I SA/Ol 330/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Asesor WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 9 listopada 2006r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę. W toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec J. P. ustalono, iż w latach 2000-2004 dokonała ona sprzedaży wielu działek budowanych, nie dokonując ich opodatkowania podatkiem od towarów i usług od dnia 1 maja 2004r. Umową z dnia "[...]" r. małżonkowie R. i J. P. wyłączyli ustrój ustawowej wspólności majątkowej. Umową z dnia "[...]" r. R. P. przekazał J. P., jako darowiznę, posiadane nieruchomości gruntowe rolne zabudowane i niezabudowane, położone w "[...]" o łącznej powierzchni 25,44 ha (działka nr "[...]", "[...]" i "[...]"). Uchwałą z dnia 29 kwietnia 1998r. Rada Gminy w "[...]" zmieniła miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego gminy "[...]", w części dotyczącej obszaru położonego przy drodze "[...]". Z uchwały tej i załączonej do niej mapy sytuacyjno-wysokościowej wynika, że m.in. działki nr "[...]" i "[...]" należące do J. P. zostały przeznaczone pod budownictwo mieszkaniowe i usługi. Decyzją z dnia "[...]"r. Wójt Gminy "[...]" zatwierdził projekt podziału nieruchomości położonych we wsi "[...]", oznaczonych numerami działek "[...]" i "[...]". Przedmiotowe działki podzielono na 31 działek o powierzchni od ok.0,0009 ha do ok. 0,4507 ha i działkę nr "[...]" o powierzchni 18,6584 ha. Kolejną decyzją z dnia "[...]" r. Wójt Gminy "[...]", na wniosek J. P., zatwierdził projekt podziału działki nr "[...]" na 9 działek budowlanych o powierzchni od ok. 0,0989 ha do ok. 0,4815 ha i działkę nr "[...]" o powierzchni 17,3399 ha. Kolejne decyzje wydane przez Wójta Gminy "[...]" na wniosek J. P. w dniach: "[...]" r., "[...]"r., "[...]" r., zatwierdzały dalsze podziały działek należących do J. P. Organ kontroli skarbowej ustalił, że w latach 2000-2003 J. P. sprzedała 17 działek na cele budownictwa jednorodzinnego i usług, od 1. stycznia do 30. kwietnia 2004r. – 10, a po 1 maja 2004r. – 8. Decyzją z dnia "[...]"r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił J. P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec oraz od września do grudnia 2004r. W motywach tej decyzji organ przywołał treść art.2 pkt 6, art.5 ust.1 pkt 1 i ust.2, art.15 ust.1 i ust.2 oraz art.41 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz.535 ze zm., zwanej dalej ustawą VAT) i stwierdził, że od dnia 1 maja 2004r. dostawa gruntów, jeżeli jest wykonywana w okolicznościach wskazujących na zamiar jest dokonywania w sposób częstotliwy, jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Organ stwierdził, iż jako właściciel działek przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowo-usługowe, kontrolowana dokonywała ich sprzedaży w sposób częstotliwy w latach 2000-2004, zatem w świetle przytoczonych przepisów, dokonywaną sprzedaż gruntów budowlanych zaklasyfikował jako działalność gospodarczą w rozumieniu art.15 ust.2 ustawy VAT. W niniejszej sprawie już sama okoliczność podziału nieruchomości gruntowej na mniejsze działki budowlane wskazuje, zdaniem organu, że powzięto zamiar sprzedaży działek w sposób częstotliwy. W przeciwnym razie dzielenie gruntów byłoby niecelowe i ekonomicznie nieuzasadnione. W odwołaniu od opisanej decyzji J. P. podniosła, że z treści decyzji, wyniku kontroli oraz protokołu kontroli wynika jednoznacznie, że postępowanie kontrolne dotyczyło lat 2003-2004, dlatego niezrozumiałe i sprzeczne z zasadami postępowania administracyjnego i podatkowego jest przeprowadzenie postępowania kontrolnego za lata 2000-2002. W ocenie podatniczki organ na podstawie zebranego materiału błędnie przyjął, że jest ona podatnikiem podatku VAT, czym naruszył art.15 ustawy VAT. Zaznaczyła również, że art.15 ust.2 ustawy VAT wykracza znacznie poza definicję zawartą w art.4 (2) VI Dyrektywy. Podkreśliła, że istotnym elementem jest istnienie zamiaru wykonywania działalności w sposób częstotliwy, celem strony nie było zaś prowadzenie działalności gospodarczej, a wyprzedaż majątku w celu pokrycia długów, gdyż w innym przypadku nastąpiłaby licytacja jej majątku Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]"r., Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż cechą konstytutywną działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT jest zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Ponieważ art.15 ust.2, ani żaden inny przepis ustawy VAT nie definiuje zwrotu "w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy" organ odwołał się do definicji słownikowej. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wyd. PWN, W-wa 1978r.), częstotliwy to "następujący raz po raz, jeden po drugim, często, wielokrotnie (...) czasownik oznaczający czynność lub stan, które się powtarzają". W ocenie organu o zamiarze częstotliwej sprzedaży gruntu świadczyć może podział nieruchomości na mniejsze działki budowlane. Za niezasadny uznał organ zarzut odwołania, że zamiarem strony nie było prowadzenie działalności gospodarczej, a wyprzedaż majątku miała na celu pokrycie długów. Za okoliczność mającą znaczenie w sprawie uznał organ zawarcie w cenie sprzedaży działek podatku od towarów i usług np. w §4 aktu notarialnego z dnia "[...]" r. Rep."[...]" i z dnia "[...]" r. Rep. "[...]" oraz §3 aktu notarialnego z dnia "[...]" r. Rep "[...]". Odnosząc się do zarzutu, że przepis art.15 ust.2 ustawy VAT wykracza poza definicję zawarta w art.4 ust.2 VI Dyrektywy stwierdził, że definicje podatnika zawarte w regulacjach prawa krajowego i unijnego są podobne, ale nie tożsame. Art.15 ust.2 ustawy VAT wykracza poza definicję zawartą w art.4 ust.2 VI Dyrektywy, przewidując iż w odniesieniu do wszystkich kategorii osób wymienionych w tym przepisie, z działalnością gospodarczą mamy do czynienia również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar jej wykonywania w sposób częstotliwy. Jest to formuła wykorzystująca możliwość stworzoną dla państw członkowskich w art.4 ust.3 VI Dyrektywy, na podstawie którego państwa te mogą również uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością określoną w ust.2, w tym dostawę działek budowlanych. Wskazał także, iż bezsporny stan faktyczny ustalony został w oparciu o dowody m.in. akty notarialne dotyczące sprzedaży 8 działek dokonanych po dniu 1. maja 2004r., gdyż tylko ten obrót został opodatkowany podatkiem od towarów i usług. W skardze J. P. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art.121, 122, 210§1 pkt 6 Ordynacji podatkowej i art.13 ustawy o kontroli skarbowej oraz art.15 ust.2 ustawy VAT. Podkreśliła, że postępowanie kontrolne dotyczyło lat 2003-2004, dlatego też sprzeczne z zasadami postępowania podatkowego i administracyjnego jest prowadzenie postępowania również za lata 2000-2002 i zbieranie w tym zakresie materiału dowodowego. Z uwagi na zasadę zaufania kontrolujący związany jest treścią upoważnienia co do podstawy prawnej i zakresu kontroli. Naruszenie art.122 Ordynacji nastąpiło poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i błędne uznanie, że strona jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Podkreśliła, że nie każda dostawa gruntu podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż ważny jest status podmiotu dokonującego dostawy tego towaru. Jeżeli sprzedawane działki budowlane pochodzą z majątku osobistego podmiotu, to od ich sprzedaży nie należy płacić podatku VAT, bowiem po sprzedaży posiadanych działek podmiot ten nie będzie już tej czynności powtarzać. Założyć można również, że podmiot ten sprzeda posiadany grunt jednej osobie i tym samym dokona jednorazowej sprzedaży. Zaznaczyła, iż dla celów podatku VAT, aby uznać daną czynność za działalność gospodarczą należałoby wykazać, że podmiot miał zamiar w momencie realizowania tej czynności wykonywać ją wielokrotnie, a sprzedawca w tym przypadku nabył towary w celu sprzedaży. Skarżąca natomiast sprzedaje działki z uwagi na powstałe u niej zadłużenie, gdyby nie dokonała tej czynności to straciłaby cały majątek. Jeżeli osoba dokonuje wyprzedaży swojego majątku, to trudno mówić o przypuszczalnej powtarzalności tego rodzaju transakcji. Istotnym elementem jest to, by istniał zamiar wykonywania działalności w sposób częstotliwy, zaś w przedmiotowej sprawie celem skarżącej nie był zamiar prowadzenia działalności, a wyprzedaż majątku w celu pokrycia długów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Nie budzi wątpliwości, że zgodnie z art.5 ust.1 pkt 1 w związku z art.2 pkt 6 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa gruntu dokonana na terenie