I SA/Ol 33/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Jakub Gosk, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 6 czerwca 2012r. sprawy ze skargi G. H. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) określa, że uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego 100 zł ( sto zł ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia "[...]" nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Z przedstawionych akt sprawy wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadzi administracyjne postępowanie egzekucyjne wobec majątku zobowiązanego G.H. W dniu 18.01.2005r. Naczelnik US wystawił tytuł wykonawczy nr "[...]" w celu przymusowego dochodzenia należności w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19% pobieranego od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej – nieopłaconą w terminie zaliczkę tego podatku za "2004/12" (poz. 32) w kwocie 2.255,70 zł należności głównej. Dokument wystawiono na formularzu TYT-1 i wypełniono z systemu informatycznego. Jak wynika z jego treści jako podstawę prawną obowiązków wymienionych w tytule wykonawczym wskazano orzeczenie z dnia 20.12.2004r. nr "[...]", a stawkę odsetek od należności głównej określono na 16%. Pozycję 34: Kwota, od której nalicza się odsetki (wypełnianą w przypadku ryczałtu lub zaliczki) - pozostawiono pustą. W poz. 35: Odsetki zaznaczono pkt 2 – pobiera się odsetki z zwłokę. Jak wynika z treści tytułu upomnienie doręczono w dniu 10.01.2005r. (poz. 49), klauzulę o skierowaniu tytułu wykonawczego do egzekucji organ egzekucyjny wypełnił w dniu 14.02.2005r. (data naniesiona w poz. 67 zamiast poz. 68), a odpis tytułu z w/w klauzulą doręczono, zgodnie z wpisem "17.12.04" (wpis odręczny nad skreśloną datą, naniesioną przez odciśnięcie pieczęci - datownika: "/ 3 KWI. 2006", bez podpisu osoby dokonującej zmiany - poz. 69). W poz. 71. zatytułowanej "Doręczył" wpisano "ZPO". Z dalszej treści tytułu wykonawczego wynika, że stosowano środki egzekucyjne w dniach jak w poz. 69 tytułu, co wynika z poz. 165 i 170, gdzie wyszczególniono koszty zajęcia i koszty manipulacyjne oraz przydzielano tytuł wykonawczy poborcom skarbowym w dniach 22.02.2010r. i 05.07.2010r. (poz. 85 i 92). Z części Ł tytułu wynika, że w dniach 16.03.2005r. i 05.04.2005r. pobrano po 6,40 zł kosztów egzekucyjnych. W dniu 27.12.2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił wobec dotychczasowego zobowiązanego odręcznie wypełniony na formularzu TYT-1 tytuł wykonawczy o tym samym numerze, z oznaczeniem: "[...]" AKTUALIZACJA. W jego treści wpisano 2004 jako rok/okres, którego dotyczy (poz. 32), kwotę należności głównej 23.141,80 zł. Poz. 35 pozostawiono niewypełnioną, z kolei od poz. 36 do 38 wypełniono podając, że odsetki nalicza się od dnia 03.05.2005r. w stawce 12%, a ich wysokość na dzień wystawienia tytułu wynosi 15.520,- zł. Upomnienie doręczono w dniu 10.01.2005r. (poz. 49), klauzulę o skierowaniu tytułu wykonawczego do egzekucji organ egzekucyjny wypełnił w dniu 31.01.2011r. (data naniesiona w poz. 67 zamiast poz. 68), a odpis tytułu z w/w klauzulą doręczono w dniu 05.07.2011r. (wpis daty odręczny), co miała zamiar potwierdzić osoba wypełniająca poz. 71 tytułu, umieszczając w polu "Doręczył" datownik z datą 17.06.2011r. wraz z odręcznym nieczytelnym wpisem. W części L wyszczególniono koszty egzekucyjne w dniach 01.03.2005r. i 28.02.2011r. Do tytułu doczepiono zszywaczem raport poborcy skarbowego z dnia 04.02.2011r., że zobowiązany mieszka na stałe za granicą wg wyjaśnień sąsiadów. Z pozostałych akt egzekucyjnych wynika, że zawiadomieniem z dnia 28.02.2011r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w banku A. W treści pisma wyszczególniono 25 tytuły wykonawcze, których dotyczy zajęcie, m.in. tytuły wystawione za okres od "1/2004" do "12/2004", w tym trzy tytuły wykonawcze za "12/2004" obejmujące różne kwoty: – w poz. 14 zajęcia – tytuł nr "[...]" na kwotę należności głównej 23.141,80 zł oraz odsetki, – w poz. 15 zajęcia – tytuł nr "[...]" na kwotę należności głównej 2.674,00 zł oraz odsetki, – w poz. 20 zajęcia – tytuł nr "[...]" na kwotę należności głównej 0,- zł oraz odsetki od podstawy 176,- zł. W kolejnym zawiadomieniu z dnia 17.06.2011r. o zmianie wysokości zajęcia z dnia 28.02.2011r. ograniczono zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego do 12 tytułów wykonawczych. Po otrzymaniu tego zajęcia wierzytelności zobowiązany wniósł zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego nr "[...]" AKTUALIZACJA. W piśmie z 11.07.2011r. zarzucił naruszenie art. 33 pkt 1, 2, 3, 6, 7, 8 i 10 ustawy z dnia 17.06.1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz.U. z 2005r. nr 229, poz. 1954 ze zm.), w skrócie: upea. Dodatkowo zarzucił naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 upea i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.11.2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. nr 137, poz. 1541 ze zm.), w skrócie: rozporządzenie z 22.11.2001r. Wskazał na przedawnienie i nieistnienie obowiązku co do kosztów egzekucyjnych i kosztów upomnienia, podanych w zawiadomieniu o zmianie wysokości zajęcia z 17.06.2011r. Wniósł o wstrzymanie czynności egzekucyjnych do czasu rozpatrzenia zarzutów oraz umorzenie postępowania egzekucyjnego. Zobowiązany podniósł, że należność uległa przedawnieniu z dniem 31.12.2009r. Ponadto nie doręczono mu w/w orzeczenia z 20.12.2004r. nr "[...]", wskazanego w poz. 30 tytułu wykonawczego z 18.01.2005r. nr "[...]". Nie wskazano także podstawy prawnej należności, jak to miało miejsce w pierwotnym tytule wykonawczym, stąd wniosek dłużnika, że orzeczenie z 20.12.2004r. nie istnieje. Brak tego orzeczenia w tytule wykonawczym powoduje, że egzekucja podlega umorzeniu zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 upea. Poprzez aktualizację tytułu wykonawczego zmieniono także okres w poz. 32 z "2004/12" na "2004". Samej aktualizacji dokonano niezgodnie z § 9 rozporządzenia z 22.11.2001r. i bez wskazania przepisu prawa mającego w sprawie zastosowanie. Organ nie doręczył upomnienia wymaganego przy aktualizacji tytułu wykonawczego - upomnienie z 10.01.2005r. dotyczyło bowiem pierwotnego tytułu z 18.01.2005r. Ponadto dłużnik zakwestionował wysokość należności głównej i odsetek wpisanych do tytułu wykonawczego z 27.12.2010r. Wskazał na różnice w obu tytułach wykonawczych w ustaleniu daty, od której nalicza się odsetki - raz podaje się w poz. 36 21.12.2004r., a w aktualizacji - 03.05.2005r. Tytuł wykonawczy z 27.12.2010r. nie został także wypełniony w poz. 9, 12, 19, 21, 22, 51 i 54. Z kolei zawiadomienie o zmianie wysokości zajęcia nie zawiera pouczenia o przysługującym prawie do wniesienia środka zaskarżenia, stąd należy ponownie doręczyć to zawiadomienie. Postanowieniem z dnia "[...]" nr "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał wniesione zarzuty za niezasadne. Jako podstawę prawną podał art. 17 § 1 w zw. z art. 34 § 4 i art. 33 pkt 1-3, 6-8 i 10 upea. W treści uzasadnienia organ I instancji wskazał, że w związku z częściowym umorzeniem prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących odsetki za zwłokę, dokonano zmiany wysokości wyżej opisanego zajęcia rachunku bankowego, które zostało zobowiązanemu doręczone w dniu 05.07.2011r. wraz z aktualizacją tytułu wykonawczego nr "[...]". W zakresie wynikającej z powyższego tytułu należności pieniężnej organ wyjaśnił, że kwota ta jest nadal wymagalna i nie uległa przedawnieniu w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego, dokonanego zawiadomieniem z dnia 28.02.2011r. Ponadto w okresie od 23.01 do 29.04.2006r. toczyło się postępowanie karnoskarbowe w stosunku do zaległości objętych tytułem wykonawczym nr "[...]", tym samym przerwany został bieg przedawnienia w myśl regulacji art. 70 § 6 i § 7 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w skrócie: O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił również, że dochodzona należność pozostaje wymagalna, nie była i nie jest objęta układem ratalnym, jak również nie odroczono terminu wykonania obowiązku wynikającego z przedmiotowego tytułu wykonawczego. Odnośnie terminu początkowego naliczania odsetek za zwłokę