalności rolniczej, przy spełnieniu określonych warunków, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zacytował treść art.2 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz art.2 ust.2 i ust.3 tej ustawy zawierających odpowiednio definicję działalności rolniczej i definicję działów specjalnych produkcji rolnej. Wywiódł, że z przytoczonych przepisów wynika jednoznacznie, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają tylko niektóre przychody z działalności rolniczej, tj. pochodzące z działów specjalnych produkcji rolnej. Wyjaśnił zależność między pojęciem "działalność rolnicza" a "działy specjalne produkcji rolnej", która polega na tym, że jednym z rodzajów działalności rolniczej są działy specjalne produkcji rolnej. Wskazał, iż z uwagi na to, że M. O. prowadzi gospodarstwo rolne, wskazana we wniosku hodowla nie może zostać zaliczona do działów specjalnych produkcji rolnej, zgodnie z treścią art. 2 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast przedstawiona przez podatnika sytuacja, gdy następuje nie zachowanie terminów przetrzymywania zakupionego drobiu rzeźnego, o których mowa w art. 2 ust. 2 ww. ustawy, nie może skutkować koniecznością zaliczenia do działów specjalnych produkcji rolnej. Działalność ta nie jest bowiem działalnością rolniczą w rozumieniu powyższego przepisu, a tym samym nie jest też działem specjalnym produkcji rolnej. Stąd stanowisko podatnika, iż działalność w tym przypadku nie jest działem specjalnym produkcji rolnej, w ocenie organu odwoławczego, jest prawidłowe. W związku z tym odpowiedź na pytanie Strony "Czy ma zarejestrować dział specjalny produkcji rolnej", jest negatywna. W ocenie organu odwoławczego hodowla i chów brojlera kurzego w przypadku, gdy nie zostaną zachowane minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, licząc od dnia ich nabycia, o których mowa w art. 2 ust. 2 ww. ustawy, nie jest działem specjalnym produkcji rolnej i w związku z tym nie powoduje konieczności zarejestrowania działu specjalnego produkcji rolnej. Jednakże z uwagi na niespełnienie warunku do zaliczenia tej produkcji do działalności rolniczej działalność ta będzie stanowić pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaną na zasadach ogólnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej M. O. wniósł: 1. O podtrzymanie decyzji odnośnie o nie podleganiu opodatkowaniu podatkiem dochodowym dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej. 2. Uznanie, iż chów bojlera rzeźnego poniżej 6 tygodni jest działalnością rolniczą, zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 3. Unieważnienie decyzji, co do zakresu interpretacji, iż sprzedaż bojlera kurzego poniżej 6 tygodni jest pozarolniczą działalnością gospodarczą. W uzasadnieniu wskazał, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej uchylając decyzję organu pierwszej instancji przyznał, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe. A skarżący w toku postępowania zainicjowanego wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji prezentował, powołując się na treść art.2 ust.1 pkt 1 i art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ponownie przytoczoną) stanowisko, że w przypadku prowadzenia w ramach gospodarstwa rolnego produkcję m.in. drobiu rzeźnego i nie zachowania okresu przetrzymywania zwierząt przez okres 6 tygodni nie jest zobowiązany do zarejestrowania działu specjalnego produkcji rolnej. W jego ocenie jest to w takim wypadku działalność rolnicza a nie dział specjalny produkcji rolnej. Zauważył, iż Izba Skarbowa (prawidłowo powinno być Dyrektor Izby Skarbowej) w uzasadnieniu rozgranicza wreszcie dwie definicje, działalności rolniczej zgodnie z art. 2 ust. 2 w rozumieniu ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzonej w obrębie gospodarstwa rolnego. Działów specjalnych produkcji rolnej zgodnie z art. 2 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzonych poza gospodarstwem rolnym, czego we wcześniejszych sprawach nie uwzględniała. Dalsze uzasadnienie odnośnie interpretacji i wykonania tych definicji budzą zastrzeżenie i naruszają art. 2 ust. 2 jak również