I SA/Ol 337/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.), Protokolant Lidia Wachowska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 20 maja 2009 r., sprawy ze skargi JW na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". nr "[...]" w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług za wrzesień, listopad i grudzień 2004 r. oddala skargę. I SA/Ol 337/09 Uzasadnienie Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) umorzył postępowanie wszczęte na wniosek J. W. z dnia "[...]" o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, listopad i grudzień 2004 roku wraz z należnymi odsetkami. Uzasadniając decyzję organ I instancji stwierdził, iż w tym samym przedmiocie prowadzone było już postępowanie w okresie wcześniejszym, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]’ określił J.W. podatek VAT za miesiące wrzesień w kwocie 2.117 zł, za listopad w kwocie 4512 zł i za grudzień 2004 roku w kwocie 2.858 zł, która to decyzja stała się ostateczną, wobec nie złożenia odwołania przez podatnika. Podatnik uregulował podatek VAT wynikający z tej decyzji. W ocenie podatnika sprzedaż przez niego 5 działek nie nosiła znamion działalności gospodarczej, które stanowiły jego osobisty majątek, stąd nie podlegały podatkowi VAT. Organ I instancji podniósł, że odnosząc się do wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty, należało uznać, że dla stwierdzenia nadpłaty konieczne jest określenie faktycznej kwoty zobowiązania ciążącej na podatniku tak, aby w zestawieniu z faktycznie uiszczoną przez podatnika kwotą podatku na podstawie złożonej deklaracji podatkowej wynikało, że w deklaracji został wskazany podatek w wysokości większej od należnej, a więc i wpłacony w wysokości wyższej od należnej (art. 75 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej). Naczelnik Urzędu Skarbowego dodał, że Strona wniosła o stwierdzenie nadpłaty, w związku z wydanymi decyzjami ostatecznymi tutejszego organu podatkowego, które były przedmiotem oddzielnych postępowań prowadzonych przez: 1. Naczelnika Urzędu Skarbowego w związku z wnioskiem strony o wznowienie postępowania, rozstrzygniętym ostateczną decyzją odmawiającą uchylenia tej decyzji ( nr "[...]" z dnia "[...]"), 2. Dyrektora Izby Skarbowej, w związku z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji, rozstrzygniętej decyzją odmawiającą stwierdzenia nieważności tej decyzji (nr "[...]" z dnia "[...]"), Zdaniem organu I instancji, Strona oczekiwała rozstrzygnięcia merytorycznego po wydaniu ostatecznej decyzji wymiarowej. Bez wzruszenia decyzji wymiarowej nie jest możliwe powtórne orzekanie merytoryczne w sprawie, a prowadzone wcześniej postępowanie w trybach nadzwyczajnych nie doprowadziły do zmiany, uchylenia, czy też stwierdzenia nieważności wydanej przez tutejszy organ podatkowy decyzji wymiarowej. W sytuacji, gdy funkcjonuje w obrocie prawnym ostateczna decyzja wymiarowa nie jest możliwe powtórne orzekanie merytoryczne, a w takim kierunku zmierza postępowanie o stwierdzenie nadpłaty. Z tego powodu postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty stało się bezprzedmiotowe i na podstawie art.208 Ordynacji podatkowej organ I instancji umorzył postępowanie w tej sprawie. Od powyższej decyzji Skarżący w dniu 11 grudnia 2008 r. złożył odwołanie, którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, powtarzając argumenty zawarte w jego piśmie z dnia 28 października 2008 roku oraz przywołując treść przepisów art. 75 § 2 pkt1 lit. c Ordynacji podatkowej, a także stwierdził, że nie naruszył art.15 ust.1 i 2 ustawy VAT. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w sprawie umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT, określonego decyzją z dnia "[...]" za miesiące wrzesień, listopad i grudzień 2004 roku. Organ odwoławczy po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz ustosunkowując się do argumentów podniesionych przez Skarżącego w odwołaniu stwierdził, że decyzją z dnia "[...]’, Naczelnik Urzędu Skarbowego określił kwotę zobowiązania podatkowego za miesiące: 09,11 i 12. 2005 r. W uzasadnieniu decyzji wymiarowej organ stwierdził m.in., iż dokonywana w 2004 r. przez Stronę sprzedaż działek, przeznaczonych pod zabudowę, wypełnia dyspozycję art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, dlatego określono podatnikowi określono podatek należny z tytułu w/w sprzedaży. Strona od nie złożyła odwołania od decyzji wymiarowej, w związku z czym decyzja ta stała się ostateczna i znajduje się w obrocie prawnym. Z materiału dowodowego wynika natomiast, iż Strona kilkakrotnie podjęła próby zmiany w/w decyzji z dnia "[...]", w trybach nadzwyczajnych. W dniu 9.04.2008 r. złożyła wniosek o wznowienie postępowania odnośnie decyzji z dnia "[...]" Po wszczęciu postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia "[...]" odmówił wznowienia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za 2004 rok, zakończonego decyzją ostateczną, od której podatnik nie złożył odwołania. W dniu 30.11.2007 r. Strona złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" nr "[...]’