wyjaśniono, iż pierwotnie tytuł wykonawczy nr "[...]" został wystawiony na nieopłaconą w terminie zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2004. Ponieważ termin zapłaty wskazanej zaliczki upływał w dniu 20.12.2004r., data początkowa naliczania odsetek przypadła na dzień następny tj. 21.12.2004r. Następnie tytuł wystawiony uprzednio na zaliczkę za 12/2004 został zaktualizowany do kwoty całego należnego podatku za 2004r., stąd też wskazano datę naliczania odsetek jako 03.05.2005r., tj. dzień następny po upływie terminu do zapłaty należności z tytułu podatku dochodowego za 2004r. Aktualizacja tytułu wykonawczego nr "[...]" z dnia 27.12.2010r. określa aktualne zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 23.141,80 zł, co wynika ze złożonych przez stronę deklaracji. Organ egzekucyjny za niezasadną uznał również argumentację co do braku doręczenia orzeczenia nr "[...]". Wskazano, że jest to jedynie numer pozycji w rejestrze wynikający z przypisania zaliczki za grudzień 2004r. w wysokości wynikającej z deklaracji złożonej za listopad 2004r., w myśl uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za niezasadny uznano również argument dotyczący braku doręczenia upomnienia poprzedzającego aktualizację spornego tytułu wykonawczego. Do zaległości za 2004r. tj. poszczególnych zaliczek za okresy 1-12/2004 wystawiane były upomnienia, tym samym nie istniała konieczność wystawiania nowego upomnienia w odniesieniu do aktualizacji w/w tytułu. Zarzut zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego poprzez zajęcie rachunku bankowego oraz nieprawidłowego wypełnienia tytułu wykonawczego także nie zasługiwał na uwzględnienie. W opinii organu egzekucyjnego tytuł zawierał bowiem wszystkie elementy wymienione w przepisie art. 27 upea. Ponadto zawiadomienie o zmianie wysokości zajęcia z dnia 17.06.2011r. stanowi kontynuację zajęcia rachunku bankowego z dnia 28.02.2011r., które to zawiadomienie zostało doręczone zobowiązanemu w dniu 15.03.2011r. wraz z pouczeniem o przysługujących mu środkach zaskarżenia. W zażaleniu na to postanowienie zobowiązany wniósł o jego uchylenie, umorzenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego oraz o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia zażalenia. Zarzucił, że nie uwzględnia ono wszystkich okoliczności sprawy, ponadto organ egzekucyjny popełnił błąd powołując się w sentencji zaskarżonego postanowienia jedynie na przepisy upea z pominięciem przepisów Ordynacji podatkowej podczas, gdy na regulacje te organ powołuje się w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Zdaniem strony jest to działanie nieprawidłowe podobnie, jak niewskazanie przez organ egzekucyjny daty doręczenia zaktualizowanego tytułu wykonawczego nr "[...]", a jedynie wskazanie daty jego wystawienia tj. 27.12.2010r. O wadliwości dokonanej aktualizacji tytułu wykonawczego nr "[...]" świadczyć ma również użycie w jego treści przez organ egzekucyjny jedynie pierwszego imienia zobowiązanego – G., zamiast dwóch imion jakie posiada. W dalszej treści zażalenia wskazał, iż organ egzekucyjny podaje nieprawidłowe daty wszczęcia oraz zakończenia postępowania karno-skarbowego, ponieważ jego zdaniem można mówić o sprawie będącej w toku dopiero, gdy strona otrzyma zawiadomienie o wszczęciu takiego postępowania, a data dzienna, która wskazana jest w treści takiego zawiadomienia nie ma tu znaczenia. Wskazał również, że zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004r. uległo przedawnieniu z końcem kwietnia 2010r., tym samym aktualizacji tytułu wykonawczego nr "[...]" dokonano już po upływie terminu przedawnienia. Ponadto organ egzekucyjny źle ustalił początek biegu terminu przedawnienia, bowiem w odniesieniu do zaliczek podatek dochodowy od osób fizycznych winien on być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin do ich zapłaty tj. od końca 2004r., a nie od dnia 02.05.2005r., kiedy to upłynął termin do złożenia zeznania podatkowego oraz do zapłaty należnego podatku dochodowego za 2004r. Kolejne uchybienie stanowi powoływanie się przez organ egzekucyjny na