art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także zasadność wydanej decyzji z dnia 27.11.2006r. "[...]". Skarżący wskazał, że uznanie stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe prowadzi do konkluzji, iż "prowadzony chów drobiu rzeźnego w ramach i w obrębie gospodarstwa w ramach działalności rolniczej poniżej 6 tygodni nie jest działem specjalnym produkcji rolnej, gdyż takie było zapytanie wnioskodawcy". A w uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej zaprzecza wydanej decyzji uważając, iż wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą. Następnie skarżący przytaczając fragment decyzji, w którym organ wywodzi, że nieprzetrzymanie zakupionego drobiu rzeźnego przez okres wskazany w art. 2 ust. 2 ustawy nie jest działalnością rolniczą a tym samym działem specjalnym produkcji rolnej, i w związku z tym będzie stanowić pozarolniczą działalność gospodarczą, podniósł, że organ manipuluje ustawą przez dostosowywanie wyrywków artykułu z jego kontekstu do uzasadnienia, jak również wyrywkowo, połowicznie dostosowuje zapytanie wnioskodawcy do udzielonej odpowiedzi. Ponadto zauważył, że pracownicy Izby Skarbowej nie wiedzą, co to jest hodowla, chów, przetrzymywanie, a o tym mówi art. 2 ust. 2 ustawy, na którą się organ powołuje. Przytoczył definicję chowu z encyklopedii PKWN, iż jest to: "zespół zabiegów stosowanych przez człowieka do utrzymania i rozrodu zwierząt w celu pozyskiwania produktów pochodzenia zwierzęcego ...; elementy chowu są związane z tworzeniem warunków środowiskowych bytowania zwierząt, żywieniem, profilaktyką zdrowotną, pielęgnacją, kierowanie rozrodem i odchowanie młodych, użytkowaniem; chów zwierząt gospodarskich stanowi jedną z działalności rolniczych; warunki chowu wpływają na poziom cech użytkowych, a tym samym na opłacalność produkcji zwierzęcej itd., innym elementem jest doskonalenie genetyczne pogłowia, co jest przedmiotem → Hodowli zwierząt". Według skarżącego w drugiej części definicji z art. 2 ust. 2 mowa jest o przetrzymywaniu czyli zwykłym handlu towarem (kupno – przetrzymywanie - sprzedaż) a nie o działalności rolniczej (chowie i hodowli) ale i w takim wypadku ustawodawca zaznaczył, że jeśli odpowiednio długo zwierzęta będą przetrzymywane, można to zaliczyć do działalności rolniczej. Skarżący zaznaczył, że nie przetrzymuje, tylko prowadzi chów zwierząt w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) a produktem jest żywiec drobiowy przeznaczony do uboju (produkt finalny). Wskazał, że chów zwierząt polega na stworzeniu im odpowiednich warunków bytowych, co przekłada się na wydajność i efektywność pracy. Jeżeli zatem zwiększy efektywność pracy to według Izby Skarbowej nie będzie prowadził działalności rolniczej. Dla zobrazowania wybiórczości interpretacji art. 2 ust. 2 przez Dyrektora Izby Skarbowej podaje, że wg tej interpretacji z całego drobiu rzeźnego tylko produkcja brojlera kurzego została uznana za pozarolniczą działalność gospodarczą. Okresy dorastania do wagi rzeźnej drobiu innego rodzaju są dużo dłuższe: perliczki – 13 tygodni, kaczki – 12-26 tygodni w zależności od genotypu, gęsi – 18-26 tygodni, indyka – 17-24 tygodni, a brojler kurzy – 5-7 tygodni (w zależności od zapotrzebowania zakładów na wielkość tuszki). Uważa, że przedstawiona przez organ podatkowy interpretacja prowadzić musi do konkluzji, że większość gospodarstw produkujących na rynek krajowy prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, gdyż w szeregu przypadkach zakupują materiał produkcyjny i hodowlany a część lub całość zwierząt jest sprzedawana w wyniku selekcji, przyczyn chorobowych i innych w okresie poniżej 2 miesięcy od momentu nabycia. W rezultacie zaś o rodzaju prowadzonej działalności decyduje kura, świnia itp. w zależności od jednostki pracy rolnika (umiejętność chowu). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, że podstawę prawną wydanego w tej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2006r., którego obszerne fragmenty zostały wcześniej w niniejszym uzasadnieniu przytoczone, stanowi art.145 § 1pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. Wyrok ten został wydany w okresie, gdy zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych istniały wątpliwości co do zakresu sądowej kontroli decyzji wydawanych w trybie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej. Zostało to obszernie omówione w uzasadnieniu wyroku. Sąd opowiedział się za tymi poglądami prezentowanymi m.in. w piśmiennictwie (np. Z. Kmieciak "Glosa" 2006 nr 1 s.127), które uznawały kompetencje Sądu do merytorycznej kontroli decyzji dotyczących wykładni prawa dokonywanej przez organy podatkowe, która jednak nie powinna polegać na zastępowaniu poglądu organu własną interpretacją norm prawnych. W tym miejscu należy wskazać, że w p-cie I Uchwały z dnia 8 stycznia 2007r. sygn. akt I FPS 1/06 (ONSA i WSA 2/17/2007, poz. 207) podjętej w składzie siedmiu sędziów, Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził, że sąd administracyjny jest zobowiązany do kontroli zaskarżonej decyzji wydanej w trybie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej "również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego". W uzasadnieniu powołanej wyżej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny m. innymi wskazał, że "obowiązek kontroli działalności administracji publicznej przy wydawaniu interpretacji przepisów podatkowych zostanie zrealizowany jedynie wówczas, gdy orzeczenie sądu ujawni wszystkie przypadki naruszenia prawa w zaskarżonej decyzji". Odnosząc się ponownie do treści uzasadnienia wyroku tut. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2006r. przypomnieć należy, że Sąd nie wypowiedział się w tym orzeczeniu, która z prezentowanych wykładni jest prawidłowa a jedynie wskazał na wadliwość stanowiska organu I instancji. Wobec braku w poglądach organu I i II instancji zgodności co do rozumienia interpretowanych norm, przy jednoczesnym uznaniu przez organ odwoławczy stanowiska organu I instancji za prawidłowe Sąd stwierdził naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Przechodząc do meritum, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej nieprawidłowo odczytał ocenę prawną zawartą w orzeczeniu z dnia 19 lipca 2006r., co doprowadziło w rezultacie do wydania decyzji, która w sposób oczywisty narusza art. 2 ust. 3 a także art. 2 ust 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej w skrócie u o p.d.o.f. na tle stanu faktycznego sprawy. Jak wynika z akt sprawy tj. treści wniosku skarżącego o wydanie interpretacji, postanowienia organu pierwszej instancji i treści zaskarżonej decyzji zasadniczy problem w prawidłowym odczytaniu art. 2 ust. 2 i art. 2 ust.3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1 u o p.d.o.f. wynika z tego, że w definicji działalności rolniczej zawartej w art. 2 ust. 2 ustawodawca wskazał, że działalnością rolniczą jest także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost wynoszą co najmniej: miesiąc – w przypadku roślin, 16 dni – w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi lub kaczek, 6 tygodni – w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego, 2 miesiące – w przypadku pozostałych zwierząt – licząc od dnia nabycia. Podstawową regułą wykładni językowej jest, aby różnym zwrotom nie nadawać tego samego znaczenia a tym samym zwrotom nie nadawać rożnych znaczeń. Jeżeli ustawodawca wprowadza różne terminy to nadaje im różne znaczenie. Skoro więc w części pierwszej art. 2 ust. 2 u o p.d.o.f. stanowi się, że działalnością rolniczą jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych (wytwarzanie = produkcja) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, to użycie w drugiej części pojęcia działalności rolniczej sformułowania "okresy przetrzymywania zakupionych roślin i zwierząt" oznacza, że co do zasady nie chodzi tu o produkcję rolną a o inną działalność. Wynika to z faktu uwzględniania przez ustawodawcę podatkowego mogącej występować na gruncie prawa cywilnego praktyki zawierania umów sprzedaży przez osoby nie zajmujące się działalnością rolniczą z producentami rolnymi, których przedmiotem są produkty jeszcze nie wytworzone (rzeczy przyszłe, "zboża na pniu" itp.) i swobodnego kształtowania momentu przejścia