. Decyzją z dnia "[...]", znak: "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]". W wyniku rozpatrzenia odwołania Strony z dnia 21.01.2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję z dnia "[...]", znak: "[...]", którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, tj. w/w decyzję z dnia "[...]"., znak: "[...]". W dniu 21.04.2008 r. Strona złożyła skargę na decyzję z dnia "[...]", znak: "[...]". W wyniku rozpoznania skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny wydał wyrok z dnia 27.08.2008 r., sygn. akt I SA/Ol 191/08, którym oddalił skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", znak: "[...]" i "[...]". Strona nie złożyła skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w związku z czym decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", znak: "[...]", stała się prawomocna ostateczna. Zatem w wyniku prowadzonych postępowań, pierwotna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", określająca zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży nieruchomości za okres: wrzesień 2004 roku w wysokości 1.944 zł oraz listopad 2004 roku w wysokości 451 zł, a także za miesiąc grudzień 2004 roku w wysokości 2.858 zł, pozostaje w obrocie prawnym i jest decyzją ostateczną. Wnioskiem z dnia 28.10.2008 r. Strona zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty podatku VAT nienależnego w kwocie 8.434,00 zł wraz z odsetkami, określonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, trzema decyzjami: z dnia "[...]" nr "[...]", "[...]", "[...]", argumentując, iż sprzedaż 5 działek, której dokonała w latach 2004-2006 nie ma znamion działalności gospodarczej i nie podlega podatkowi od towarów i usług, działki te stanowiły bowiem jej majątek osobisty i nie służyły prowadzonej działalności gospodarczej. Organ II instancji dokonując wykładni przepisów wskazał, iż stosownie do art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, nadpłatą jest m.in. nienależne świadczenie publicznoprawne, spełnione w związku z realizacją zobowiązaniowego stosunku prawnego. Takim też stosunkiem zobowiązaniowym jest zobowiązanie podatkowe, które zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej oznacza wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa podatku w wysokości, terminie oraz w miejscu, określonych w przepisach prawa podatkowego. Tym samym instytucja nadpłaty będąc ściśle powiązana z wysokością zobowiązania podatkowego, bowiem podatek jako świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, wynikające z ustawy podatkowej, jest przedmiotem zobowiązania podatkowego. Gdy w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji podatkowej albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). Konstrukcja art. 21 § 3 Op. wskazuje przy tym, że organ podatkowy jest obowiązany wydać odpowiednią decyzję kiedy postępowanie podatkowe wykaże niewykonanie lub nieprawidłowe wykonanie zobowiązania podatkowego w zakresie jego prawidłowej wysokości. W związku z tym organ odwoławczy podzielił i zaaprobował pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 22.02.2007 r., sygn. akt II FSK 345/06, w myśl którego "nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego". W rozpatrywanej sprawie wysokość zobowiązania podatkowego została określona decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", znak: "[...]", wydaną w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, która to decyzja stała się ostateczną. Organ odwoławczy podkreślił, iż złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, gdy kwota zobowiązania wynika z decyzji określającej, jest nieskuteczne. Podatnicy kwestionując kwotę podatku wynikającą z takiej decyzji, muszą najpierw w postępowaniu odwoławczym lub, w przypadku decyzji ostatecznych, w trybach nadzwyczajnych, wyeliminować z obrotu prawnego tę decyzję lub ją zmienić, co umożliwi im uzyskane zwrotu nadpłaty. Instytucja stwierdzenia nadpłaty nie może być wykorzystywana do wzruszania ostatecznych decyzji wymiarowych, wydanych na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Tryb postępowania podatkowego zmierzający do stwierdzenia nadpłaty nie jest nadzwyczajnym środkiem prawnym dzięki któremu można wzruszyć ostateczne decyzje podatkowe, gdyż środki te określone zostały enumeratywnie w przepisach rozdziałów 17, 18, 19 Ordynacji podatkowej (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 03.02.2006 r., sygn. akt II FSK 206/05). Organ odwoławczy