przepisy Ordynacji podatkowej obowiązujące w obecnym kształcie, a nie w stanie prawnym, jaki obowiązywał w chwili powstania zobowiązania, tj. w 2004r. Ponadto organ egzekucyjny uzasadniając zaskarżone rozstrzygnięcie ograniczył się wyłącznie do powołania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie wskazując w jaki sposób odnoszą się one do stanu faktycznego sprawy. Postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na art. 138 § 1 pkt 1 w zw. art. 144 ustawy z dnia 14.06.1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity Dz.U. z 2000r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.), zwanej dalej: Kpa, i art. 18 upea utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu kontrolowanego postanowienia odnośnie wszystkich zgłoszonych zarzutów. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyjaśnił, że zaktualizowany tytuł wykonawczy nr "[...]" dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za cały 2004r. Pierwotnie tytuł ten dotyczył nieuiszczonej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc 12/2004 w kwocie 2.255,70 zł należności głównej. Przekształcenie nastąpiło z uwagi na fakt, iż zaliczki na poczet liniowego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. straciły byt prawny z dniem 31.12.2004r. (z końcem roku), stąd nie było możliwe prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych wyłącznie na zaliczki na podatek dochodowy. W konsekwencji wierzyciel podatkowy zobligowany był do przekształcenia takich tytułów wykonawczych w tytuły na odsetki od niezapłaconych zaliczek, które egzekwowane są na podstawie tytułów pierwotnie wystawionych na zaliczki. Po złożeniu przez zobowiązanego zeznania rocznego za 2004r. (oraz z uwagi na nieuiszczenie w/w zaliczek za wszystkie miesiące roku 2004), tytuł wykonawczy nr "[...]" został zaktualizowany do wysokości całego należnego zobowiązania rocznego za 2004r., obejmującego kwotę 23.141,80 zł należności głównej. Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 20.05.2011r. nr "[...]" umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie szeregu tytułów wykonawczych (str. 2 postanowienia - karta nieoznaczona), wystawionych wobec strony. W rezultacie tego umorzenia organ egzekucyjny w/w zawiadomieniem z 17.06.2011r. zaktualizował dokonane zajęcie z rachunku bankowego w banku A. Ustosunkowując się do zarzutów zgłoszonych w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej organ odwoławczy uznał, że są one niezasadne. Przedawnienie należności nie nastąpiło, gdyż termin zapłaty zobowiązania podatkowego za 2004r. upłynął w 2005r., a ponadto od 23.01. do 29.04.2006r. w sprawie należności objęte tytułem wykonawczym toczyło się postępowanie karne skarbowe, co na mocy art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p. spowodowało zawieszenie biegu przedawnienia, a w konsekwencji jego wydłużenie o 97 dni. Przy czym organ wyjaśnił, że z datą wydania postanowienia o wszczęciu tego postępowania należy wiązać początek terminu zawieszenia biegu przedawnienia, żaden z przepisów nie operuje bowiem pojęciem doręczenia takiego postanowienia. Należy to odnieść także do momentu zakończenia postępowania karnego skarbowego. Organ uznał, że bieg przedawnienia w niniejszej sprawie, liczony z uwzględnieniem zawieszenia wynikającego z w/w postępowania karnego skarbowego, został skutecznie przerwany z uwagi na zastosowany środek egzekucyjny – zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego w banku A., dokonane zawiadomieniem z 28.02.2011r., o którym dłużnik został skutecznie zawiadomiony (doręczenie w dniu 14.03.2011r.). Odnośnie spornego tytułu wykonawczego organ podał, że wierzyciel dokonał jego aktualizacji co prawda dopiero w dniu 27.12.2010r. (doręczenie dłużnikowi – 05.07.2011r.), jednak kwestia aktualizacji pozostaje wtórna w stosunku do biegu terminu przedawnienia. Nie dotyczy ono bowiem konkretnego tytułu wykonawczego, ale określonego zobowiązania podatkowego. Wobec nieopłacenia zaliczek przez podatnika nastąpiło przekształcenie zwiększające wysokość zobowiązania do kwoty 23.141,80 zł podatku należnego za 2004r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie było konieczności wystawiania nowego upomnienia w odniesieniu aktualizacji tytułu wykonawczego, gdzie powołano się na upomnienie z 10.01.2005r., ponieważ było to ostatnie upomnienie wystawione na zaliczkę na podatek dochodowy za grudzień 2004r. i poprzedzało je 11 upomnień za miesiące I-XI/2004 kolejno kierowanych do strony. Z kolei orzeczenie z nr "[...]" wskazane w treści tytułu wykonawczego nr "[...]" jako podstawa prawna należności jest to jedynie numer pozycji w rejestrze wynikający z przypisania zaliczki za miesiąc 12/2004 w wysokości wynikającej z deklaracji złożonej za miesiąc 11/2004, w myśl uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest to orzeczenie organu, które winno podlegać doręczeniu stronie, a jedynie wygenerowany systemowo numer w konsekwencji złożenia przez niego miesięcznej deklaracji za miesiąc 11/2004. Jak ocenił organ odwoławczy nie naruszono w niniejszej sprawie przepisów rozporządzenia z dnia 22.11.2001r. Zgodnie bowiem z § 9 pkt 1 tego rozporządzenia wierzyciel niezwłocznie zawiadamia organ egzekucyjny o każdej zmianie wysokości egzekwowanej należności objętej tytułem wykonawczym, wynikającej z jej wygaśnięcia w całości lub części oraz podaje datę powstania zmiany oraz jej przyczynę, co w niniejszej sprawie miało miejsce, gdyż wierzyciel poinformował o zmianie wysokości należności po dokonaniu przekształcenia tytułu wykonawczego nr "[...]". Organ w zakresie zgłoszonej wadliwości aktualizacji tytułu wykonawczego, polegającej na niewskazaniu w niej drugiego imienia strony, nie stwierdził rozbieżności pomiędzy osobą wskazaną w treści pierwotnie wystawionego tytułu wykonawczego nr "[...]" oraz wystawionej następnie jego aktualizacji. Odnosząc się do zawartego w piśmie zobowiązanego wniosku dotyczącego wstrzymania w trybie przepisu art. 35 § 2 upea prowadzonego postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia zażalenia, organ nadzoru stwierdził, że strona nie podniosła w swoim piśmie żadnych okoliczności uzasadniających takie wstrzymanie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zobowiązany wniósł o uchylenie postanowienia z dnia "[...]" i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz stwierdzenie, że postanowienia te nie podlegają wykonaniu. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił mające wpływ na wynik postępowania naruszenie przepisów postępowania art. 138 § 1 pkt 1 Kpa, art. 70 § 1 O.p., art. 33 pkt 1, 2, 3, 6, 7, 8 i 10 upea, art. 59 § 1 pkt 2 i 7 upea i § 9 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22.11.2001r., a także art. 7, 8, 10 § 1, 77 § 1, 107 § 3 Kpa. W ocenie skarżącego organ odwoławczy nie przedstawił należycie podstaw i przesłanek, którymi się kierował utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji, w sposób niewyczerpujący zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy w toku postępowania wyjaśniającego i nie przedstawił dokładnej podstawy prawnej, a jego uzasadnienie jest niewyczerpujące i wewnętrznie sprzeczne. Skarżący podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 20.05.2011r. nr "[...]", wymienionym w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, umorzył postępowanie egzekucyjne obejmujące odsetki od zaliczek na podatek dochodowy za okres od 1/2004 do 12/2004r. oraz odsetki od zaliczek na podatek dochodowy za okres od 1/2005. Wskazał, że tytuł wykonawczy nr "[...]" został zaktualizowany już po przedawnieniu należności. Zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004r. uległy w jego ocenie przedawnieniu z dniem 08.04.2010r. Stwierdził, że pojęcie "podatek" w rozumieniu art. 70 § 1 O.p. obejmuje także zaliczki na podatek i termin przedawnienia zaliczek za 2004r. zaczął biec od 01.01.2005r., a nie z końcem roku, w którym upłynął termin złożenia zaznania podatkowego za 2004r. Zaktualizowany tytuł wykonawczy obejmował łączną wysokość zaliczek za 2004r., przy czym organ podatkowy nie mógł ustalić innej wysokości zaliczek niż zadeklarowane przez skarżącego w składanych miesięcznie deklaracjach. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Na wstępie zaznaczyć należy, iż kontrola działalności administracji publicznej jest sprawowana przez sądy administracyjne pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd rozpoznając skargę na daną decyzję administracyjną dokonuje jedynie oceny, czy przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia prawa materialnego, bądź procesowego i nie ma uprawnienia do wykraczania poza te ramy. Sąd administracyjny nie orzeka co do istoty sprawy, nie wydaje więc orzeczenia reformatoryjnego. Stwierdzając w zaskarżonym akcie naruszenie prawa sąd uchyla go, bądź stwierdza jego nieważność. Stanowi o tym art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270, zwana dalej w skrócie p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych trąca swój byt prawny z końcem 2004r. Z drugiej strony twierdził, że wierzyciel skarbowy miał prawo zaktualizować tytuł wykonawczy z dnia 18 stycznia 2005r. obejmujący zaliczkę za listopad 2004r. w wysokości 2255,70 zł. Należy wskazać, że skoro zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych utraciła swój byt prawny z końcem 2004 r., to wierzyciel podatkowy nie miał prawa wystawić tytułu wykonawczego dnia 18 stycznia 2005r. Natomiast w dniu wystawienia tego tytułu wykonawczego zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych nie było jeszcze wymagalne. Zgodnie z treścią art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U z 2000r., nr 14 , poz. 176, dalej u.p.d.o.f.) podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. Według art. 45 ust 4 u.p.d.o.f w terminie określonym w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7, podatnicy są obowiązani wpłacić: 1) różnicę między podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania, o którym mowa w ust. 1, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników, 2) należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 1 3) należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, albo różnicę pomiędzy podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, a sumą należnych za dany rok zaliczek. W sprzeczności z materiałem dowodowym pozostaje twierdzenie Organu odwoławczego, że skarżący złożył zeznanie podatkowe za 2004r. Z dołączonego do akt administracyjnych rozliczenia wynika, że aktualizacja tytułu wykonawczego została dokonana poprzez zsumowanie zaliczek na podatek dochodowy, które zostały określone w 2004r. ( d. k. 8, rozliczenie tytułu wykonawczego z 5 sierpnia 2011r. ). Powstanie zobowiązania podatkowego za rok podatkowy oznacza, że z tą chwilą zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek na podatek traci swój był prawny, a więc sytuację, w której organ podatkowy nie tylko, że nie może ustalić innej wysokości zaliczek niż zadeklarowana, ale i nie może też tych zaliczek egzekwować, gdyż utraciły one swój byt prawny. Przypadki wygasania zobowiązań podatkowych z tytułu podatku określone w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej odnoszą się również do wygasania zobowiązań podatkowych z tytułu zaliczek na podatek. W żadnym razie nie można zasadnie twierdzić, by zaliczka na podatek jako samoistne świadczenie zobowiązaniowe wygasło tylko i wyłącznie w przypadkach określonych w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej. Egzekucja zaliczek na podatek dochodowy może być prowadzona tylko w ciągu roku podatkowego, w którym powstało zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek. ( por. wyrok NSA W-wa z dnia 14 grudnia 2005r., sygn. akt II FSK 41/05 ONSAiWSA 2007/1/22). W konsekwencji należy uznać, że tytuł wykonawczy z 27 grudnia 2010r. mógł dotyczyć podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. W tytule wykonawczym wskazano podstawę prawną obowiązku art. 45 ust. 4 u.p.d.o.f.. ) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U z 2000r., nr 14 , poz. 176), czyli należny podatek dochodowy za 2004r. Aktualizacja tytułu wykonawczego jest jedynie czynnością materialno-techniczną. Przedstawione stanowisko potwierdza § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.). Według § 9 ust. 1. powołanego przepisu " Z zastrzeżeniem ust. 1b wierzyciel niezwłocznie zawiadamia organ egzekucyjny o każdej: 1) zmianie wysokości należności objętej tytułem wykonawczym wynikającej z jej wygaśnięcia w całości lub w części oraz podaje datę powstania zmiany i jej przyczynę, 2) zmianie w stanie należności objętej tytułem wykonawczym wynikającej z jej odroczenia lub rozłożenia na raty". Jeżeli w trakcie postępowania egzekucyjnego zostanie wydane orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym, wierzyciel niezwłocznie aktualizuje tytuł wykonawczy w ten sposób, że wypełnia pierwszą stronę druku tytułu wykonawczego, a drugą stronę opatruje pieczęcią urzędową oraz podpisem i pieczątką upoważnionej osoby. Dwa egzemplarze tych stron, oznaczone wyrazem "aktualizacja", wierzyciel przesyła organowi prowadzącemu egzekucję ( ust. 1b cytowanego przepisu). Do wszczęcia postępowania egzekucyjnego nie jest potrzebna decyzja określająca wysokość podatku. Zobowiązania podatkowe powstające z dniem zaistnienia zdarzenia, z którymi ustawa podatkowa wiąże ich powstanie - a podatek dochodowy do takich należy - mogą być przymusowo ściągnięte na podstawie deklaracji lub zeznania złożonego przez podatnika. Muszą być jednak spełnione dwa warunki wskazane w art. 3a § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954). Podstawowym warunkiem jest złożenie przez podatnika zeznania podatkowego. W zeznaniu znajduje się pouczenie, że stanowi ono podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego. Drugi warunek to przesłanie podatnikowi upomnienia. Chodzi o upomnienie wzywające do uiszczenia zaległego podatku (wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami upomnienia). Wysyłane jest ono na piśmie, za potwierdzeniem odbioru. Podatnik powinien uregulować należną kwotę w ciągu 7 dni od dnia doręczenia mu takiego upomnienia. Należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 15 § 1 u.p.e.a. egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia. Przepisem wykonawczym do powyższego artykułu jest między innymi § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 z późn. zm.) zgodnie z treścią którego postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadkach, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu. W rozpoznawanej sprawie skarżący nie złożył zeznania podatkowego za 2004r. Nie została też wydana decyzja podatkowa określająca wysokość zobowiązania podatkowego za 2004r. W związku z tym brak było podstaw do wystawienia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Natomiast zadeklarowane zaliczki, na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004r., wygasły z końcem 2004r. i nie mogły być egzekwowane w 2005r. i latach następnych. Rozważania skarżącego dotyczące przedawnienia, oparte zostały na błędnym przekonaniu, że przedmiotem egzekucji w 2005r. i latach następnych mogły być zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, które zostały zadeklarowane, lecz nie zostały zapłacone w 2004r. W związku z tym za bezprzedmiotowe należy uznać pozostałe zarzuty zawarte w skardze, gdyż dotyczą one treści tytułu egzekucyjnego, względnie postępowania Organu przed wystawieniem tytułu wykonawczego. Ponadto dotyczyły możliwości dalszego prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Sąd natomiast uznał, na podstawie analizy przepisów prawnych i okoliczności faktycznych sprawy, że wierzyciel podatkowy bezprawnie wystawił tytuły wykonawcze, dnia 18 stycznia 2005r., jak i 27 października 2010r. W konsekwencji za zasadny należy uznać wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego ze względu na wygaśnięcie egzekwowanego obowiązku tj. z przyczyny wskazanej w art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wobec tego Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. ( pkt I sentencji wyroku). O wykonalności zaskarżonej decyzji Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 152 p.p.s.a. ( pkt II wyroku). O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, 205 i 209 p.p.s.a. ( pkt III wyroku).