kraju. Zasadą generalną jest bowiem uznanie za opodatkowane dostaw towarów na terytorium kraju, jeżeli są one odpłatne. Przy czym, ustawa VAT zwalnia od podatku od towarów i usług, dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę (art.43 ust.1 pkt 9 ustawy VAT). Natomiast o budowlanym charakterze gruntów decyduje przeznaczenie gruntu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, oznaczenie w ewidencji gruntów i budynków lub decyzje właściwych władz dokonujących przekwalifikowania gruntów na cele budowlane. Pojęcie podatnika zawiera art.15 ust.1 ustawy VAT, w myśl którego podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust.2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy VAT to wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (art.15 ust.2 zdanie 1 ustawy VAT). Podkreślić przy tym należy, że przywołana definicja działalności gospodarczej odbiega zasadniczo od definicji tej działalności zawartej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest zatem każdy producent, handlowiec, usługodawca, rolnik, czy osoba wykonująca wolny zawód, który działalność gospodarczą wykonuje samodzielnie, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, bez względu na cel lub rezultat działalności. W ocenie Sądu istotne znaczenie w rozpoznanej sprawie ma dokonanie wykładni użytego w art.15 ust.2 ustawy VAT zwrotu: "w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy". Z uwagi na brak definicji "zamiaru" i "częstotliwości" na użytek prawa podatkowego, zasadnym jest, jak to uczynił organ odwoławczy, przyjęcie tych pojęć w znaczeniu w jakim funkcjonują w języku polskim. Słownik Języka Polskiego pod redakcją Mieczysława Szymczaka (PWN W-wa 1989r.) przez zamiar określa: "projekt, plan, intencję zrealizowania czegoś", a przez częstotliwość: "częste występowanie, powtarzanie się jakiejś czynności, zjawiska". Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżąca w 1997r. nabyła w drodze darowizny trzy nieruchomości gruntowe rolne zabudowane i niezabudowane położone w "[...]" o łącznej powierzchni 25,44 ha. W 1996r. i w 1998r., uchwałami odpowiednich władz samorządowych, zmienione zostały ich przeznaczenia z rolnego na budownictwo mieszkaniowe i usługi. W latach 1998, 2000, 2002 i 2004 Wójt Gminy "[...]" kolejnymi decyzjami zatwierdzał, na wniosek skarżącej, podziały należących do niej działek. W ocenie Sądu z chwilą dokonania podziału geodezyjnego przedmiotowych działek, skarżąca przejawiła zamiar prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży działek uzyskanych w wyniku podziału posiadanych trzech działek rolnych w sposób częstotliwy. Podjęła bowiem szereg działań oraz poniosła szereg kosztów, aby ten zamiar zrealizować. W przeciwnym wypadku (braku takiego zamiaru) skarżąca mogła sprzedać opisane działki jako trzy działki gruntu. W skardze J. P. podniosła, iż problematyczne jest ustalenie, czy konieczne jest opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży działek budowlanych, które pochodzą z majątku osobistego podatnika, gdyż po sprzedaży posiadanych działek podmiot ten nie będzie już tej czynności powtarzał. Majątkiem osobistym jest, jak wskazał Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 21 kwietnia 2005r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE (Przegląd Podatkowy z 2005r. nr 6, str.50), mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych. Okoliczności sprawy nie wskazują, ażeby działki budowlane zostały wyodrębnione na własne potrzeby, lecz z zamiarem ich sprzedaży. Sprzedaż majątku osobistego nastąpiłaby zaś w przypadku sprzedaży działki wydzielonej uprzednio na własne potrzeby osobiste, których sprzedaż byłaby konsekwencją zmiany planów życiowych. Dlatego też nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że sprzedaż w latach 2003-2004 uzyskanych w wyniku podziału 38 działek budowlanych to sprzedaż majątku osobistego. W konsekwencji powyższego, za niezasadny uznał sąd zarzut naruszenia art.15 ust.2 ustawy VAT. Okoliczność, na co skarżąca wydatkowała środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży przedmiotowych działek budowlanych – na spłatę zadłużenia, czy też na inne cele – pozostaje natomiast bez wpływu na ocenę ustalonego stanu faktycznego. Podkreślić przy tym należy, iż skarżąca, począwszy od umowy