podkreślił, że podjęte przez Stronę próby wzruszenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", w trybach nadzwyczajnych zakończyły się niepowodzeniem. Pierwotna w/w decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]’ określająca zobowiązanie podatkowe za okres miesiące wrzesień, listopad o grudzień 2004 roku, pozostaje zatem w obrocie prawnym i jest decyzją ostateczną Organ II instancji stwierdził, że zgodnie z art. 128 Ordynacji podatkowej i wyrażoną w nim zasadę trwałości decyzji ostatecznych, rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na Jego bezprzedmiotowość, było zasadne. W ocenie organu odwoławczego, bezzasadna jest argumentacja odwołania, iż sprzedaż 5 działek, której Strona dokonała w latach 2004-2006 nie ma znamion działalności gospodarczej i nie podlega podatkowi od towarów i usług, działki te stanowiły bowiem Jej majątek osobisty i nie służyły prowadzonej działalności gospodarczej oraz wywód, iż skoro pobrano podatek od zdarzenia, które nie podlega opodatkowaniu to zasadnym jest żądanie jego zwrotu. W kwestii opodatkowania sprzedaży nieruchomości w miesiącach wrzesień, listopad i grudzień 2004 roku wypowiedział się już Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia "[...]" określając należny podatek VAT , która to decyzja stała się ostateczną. Strona powołując art. 75 § 2 ust. 1 lit. c Ordynacji podatkowej wywodziła, iż organ podatkowy wydający decyzje określające (w sposób przewidziany wart. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) powinien z urzędu dokonać ich korekty i zwrócić nienależnie pobrany podatek, a nie czekać na wniosek Strony. W ocenie organu odwoławczego, wywody te należało uznać za nietrafne, albowiem powołany w odwołaniu art. 75 § 2 ust. 1 lit. c Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, Strona bowiem nie wykazała w deklaracji kwoty nienależnego zobowiązania lub w wysokości większej od należnej. Wysokość zobowiązania podatkowego Strony została określona decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", wydaną w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, dlatego zasadnym było uiszczenie przez Stronę kwot podatku wynikających z tej decyzji. Organ II instancji wskazał, że skoro w obrocie prawnym funkcjonowała decyzja ostateczna z dnia "[...]", określająca zobowiązanie podatkowe, której prawidłowość nie została podważona, to organ I instancji nie miał podstaw do wszczynania z urzędu postępowania w sprawie nadpłaty, dlatego zasadnie na podstawie art. 208 §1 Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie umorzył postępowanie w sprawie nadpłaty podatku VAT, jako bezprzedmiotowe W ocenie organu odwoławczego art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej nie miał w niniejszej sprawie zastosowania, ponieważ dotyczy on możliwości złożenia przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w przypadku, gdy podatnik kwestionuje zasadność pobranego przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku. Taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie występuje. Jak również nie miał zastosowania w rozpatrywanej art. 208 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem stanowi on podstawę prawną rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy Strona, na której żądanie postępowanie zostało wszczęte, wystąpi o umorzenie postępowania. Na powyższą decyzję odwoławczą z dnia "[...]", podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, domagając się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił, iż organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w żadnym punkcie nie neguje faktu, że popełnił błąd i opodatkował zdarzenie, które podatkowi VAT nie podlega. W ocenie Skarżącego Skarb Państwa pobrał podatek w sposób nieuprawniony i bezpodstawny, w związku z czym organ podatkowy powinien sam oddać podatnikowi nieprawnie pobrane pieniądze, a wadliwe decyzje uchylić z urzędu. Zdaniem Strony, podstawowy argument organu, że żądanie stwierdzenia nadpłaty jest nieskuteczne gdy kwota zobowiązania wynika z decyzji określającej, nie został poparty żadną podstawą prawną. Skarżący wywiódł, iż w zakresie przedmiotowym nie ma innych decyzji jak właśnie określająca. Strona jeszcze raz podkreśliła, że jej intencją nie jest ponowna ocena merytoryczna, ale żądanie zwrotu wpłaconego na podstawie decyzji organu podatku VAT. Zdaniem Skarżącego, podatek ten został wyliczony w wyniku błędu, polegającego na tym, że określono podatek VAT od zdarzenia, z którym ustawa podatkowa nie wiąże powstania zobowiązania podatkowego. Strona podniosła, iż sprzedaż działek przez osobę fizyczną nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, na potwierdzenie czego powołuje przepis art. 6(2)a VI Dyrektywy, wywodząc, iż na gruncie prawa krajowego realizacja Dyrektywy UE ma odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W opinii Skarżącego skoro pobrano podatek od zdarzenia, które nie podlegało opodatkowaniu to zasadnym było żądanie jego zwrotu, zaś podstawą prawną tego żądania jest art. 75 § 2 ust. 1 lit. c Ordynacji podatkowej. Strona podniosła, iż organ podatkowy wydający decyzje określające (w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), powinien z urzędu dokonać ich korekty i zwrócić nienależnie pobrany podatek, a nie czekać na wniosek Strony. