I SA/Ol 33/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) asesor WSA Katarzyna Górska Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2018r. sprawy ze skarg Szpitala Powiatowego na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2013 i 2014r. I. uchyla zaskarżone decyzje; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę 6 306 (sześć tysięcy trzysta sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. S.w B. (dalej: "podatnik", "strona" lub "skarżący" ) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargi na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2013 r. i 2014 r. Z akt sprawy wynika, że skarżący wnioskiem z dnia "[...]"r. wystąpił o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za okres od lutego 2013 do marca 2017 r. oraz o zwrot bądź zaliczenie nadpłat na poczet bieżących zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości. Do wniosku dołączono skorygowane deklaracje w sprawie podatku od nieruchomości za ww. okresy. Korekta dotyczyła kolektorów słonecznych, które wcześniej były wykazywane w deklaracjach podatkowych jako urządzenia budowlane i podlegały opodatkowaniu. We wniosku wskazano, że niezasadnie w latach 2013-2017 uiszczany był podatek od nieruchomości od ww. kolektorów zamontowanych na dachach budynków s, gdyż nie można ich uznać za przedmiot opodatkowania w postaci budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Burmistrz Miasta decyzjami z dnia "[...]" odmówił stwierdzenia nadpłat w podatku od nieruchomości za poszczególne lata i określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za ww. okresy. Organ nie zgodził się z podatnikiem co do tego, że sporne kolektory słoneczne nie stanowią budowli i nie podlegają tym samym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W wyniku rozpatrzenia odwołania od ww. decyzji zostały wydane decyzje, w których SKO uzasadniając swoje stanowisko wskazało, że kwestia opodatkowania kolektorów była przedmiotem interpretacji podatkowej wydanej w 2013r. na wniosek podatnika, w której stwierdzono, że kolektory podlegają opodatkowaniu jako budowle. Kolegium podało, że w niniejszych sprawach wymagana była wiedza specjalistyczna, wobec czego zasadnie organ podatkowy I instancji przeprowadził dowód z opinii biegłego T. P., który uznał, że przedmiotowe kolektory słoneczne wyczerpują kryteria urządzenia budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a tym samym można je uznać za budowlę, o której mowa w art.1a ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. DzU 2016, poz.716 ze zm., dalej: "upol") w zw. z art.3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane. Biegły dokonał opisu ww. urządzeń budowlanych i ocenił, że spełniają one kryteria budowli. Natomiast to nie biegły, lecz organ podatkowy pierwszej instancji podjął rozstrzygnięcie w kwestii, czy owa budowla podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. SKO przedstawiło swoją interpretację przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, prowadzącą do wniosku, że kolektory słoneczne są urządzeniami budowlanymi, czyli rodzajem budowli i dlatego podlegają opodatkowaniu jak budowle. Przytoczono w zaskarżonych decyzjach zawartą w art.1a ust.1 pkt 2 upol normatywną definicję budowli oraz powołano się na odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane, z zastrzeżeniem, że ma ono ograniczony charakter. Podkreślono, że budowla podlegająca opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest albo obiektem budowlanym, albo urządzeniem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego. Powołano art.3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (DZ.U. z 2016 r., poz.290 ze zm.), z którego wynika, że obiektem budowlanym jest: budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt malej architektury. Wskazano, że budowla została zdefiniowana w art.3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane i zdaniem Kolegium, zaprezentowana definicja budowli zawiera jedynie przykładowy katalog obiektów, które są budowlami w rozumieniu prawa budowlanego. Nie jest ona zamknięta ani wyczerpująca, lecz stanowi otwarty katalog obiektów budowlanych, które należy uznać za budowlę. Wśród tego przykładowego katalogu obiektów, które mogą być uznane za budowle, ustawodawca nie wymienia jednak kolektorów słonecznych. Wskazano, że urządzenia budowlane pełnią