zawartej w dniu "[...]"r., do ceny sprzedaży nieruchomości doliczała podatek VAT w stawce 22% "[...]". Nabywcy działek uiszczali zatem skarżącej cenę sprzedaży powiększoną o należny podatek od towarów i usług. Nietrafny jest także, zdaniem sądu, zarzut naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art.122 Ordynacji podatkowej) poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i błędne uznanie, że skarżąca jest podatnikiem podatku VAT. Stosownie do art.122 Ordynacji podatkowej organ podatkowy dla realizacji zasady prawdy obiektywnej powinien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe zgromadziły szereg dowodów. Z akt sprawy wynika, iż organy podatkowe ustalając stan faktyczny sprawy, dążąc do wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego i respektując zasadę procesową wyrażoną w art.123 Ordynacji podatkowej umożliwiały stronie czynny udział w postępowaniu, jak też skorzystanie z prawa do wypowiedzenia się odnoście zebranego materiału. Organy przeanalizowały wszystkie umowy sprzedaży działek budowlanych należących do skarżącej zawarte w latach 2003-2004, jak również okoliczność dokonania podziału działek rolniczych na działki budowlane oraz posiadanego przez nią zadłużenia. Sąd mając na względzie zebrany w sprawie materiał dowodowy i argumentację organu podatkowego podziela jego stanowisko co do wynikających z ustalonego stanu faktycznego konsekwencji podatkowych dla skarżącej w zaskarżonej decyzji. W skardze J. P. zarzuciła organom podatkowym także naruszenie art.210§1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jednym z elementów decyzji jest uzasadnienie faktyczne i prawne. W uzasadnieniu skargi skarżąca nie podała na czym, w jej ocenie, naruszenie tego przepisu polega. W ocenie sądu zarzut ten jest jednakże zasadny, gdyż organ nieprawidłowo wskazał fakty, które uznał za udowodnione. Organ przyjął bowiem błędnie, iż umowy sprzedaży zawierane przez skarżącą obejmowały każdorazowo jedną działkę gruntu. Analiza zgromadzonych w aktach umów sprzedaży wskazuje, że skarżąca w 2003r. zawarła 8 umów, na podstawie których sprzedała 10 działek, od 1 stycznia 2004r. do 30 kwietnia 2004r. zawarła 11 umów, które dotyczyły sprzedaży 16 działek, a po 1 maja 2004r. zawarła 8 umów, na podstawie których sprzedała 12 działek. W konsekwencji powyższego organy podając w decyzjach ilość sprzedanych przez J. P. działek gruntu zaniżyły tę ilość podając ilość zawartych umów sprzedaży działek. Łącznie skarżąca sprzedała w latach 2003-2004, nie jak wskazał organ w uzasadnieniu 26 działek lecz 38 działek. Opisane uchybienie nie mogło jednak mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, a tym samym nie stanowi podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. W ocenie sądu organ naruszył także art.13 ustawy o kontroli skarbowej i tym samym zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art.121 Ordynacji podatkowej, jednakże i w tym przypadku uchybienie to nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy. Art.13 wymienionej ustawy reguluje zasady, tryby i skutki wszczęcia postępowania kontrolnego. Zgodnie z tym przepisem upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej określa m.in. zakres kontroli (art.13 ust.6 pkt 8 ustawy o kontroli skarbowej). Upoważnieniem nr "[...]" z dnia "[...]" r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, upoważnił Inspektora Kontroli Skarbowej oraz pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej do przeprowadzenia kontroli podatkowej i wykonywania czynności kontrolnych w stosunku do J. P. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa oraz budżetu gminy za lata 2003-2004, ujawnienia i kontroli niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, a także dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2003-2004. W toku postępowania natomiast organ gromadził materiał dowodowy dotyczący także lat 2000-2002, czyli wykraczający poza zakres upoważnienia. Jednakże zarówno decyzja organu I instancji, jak i decyzja organu odwoławczego dotyczą wyłącznie określenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r. Bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostają zatem ustalenia dotyczące lat 2000-2002. W związku z powyższym na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku.