I SA/Ol 340/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka, sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2014r. sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. określa, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 100 (sto) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Zaskarżonym postanowieniem z dnia "[...]’" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia M. K. (dalej jako "podatnik", "skarżący", "strona") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok. Z przedstawionych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy wynikał następujący stan faktyczny. Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 120.537 zł. Powyższa decyzja została w dniu 5 listopada 2013 r. doręczona ustanowionemu w toku postępowania pełnomocnikowi strony - doradcy podatkowemu R. M., który wniósł odwołanie od tej decyzji. Postanowieniem z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 239b § 3 w związku z art. 239b § 1 pkt 4 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p."), nadał ww. decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. Przedmiotowe postanowienie organu podatkowego I instancji zostało skierowane bezpośrednio do strony i doręczone jej w dniu 27 listopada 2013 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano m.in., że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. przedawnia się z dniem 31 grudnia 2013r. Podkreślono, że oprócz ww. zaległości podatnik posiada także zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006r. i 2007r., których zapłata została rozłożona na raty decyzją z dnia "[...]". Ustalono, że łączny dochód strony uzyskany w latach 2008-2012, według zeznań podatkowych, wynosi 92.964 zł. Wobec powyższego zachodzi uzasadniona obawa, że decyzja nie zostanie wykonana. Na powyższe postanowienie wniósł zażalenie reprezentujący stronę doradca podatkowy R. M., zarzucając organowi I instancji naruszenie art. 239b § 1 i § 2 O.p., poprzez bezpodstawne nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, w szczególności przez brak uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane oraz naruszenia art.121 § 1 O.p., poprzez brak dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych aspektów sprawy. Podkreślił, że organ nie wskazał rzeczywistych dochodów strony, a rozłożenie na raty zaległości w VAT nie dowodzi celowego unikania opodatkowania. Do zażalenia dołączono pełnomocnictwo z dnia 29 listopada 2013 r. udzielone przez stronę do reprezentowania jej w zakresie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji. W toku postępowania udział w sprawie zgłosił także drugi pełnomocnik podatnika – doradca podatkowy M. S., który przedłożył pełnomocnictwo udzielone mu w dniu 1 lutego 2014r. do wstępowania w sprawie postępowania w przedmiocie opisanego postanowienia z dnia "[...]". Pełnomocnik ten podniósł, że organ nie miał podstaw do uznania, że istnieje prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. Analizując w aspekcie niniejszej sprawy przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określone w art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p., organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że przesłanki wynikające z tego przepisu zaistniały. Podkreślił, że strona kwestionuje jedynie uprawdopodobnienie przez organ, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Wskazał, że uprawdopodobnienia nie można utożsamiać z udowodnieniem. Okolicznością uprawdopodobniającą możliwość niewykonania zobowiązania może być okoliczność deklarowania przez stronę dochodów z ostatnich 5 lat w znacznej dysproporcji do zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych określonego przez organ za 2007r. Zdaniem organu podatnik nie dawał gwarancji wykonania zobowiązania przed terminem jego przedawnienia. Zaskarżone postanowienie doręczone zostało pełnomocnikowi – doradcy podatkowemu R.M. w dniu 20 lutego 2014r. Pismem z dnia 21 lutego 2014r. pełnomocnik ten powiadomił organ o wypowiedzeniu pełnomocnictwa stronie z dniem 21 lutego 2013r. W złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie M. K., wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji oraz o uznanie za nieważne wszystkich czynności prawnych dokonanych na podstawie ww. postanowienia. Postanowieniu zarzucił naruszenie art. 120, art. 122, art. 239b § 3 w związku § 1 pkt 4 oraz § 2 O.p. w związku z art.70 § 4 O.p. w związku z art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zdaniem skarżącego, w sprawie nie tylko nie uprawdopodobniono zagrożenia niewykonania decyzji, ale też pominięto istotne informacje zgromadzone w aktach sprawy podatkowej i dane o stanie majątkowym podatnika znane z urzędu – udokumentowanie posiadanie przez podatnika majątku wielkiej wartości, przekraczającej 5 mln zł, wielokrotnie wyższego od wszystkich zarejestrowanych i potencjalnych zobowiązań podatkowych podatnika. Organ wiedział, że deklarowane przez niego dochody nie ujmowały dochodów ze sprzedaży nieruchomości, które były wyższe od wynikających z zeznań podatkowych, powoływanych przez organy. Poza bliskim terminem przedawnienia nie wystąpiły przesłanki uzasadniające nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności. To, że organ, znając od kilku lat wszystkie transakcje sprzedaży nieruchomości nie zdołał w czasie ustawowo ustalonym przeprowadzić postępowania i wydać decyzji przed upływem terminu nie uzasadnia bezprawnego, bez wyraźnych podstaw, nadania