na kupującego korzyści i ciężarów w związku z zakupem. Jednocześnie, gdy chodzi np. o zwierzęta oczywistym jest, że w okresie "przetrzymywania" konieczne jest dokonywanie zabiegów hodowlanych tj. karmienia, pojenia itd. Pojęcia "przetrzymywania" i wskazanych w omawianym przepisie okresów które powodują, że to przetrzymywanie uznaje się za działalność rolniczą, nie należy odnosić do sytuacji, w której w normalnych warunkach chowu i hodowli, na skutek postępu biologicznego i zabiegów pielęgnacyjnych producent drobiu rzeźnego osiągnie produkt gotowy do zbycia w okresie krótszym niż wskazany w art. 2 ust. 3 pkt 3 u o p.d.o.f. O ile więc słuszne jest stanowisko skarżącego, zawarte w skardze, że nie przetrzymuje zwierząt, a prowadzi ich chów, to przecież sam w pytaniu skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego utożsamiał ten chów z przetrzymywaniem. Zauważyć też należy, że w pytaniu przedstawił sytuację hipotetyczną albowiem z jego wyjaśnień złożonych w postępowaniu odwoławczym wynika, że cykl produkcyjny po którym sprzedaje drób rzeźny nie jest krótszy niż 6 tygodni. Podkreślić należy, że obowiązek podatkowy w podatku dochodowym związany jest z posiadaniem źródła przychodów a nie z takimi zdarzeniami jak biologiczny wzrost roślin czy zwierząt. Od tego może zależeć jedynie, czy i w jakim czasie podatnik osiągnie dochód z działalności. Następny błąd w prawidłowym odczytywaniu omawianych norm polega bowiem na przyjęciu, że prowadzenie chowu i hodowli drobiu rzeźnego w obrębie gospodarstwa rolnego wyklucza uznanie tego rodzaju działalności za dział specjalny produkcji rolnej. Trzeba tu wskazać, że w definicji działalności rolniczej zawartej w art. 2 ust. 2 u o p.d.o.f. ustawodawca wymieniając rodzaje upraw, chowu i hodowli nie wprowadza kryterium posiadania gospodarstwa rolnego jako warunku uznania wymienionych rodzajów upraw i hodowli (a także sposobów ich prowadzenia – produkcja szklarniowa, pod folią, fermowa) za działalność rolniczą. Wprawdzie przykładowo produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego, hodowla ryb może być prowadzona w warunkach nie posiadania gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym do którego odsyła ust. 4 art. 2 tj. gruntów stanowiących użytki rolne o łącznej powierzchni przekraczających 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, to posiadanie gospodarstwa rolnego nie ma znaczenia dla uznania wskazanych w art. 2 ust. 3 u o p.d.o.f. rodzajów upraw, hodowli i chowu za działy specjalne produkcji rolnej, z pewnym wyjątkiem. W treści normy prawnej znaczenie ma nie tylko sens słów czy sformułowań, ale również znaki interpunkcyjne. Użycie w art. 2 ust. 3 u o p.d.o.f. przecinków oddzielających wymienione w nim rodzaje upraw i hodowli oznacza, że każdy z nich stanowi dział specjalny produkcji rolnej. Natomiast wskazanie w końcowej części przepisu po spójniku "oraz" – hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym odnosi się do hodowli właśnie innych zwierząt, a nie do wszystkich wcześniej wymienionych upraw i hodowli. O ile nawet treść art. 2 ust. 3 u o p.d.o.f. budziła wątpliwości co do tego czy ostatnia część przepisu "poza gospodarstwem rolnym" odnosi się do wszystkich wymienionych w nim rodzajów upraw i hodowli to należało się posłużyć wykładnią systemową, przez porównanie brzmienia tego przepisu z treścią załącznika nr 2 do ustawy. Wzajemna relacja między treścią art. 2 ust. 2 a art. 2 ust. 3 u o p.d.o.f. jest taka, że dział specjalny produkcji rolnej zawsze jest działalnością rolniczą ale nie wszystkie rodzaje upraw, chowu i hodowli będące działalnością rolniczą są działem specjalnym produkcji rolnej. Kryterium zaś wyróżniającym nie jest posiadanie gospodarstwa rolnego a rodzaj upraw i hodowli oraz ich rozmiar, z wyjątkiem chowu i hodowli zwierząt wymienionych w poz.15 załącznika nr 2 do ustawy, tzn. chów tych zwierząt, o ile jest prowadzony w gospodarstwie rolnym, nie stanowi działu specjalnego produkcji rolnej. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., a o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji na podstawie art. 152 tej ustawy.