funkcję pomocniczą (akcesoryjną) względem obiektu budowlanego. Mają one na celu umożliwienie wykorzystania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (np. podgrzewają wodę wykorzystywaną przez użytkowników budynku). Takie cechy posiada instalacja solarna znajdująca się poza wnętrzem obiektu budowlanego, gdyż jej zasadniczym celem jest dostarczenie czy też wykorzystanie na potrzeby użytkowania obiektu budowlanego energii słonecznej. Akcesoryjny charakter urządzenia budowlanego względem obiektu budowlanego nie oznacza, że musi być ono jedynym urządzeniem umożliwiającym użytkowanie budynków zgodnie z ich przeznaczeniem. Budynki mogą posiadać typowe źródła zasilania, takie jak własna kotłownia i dodatkowo mogą posiadać także alternatywne źródła, takie, jak instalacja solarna. Nie wpływa to jednak na podatkowo - prawną klasyfikację potencjalnego urządzenia. Ustawodawca zdefiniował pojęcie "urządzenie budowlane" nie wprowadzając innych kryteriów niż takie, że ma ono na celu zapewnić możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Tym samym za urządzenia budowlane można uznać zarówno urządzenia stanowiące podstawowe źródło zasilania budynków w energię elektryczną czy cieplną, jak i mające charakter uzupełniający - będące dodatkowym źródłem zasilania obiektów budowlanych. Dlatego też w ocenie organu odwoławczego kolektory słoneczne lub ich całe zespoły wyczerpują kryteria urządzenia budowlanego zdefiniowanego w prawie budowlanym, wobec czego są budowlą w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 2 upol. Podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od swojej wartości, ponieważ znajdują się w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. W skargach na powyższe decyzje strona wniosła o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego i poprzedzających je decyzji Burmistrza oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - przepisów postępowania: art. 180 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (DZ.U. z 2017 , poz. 201 ze zm.) – również jako "O.p.", w zw. z art.197 §1 O.p i w zw. z art.121 §1 O.p. poprzez dokonanie rozstrzygnięcia w oparciu o dowód z opinii biegłego, w której biegły udzielił twierdzącej odpowiedzi na postawione przez organ podatkowy pierwszej instancji pytanie: "czy kolektory słoneczne posadowione na dachach trzech budynków S spełniają kryteria budowli, o której mowa w art.1a ust.1 pkt 2 upol w zw. z art.3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane?" - w związku z czym doszło do przekroczenia przez biegłego jego ustawowych kompetencji oraz do naruszenia kompetencji organu podatkowego w zakresie prawidłowej kwalifikacji urządzeń do poszczególnych kategorii przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, - prawa materialnego: błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art.1a ust.1 pkt 2 upol w zw. z art.3 pkt9 ustawy Prawo budowlane poprzez przyjęcie, że budowlami, o których mowa w art.1a ust.1 pkt 2 upol, stanowiącymi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mogą być urządzenia techniczne niewymienione wprost w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane ani nawet do nich nie podobne, a to z uwagi na pomocniczą, akcesoryjną funkcję urządzeń budowlanych, przez co dopuszczono do zastosowania zasady analogii z ustawy i to na niekorzyść podatnika. Według skarżącego, na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych urządzeniami budowlanymi, a tym samym budowlami, mogą być tylko urządzenia i obiekty wymienione expressis verbis w art.3 pkt9 ustawy Prawo budowlane, a z pewnością nie mogą nimi być urządzenia nawet nie podobne do wzorców ujętych w powołanym przepisie. art.1a ust.1 pkt 1 upol w zw. z art.3 pkt1 lit.a ustawy Prawo budowlane (art.3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane - od dnia 28 czerwca 2015 r.) przez błędną wykładnię polegającą na tym, że organ przyjął, iż tylko instalacje i urządzenia znajdujące się wewnątrz budynku stanowią wraz z jego elementami konstrukcyjnymi jeden obiekt budowlany i przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, przez co niezasadnie i wbrew brzmieniu ww. przepisów zawężono prawno - podatkową definicję budynku w zakresie instalacji i urządzeń będących jego częściami, opierając się na kryteriach pozaustawowych, podczas gdy z literalnego brzmienia powołanej