rygoru. Podniósł także, że organ nieprawidłowo doręczył zaskarżone postanowienie nie podatnikowi, a odwołanemu pełnomocnikowi - o odwołaniu pełnomocnika organ został powiadomiony pisemnie w dniu 10 grudnia 2013r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wniesiona w niniejszej sprawie skarga zasługiwała na uwzględnienie, a zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu podatkowego I instancji podlegało uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", gdyż Sąd stwierdził naruszenie przepisów prawa procesowego dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, a które to polegało na doręczeniu postanowienia organu I instancji w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji bezpośrednio stronie z pominięciem ustanowionego przez nią w postępowaniu podatkowym pełnomocnika. Jednocześnie Sąd uznał, że z uwagi na charakter stwierdzonego naruszenia prawa procesowego przedwczesnym byłoby dokonywanie oceny zarzutów skargi dotyczących przepisów prawa materialnego. I choć sądowa kontrola zaskarżonego postanowienia powinna być dokonywana zarówno co do prawidłowości stosowania przez organ administracji przepisów postępowania, jak i zgodności zaskarżonego aktu z przepisami prawa materialnego, to jednak ażeby móc dokonać kontroli zastosowania prawa materialnego w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty procesowe. To od prawidłowości zastosowania tychże przepisów zależeć bowiem będzie, czy przyjęty przez organ stan faktyczny jest prawidłowy, a nadto czy odpowiada on wzorcowemu, ujętemu w hipotezie normy prawa materialnego. Podstawy dla wiążącej dla organu podatkowego wypowiedzi Sądu w przedmiocie prawidłowości zastosowania prawa materialnego nie mogą natomiast stanowić ustalenia faktyczne dokonane w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego z istotnym naruszeniem gwarancji procesowych strony. Ustosunkowując się zatem do zarzutów skargi i argumentacji w niej podniesionej, Sąd uznał, że wobec dostrzeżonego naruszenia prawa procesowego, na obecnym etapie nie mogły one mieć doniosłego znaczenia dla kontroli legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia. Na tle zarysowanego powyżej zagadnienia wypowiadano się już niejednokrotnie w piśmiennictwie (p. J. Brolik, Postępowanie w sprawie nadania nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, Jurysdykcja Podatkowa 2012/3/22-34), jak również w orzecznictwie sądów administracyjnych (p. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 25 października 2012r., sygn. akt I FSK 2154/11, 16 stycznia 2014r., sygn. akt II FSK 718/13, opubl. na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), wskazując, że rozstrzygnięcie kwestii, czy pełnomocnik ustanowiony w ramach postępowania podatkowego (kontrolnego) jest uprawniony do reprezentowania strony również w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wydanej w wyniku tego postępowania decyzji, wiąże się ściśle z ustaleniem, czy postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego (kontrolnego), czy też jedynie postępowaniem wpadkowym toczącym się w ramach głównego postępowania. Powołane wyżej orzeczenia sądowe, których z uwagi na ramy niniejszej sprawy oraz względy celowości nie ma potrzeby przywoływać w szerszym zakresie, dostarczają przekonywującej i w pełni akceptowanej przez Sąd argumentacji, że postępowanie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji nie jest odrębnym postępowaniem, lecz jest ono zintegrowane ze sprawą podatkową, w której wydano decyzję mogącą zostać objętą rzeczonym rygorem, podobnie jak to jest w przypadku postępowania o wstrzymanie wykonania decyzji na podstawie art. 239f O.p., czy też postępowania zabezpieczającego prowadzonego w oparciu o art. 33 § 1 O.p.. Wskazując jedynie tytułem przykładu zasadnicze powody, które legły u podstaw sformułowanej wyżej tezy, podkreślić należy, że za tym, że postępowanie w zakresie nadania rygoru natychmiastowej ma charakter incydentalny w ramach zasadniczego postępowania podatkowego przemawia przede wszystkim wykładnia systemowa wewnętrzna, gdyż w sprawie wykonalności nie wszczyna się postępowania (art. 165 § 4 pkt 3 O.p.) i nie stosuje się art. 200 § 1 O.p. (art. 200 § 2 pkt 1 O.p.). Wnioski te wspiera również wynik wykładni celowościowej, która nakazuje uwzględnić, że wyodrębnienie kolejnej sprawy byłoby nieracjonalnym mnożeniem bytów prawnych, co nie mogło być zamiarem ustawodawcy. Przyjęcie, że postępowanie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji ma jedynie charakter wpadkowy i incydentalny, a zatem jest prowadzone w ramach postępowania podatkowego, determinuje uznanie, że pełnomocnictwo złożone do akt sprawy podatkowej zasadniczo skuteczne też będzie w postępowaniu w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, chyba że konkretna treść pełnomocnictwa, którego dokument złożony zostanie do akt postępowania podatkowego, stanowić będzie inaczej na zasadzie wyjątku oraz umowy stron stosunku prawnego pełnomocnictwa. Nie ma bowiem przeszkód prawnych, żeby pełnomocnictwo do sprawy podatkowej wskazywało konkretne postępowania, które w ramach tej sprawy będą, czy też mogą być prowadzone, wskazując albo wykluczając na przykład udział danego pełnomocnika w postępowaniu o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (p. ww. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 718/13 z tezą). Konkludując, jeśli strona po wszczęciu postępowania podatkowego umocuje pełnomocnika do występowania w jej imieniu w tym postępowaniu oraz złoży stosowne pełnomocnictwo do akt postępowania, to umocowany przez nią pełnomocnik będzie również uprawniony do jej reprezentacji w przypadku wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Przywołać w tym miejscu również należy przepis art. 137 § 3 O.p., który stanowi, że pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, jak już wyżej wskazano, rozpoczyna się od wydania postanowienia w tym przedmiocie, a przed datą jego wydania brak jest innych akt postępowania niż akta sprawy głównej, do których pełnomocnictwo, zgodnie z art. 137 § 3 O.p., mogłoby zostać złożone. W przypadku zatem złożenia pełnomocnictwa do sprawy podatkowej, będzie miało ono znaczenie procesowo – prawne również w postępowaniu o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Powyższe rozważania, w ocenie Sądu, w dostateczny sposób uzasadniają stanowisko, że pełnomocnik strony postępowania w sprawie ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest także pełnomocnikiem w postępowaniu o nadanie decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej (p. teza wyroku NSA z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 718/13). Wskazać przy tym należy, że konsekwencje pominięcia ustanowionego w sprawie pełnomocnika, w szczególności w zakresie doręczania pism, traktuje się tak samo jak pominięcie strony, które stanowi podstawę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. (p. J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, s. 870 - 871). W doktrynie podkreśla się jednocześnie, że powyższy skutek znajduje zastosowanie w stosunku do decyzji lub postanowienia, które są ostateczne. W sytuacji natomiast, gdy omawianą wadą dotknięte jest rozstrzygnięcie organu I instancji, organ odwoławczy powinien co do zasady przyjmować, że dane orzeczenie nie weszło do obrotu i w konsekwencji wydanym na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. postanowieniem stwierdzić niedopuszczalność środka zaskarżenia. Dopiero bowiem prawidłowe doręczenie orzeczenia ustanowionemu przez stronę pełnomocnikowi może stanowić podstawę do obliczania biegu terminu do wniesienia środka zaskarżenia. W przypadku natomiast, gdy organ I instancji pominął konieczność zapewnienia pełnomocnikowi udziału w toku postępowania, istnieją podstawy do uchylenia na podstawie art. 233 § 2 O.p. rozstrzygnięcia organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, wydając postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, naruszyły przepisy proceduralne. W postępowaniu podatkowym, w którym wydano decyzję z dnia "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. skarżący był reprezentowany przez pełnomocnika - pełnomocnictwo z dnia 9 maja 2013 r. dla doradcy podatkowego R. M. do reprezentowania strony m.in. przed organami podatkowymi w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2007-2008. Pełnomocnictwo to, jak wynika z akt sprawy zostało przez podatnika wypowiedziane w dniu16 grudnia 2013r., o czym organ II instancji został poinformowany w dniu 17 grudnia 2013r.. Mimo to organ podatkowy I instancji, orzekając w kwestii nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, nie wyjaśnił kwestii reprezentacji skarżącego i jej zakresu, zaś samo postanowienie doręczył bezpośrednio skarżącemu. W konsekwencji naruszył przepis art. 218 w zw. art. 145 § 1 – § 3 O.p., poprzez pominięcie pełnomocnika przy doręczeniu tego postanowienia. Mając zaś na uwadze powyższe wywody i podane okoliczności faktyczne, z uwagi na brak ustaleń organu I instancji w kwestii reprezentacji skarżącego i jej zakresu, a następnie wyrażenia przez ten organ stanowiska w zakresie oddziaływania czynności w postaci ustanowienia pełnomocnika w toku postępowania podatkowego na przebieg postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, organ odwoławczy powinien był, stosownie do art. 233 § 2 O.p., uchylić w całości postanowienie organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. Tymczasem organ odwoławczy, nie dostrzegając wskazanych wyżej uchybień i utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji, dokonał niedopuszczalnej próby sanowania wadliwego doręczenia rozstrzygnięcia organu I instancji, co z uwagi na konieczność zapewnienia stronie jej podstawowych gwarancji procesowych, nie mogło zyskać aprobaty Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, stosownie do przepisu art. 153 p.p.s.a., organy podatkowe winny zastosować się do powyższej oceny prawnej, zgodnie z którą pełnomocnik strony postępowania w sprawie ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest także pełnomocnikiem w postępowaniu o nadanie decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. W tym zaś celu organy powinny przeanalizować datę złożenia do akt postępowania podatkowego pełnomocnictwa do reprezentowania skarżącego oraz zakres tego pełnomocnictwa. O uchyleniu zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym go postanowieniem organu I pierwszej instancji Sąd orzekł w pkt I sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b) w zw. z art. 135 p.p.s.a. W punkcie II sentencji wyroku Sąd na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzekł, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonywane. Zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono jak w punkcie III sentencji wyroku. Stosownie do art. 200 oraz art. 205 § 1 p.p.s.a. na koszty te składają się wpis stały od skargi w kwocie 100 zł.