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej "[...]" wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga jako nieuzasadniona, podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwanego dalej ppsa (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ppsa, wynika zaś, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Analizując ustalenia faktyczne, podstawę prawną decyzji oraz ocenę dowodów dokonaną przez organy Sąd nie stwierdził bowiem naruszenia prawa, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 ppsa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Sąd rozpatrując sprawę stwierdził, że jedną z naczelnych zasad postępowania administracyjnego jest zasada prawomocności (art. 16 Kpa). Postępowanie podatkowe jest szczególnym rodzajem postępowania administracyjnego a zatem również w odniesieniu do tego postępowania zasada prawomocności znajduje w pełni zastosowanie. W odniesieniu do postępowania podatkowego została określona w art. 128 ordynacji podatkowej. Zasada prawomocności ( art. 16 Kpa i art. 128 Op.) polega na tym, że ostateczne (prawomocne) decyzje administracyjne (podatkowe) tak długo pozostają w obrocie prawnym wywierając stosowne skutki prawne w stosunku do organów, stron i osób trzecich jak długo nie zostaną wyeliminowane z obrotu w sposób przewidziany prawem. Z akt sprawy wynika, że Skarżący w dniu 28 października 2008 roku, wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług, za miesiące: wrzesień, listopad i grudzień 2004 roku, określonym decyzją wymiarową z dnia "[...]", wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Mimo prawidłowego pouczenia, w/w decyzja wymiarowa stała się ostateczna nie została zaskarżona do organu odwoławczego. Podjęte przez Skarżącego działania w kierunku wznowienia postępowania, a w konsekwencji zmiany decyzji wymiarowej z dnia "[...]", zakończone zostały decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]’, odmawiającej wznowienia postępowania, zakończonego tą decyzją wymiarową. Kolejnym pismem z dnia 30.11.2007 roku, Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", w sprawie podatku VAT za 2004 rok. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" odmówił stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji z dnia "[...]", natomiast decyzją odwoławczą z dnia "[...]", utrzymał w mocy decyzję z dnia "[...]’. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 27.08.2008 roku oddalił skargę podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej z dnia "[...]". Biorąc pod uwagę wymienione próby zmiany decyzji wymiarowej z dnia "[...]", podjęte w trybach nadzwyczajnych przez skarżącego, a także zasadę prawomocności i trwałości decyzji ostatecznych, o której wspomniano na wstępie, organy podatkowe nie mogły merytorycznie orzekać w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług, za poszczególne miesiące 2004 roku, albowiem istniała w obrocie prawnym ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", którą merytorycznie rozstrzygnięto wysokość podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, listopad i grudzień 2004 roku. Ewentualne prowadzenie postępowania w tym zakresie i jego decyzyjne merytoryczne zakończenie byłoby obciążone wadą nieważności o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 Op. Powyższe okoliczności w ocenie Sądu dawały organom podatkowym w pełni uzasadnioną podstawę do przyjęcia, że prowadzone w sprawie nadpłaty postępowanie było bezprzedmiotowe, a w konsekwencji doprowadziło do jego umorzenia na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie zachodziła bezprzedmiotowość postępowania, ponieważ żądanie stwierdzenia nadpłaty zgłoszone przez podatnika dotyczyło ostatecznej decyzji wymiarowej z dnia "[...]", a wydana decyzja wymiarowa uniemożliwiała stwierdzenie nadpłaty podatku VAT na podstawie art.75 §2 pkt 1 lit . c Op., albowiem podatnik nie składał deklaracji w podatku VAT, jak też nie dokonywał wpłaty nienależnego podatku VAT, co spowodowało brak przedmiotu orzekania. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznając, że zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia prawa, na mocy art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę jako nieuzasadnioną oddalił.