definicji, zwłaszcza zaś art.3 pkt1 lit. a ustawy Prawo budowane (od dnia 28 czerwca 2015 r. - art.3 pkt1 ustawy Prawo budowlane) wynika, że elementami budynku stanowiącego obiekt budowlany są zarówno instalacje i urządzenia położone w jego wnętrzu, jak i instalacje i urządzenia znajdujące się na poza przestrzenią wewnętrzną, lecz połączone z elementami konstrukcyjnymi budynku. - niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) art.1a ust.1 pkt 1 upol w zw. z art.3 pkt1 lit. a ustawy Prawo budowlane (od dnia 28 czerwca 2015 r. - art.3 pkt1 ustawy Prawo budowlane) do kolektorów słonecznych skarżącego, podczas gdy przedmiotowe kolektory, jako urządzenia techniczne i jednocześnie części instalacji solarnej każdego z budynków s, na dachu którego zostały zamocowane, tworzą, wraz z elementami konstrukcyjnymi każdego z tych budynków oraz pozostałymi instalacjami i urządzeniami budynkowymi, kompletne obiekty budowlane, zgodnie z definicją z art.1a ust.1 pkt1 upol w zw. z art.3 pkt1 lit. a ustawy Prawo budowlane (od dnia 28 czerwca 2015 r. - art.3 pkt1 ustawy Prawo budowlane), czyli budynek s A, budynek s C oraz budynek s E. W odpowiedziach na skargi wniesiono o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Na rozprawie w dniu 21 lutego 2018 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", połączył sprawy o sygn. akt I SA/Ol 33/18 i I SA/Ol 34/18 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Ol 33/18. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skargę należało uznać za zasadną. Zarzuty skargi dotyczyły zarówno naruszenia prawa materialnego jak i procesowego. Co do zasady w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów prawa procesowego, jednakże w niniejszej sprawie wykładnia przepisów prawa materialnego determinuje zakres niezbędnych ustaleń faktycznych, a więc w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów prawa materialnego. Przedmiotem sporu był sposób opodatkowania podatkiem od nieruchomości kolektorów słonecznych zamontowanych na dachach budynków s. Skarżący twierdził, że kolektory te nie są budowlą w rozumieniu przepisów art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. bowiem nie są one niezbędne do funkcjonowania budynków s. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r., P 33/09 (OTK-A z 2011r.nr 7,poz. 71), że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w wyłącznie w ustawie. Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury ( art. 3 pkt 1 u.p.b.). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii- budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 u.p.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budowlę zdefiniowano w u.p.b poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199, B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Budowlę określono w u.p.b. jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno – użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wyroki NSA z dnia 20 kwietnia 2010r., II FSK 2112/08, z dnia 27 maja 2014r., II FSK 1498/12). Wśród budowli wymienia się m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wymienione przykładowo budowle, a także treść art.3 pkt 9 u.p.b. wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno - użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno - użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym (wykonane są według tej samej techniki). Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. Skoro ustawodawca, jak wskazano wyżej, definiuje budowlę jako całość techniczno- użytkową, jednocześnie zaznaczając w odniesieniu do niektórych obiektów, że budowlę stanowią tylko części, które nie są odrębne pod względem technicznym, to tym samym wyróżnia w budowli części budowlane i niebudowlane. Ponadto przez całość techniczną rozumie całość spójną pod względem technicznym, a zatem wykonaną w tej samej technice. Z tego względu za budowlę uznaje fundamenty pod maszyny, a maszyn, dla których ten fundament został wykonany- już za budowlę nie uważa, choć przecież sam fundament, bez posadowienia na nim maszyny, nie będzie pozwalał przedsiębiorcy na prowadzenie produkcji. Dla uznania budowli za całość techniczno-użytkową nie ma znaczenia cel prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a jedynie funkcjonalność obiektu budowlanego jako całości, z punktu widzenia techniki wykorzystywanej w budownictwie. Użyte w definicji budowli określenie całość techniczno- użytkowa odnosić należy zatem wyłącznie do budowli jako obiektu budowlanego. Dokonując wszechstronnej analizy wyżej wymienionych regulacji prawnych w ocenie Sądu nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach u.p.b. i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Podkreślić również należy, że prawo podatkowe ze swej istoty jest najbardziej ingerencyjną dziedziną w całym systemie prawa administracyjnego, zakłada nierówność podmiotów, co uwidacznia się we władztwie podmiotów prawa publicznego. W świetle powyższego zasady wypływające z treści art. 217 Konstytucji mają na celu zagwarantowanie skutecznej ochrony prawnej podatnika. Milczenie ustawodawcy co do podatkowości danego stanu faktycznego, niezależnie od tego czy jest zamierzone, czy też wynika z błędu legislacyjnego nie może być interpretowane jako lukę prawną podlegającą wypełnieniu w drodze analogii (por. uchwała NSA z dnia 4 czerwca 2001 r. sygn. akt FPK 6/01, Pr. Gosp. 2001/7-8/57). Zgodnie z wyrokiem NSA w sprawie II FSK 4075/14 z 15 lutego 2017r. w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi konieczna jest ocena – czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i urządzenia techniczne. NSA wskazał, że każdorazowo w oparciu od konkretny stan faktyczny należy badać, czy urządzenia tworzą całość wyłącznie użytkową, bo są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno- użytkową, bo nie są odrębne pod względem technicznym. Wskazać należy, że urządzenia budowlane wyróżnia ich związanie z obiektem budowlanym w sposób funkcjonalny umożliwiający użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. To zaś przesądza o rodzaju urządzeń technicznych niezbędnych do jego eksploatacji. W niniejszej sprawie niespornym jest, że zamontowanie paneli słonecznych na dachach budynków s, nie wiązało się z powstaniem części budowlanych czyli wykonaniem robót w szerokim zakresie. Wręcz przeciwnie z ustalonego stanu faktycznego wynika, że wykonany był montaż paneli bez szeroko zakrojonych prac budowlanych. Należy również uwzględnić, że kwalifikowanie obiektów budowlanych na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości tj. ocena ich z punktu widzenia spełnienia przesłanek uznania za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wymaga uzyskania kompleksowej wiedzy na temat danego obiektu. Dlatego organ podatkowy może w przypadkach wątpliwości co do klasyfikacji danego obiektu dla celów podatkowych na podstawie art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej przeprowadzić oględziny, a jeżeli wymagane są wiadomości specjalne, to zgodnie z art.197 § 1 O.p.może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami w celu wydania opinii. Podkreślić należy, że powołanie w sprawie biegłego dokonuje się w celu przedstawiania fachowych opinii o okolicznościach mających znaczenie dla wyniku sprawy, a których wyjaśnienie wymaga specjalistycznej wiedzy. Biegły więc może wypowiadać się jedynie co do okoliczności faktycznych, a nie kwalifikacji prawnej takich okoliczności. Dlatego za zasadne Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące sformułowanej tezy dla biegłego, wskazującej na konieczność kwalifikacji prawnej. To organ winien na podstawie wyłożonych przez biegłego wiadomości specjalnych, dokonać samodzielnie subsumpcji prawa. Zasadnie skarżący powołał się na orzeczenia Sądów, Sąd w niniejsze sprawie podziela te poglądy. Nie jest prawidłowe przerzucanie na biegłego obowiązku kwalifikacji prawnej ponieważ dochodzi wówczas do wkroczenia przez biegłego w zakres wyłącznych uprawnień i obowiązków organu podatkowego. Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni poczynione wywody i oceny prawne w zakresie interpretacji i stosowania wskazanych przepisów prawa, dokona ponownej analizy okoliczności sprawy i wyda rozstrzygnięcie dokonując odpowiednich ustaleń faktycznych i prawnych aktualizujących stan sprawy, a następnie oceni czy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika możliwość stwierdzenia nadpłaty i określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2013r. Biorąc powyższe pod uwagę na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przez sądami administracyjnymi orzeczono jak w wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przez sądami administracyjnymi.