I SA/Ol 341/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędzia WSA Renata Kantecka (spr.), Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 14 maja 2009 r., sprawy ze skargi A.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006 oddala skargę W dniu 11 kwietnia 2007r. małżonkowie K. i A. G. złożyli zeznanie podatkowe za 2006r., w którym wykazali przychody uzyskane z pracy w Wielkiej Brytanii w wysokości 98.982,90 zł i zapłacony podatek za granicą w kwocie 21.817,55 zł oraz przychody uzyskane w kraju z tytułu świadczeń emerytalno-rentowych w wysokości 41.841,33 zł i pobraną zaliczkę w wysokości 3.687 zł. W związku z realizacją ulgi budowlanej z lat poprzednich w kwocie 13.919,87 zł, podatnicy obniżyli podatek dochodowy obliczony według skali od łącznych dochodów wynikających z zeznania o wartość przypadającej do odliczenia w 2006r. ulgi w wysokości 7.069,53 zł. W wyniku powyższego podatek należny od dochodów za 2006r. wyniósł 0 zł. W związku z zawyżeniem w zeznaniu podatkowym kwoty odprowadzonych zaliczek od dochodów krajowych o wartość 40 zł, podatnicy skorygowali zeznanie w dniu 12 listopada 2008r., w konsekwencji czego ulga budowlana podlegająca odliczeniu od podatku w latach następnych wyniosła 6.850,34 zł. Małżonkowie G., w dniu 3 września 2008r., wystąpili do Naczelnika Urzędu Skarbowego o zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r., powołując się na uprawnienia wynikające z ustawy z dnia 25 lipca 2008r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. nr 143, poz.894). Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. Organ stwierdził, iż różnica miedzy podatkiem należnym wynikającym z zeznania rocznego PIT-36 za 2006r., a kwotą odpowiadającą podatkowi obliczonemu według zasad określonych w art.27 ust.8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000r. nr 14, poz.176 ze zm, zwanej dalej u.p.d.o.f.), wynosi 0 zł. W odwołaniu od opisanej decyzji A. G. wskazał, że nie rozumie treści decyzji, w której powołano się na różne akty prawne i nie sprecyzowano powodów odmowy zwrotu podatku. Zaznaczył, że niejasne są dla niego także wyliczenia zawarte w załączniku do decyzji. Podniósł, że zwrot zaliczek na poczet podatku dochodowego za 2005 i 2006r. nastąpił kosztem przysługującej mu ulgi budowlanej. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach decyzji organ stwierdził, iż strona podlegając nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w zeznaniu rocznym za 2006r. rozliczyła całość dochodów uzyskanych w tym roku podatkowym przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia. Podatek należy wyniósł 0 zł, zatem wszystkie należności uiszczone ww. tytułem zostały zwrócone w całości. Organ odwoławczy podkreślił, iż stosownie do art.3 ust.1 pkt 2 ustawy o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, organ podatkowy na wniosek podatnika, zwraca kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania podatkowego, a kwotą odpowiadającą podatkowi obliczonemu za dany rok podatkowy, którego dotyczy wniosek, przy zastosowaniu do przychodów z pracy zasad określonych w art.27 ust.8 u.p.d.o.f. – w przypadku dokonania wpłaty podatku dochodowego należnego za ten rok podatkowy wynikającego ze złożonego zeznania podatkowego. Zgodnie z zasadą określoną w art.27 ust.8 u.p.d.o.f. podatek oblicza się w następujący sposób: - do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w art.27 ust.1 u.p.d.o.f., - ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów, - ustaloną stopę procentową stosuje się do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W zaskarżonej decyzji organ przedstawił wyliczenie podatku należnego według powyższych zasad i wskazał, że różnica między podatkiem należnym wynikającym z zeznania rocznego za 2006r. (PIT-36), a kwotą odpowiadającą podatkowi obliczonemu za ten rok podatkowy według zasad określonych w art.27 ust.8 ustawy, wynosi 0 zł. Podkreślił, że podatnik nie dokonywał wpłat – zaliczki zapłacone w trakcie roku podatkowego zostały zwrócone w całości, zatem kwota do zwrotu, o której mowa w art.3 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 25 lipca 2008r., nie występuje. Organ II instancji zaznaczył także, iż na wysokość podatku należnego wpłynęły odliczenia, tj. składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz tzw. ulga mieszkaniowa. W konsekwencji kwota odliczeń znacznie przekroczyła wysokość podatku obliczonego przy zastosowaniu zarówno metody proporcjonalnego odliczenia, jak i metody stopy procentowej. Podkreślił, iż w świetle art.3 ust.1 pkt 2 ustawy o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dla celów określenia kwoty zwrotu podatku lub umorzenia zaległości podatkowych prawodawca nakazał przy stosowaniu obydwu metod porównywać podatki należne, czyli wartości, po zastosowaniu już ulg i odliczeń. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na opisaną decyzję A.G. domagał się zwrotu nadpłaconego, w związku z ustawą abolicyjną z 2008r., podatku dochodowego za 2006r. Skarżący nie zgodził się z twierdzeniem organu, że na wysokość podatku należnego wpłynęła tzw. ulga mieszkaniowa. Organ nie napisał, że ulga ta została obniżona o sumę należnego podatku za rok 2006 i w ten sposób zafałszował obraz jego rozliczeń z urzędem skarbowym. Według skarżącego podatek należny za 2006r. został zapłacony ulgą budowlaną. Podniósł, że należny podatek od dochodów krajowych w 2006r. wyniósł 3069,54 zł, zatem różnica między podatkiem od wszystkich dochodów, w tym zagranicznych, a podatkiem od dochodów w kraju wyniosła 3999,99 zł ( 7069,53 – 3069,54). Kwota ta, zdaniem skarżącego, stanowi nadpłatę podatku i zwrotu takiej kwoty się domaga. Może to nastąpić także w formie doliczenia ww. kwoty do ulgi budowlanej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoją argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., cyt. dalej jako p.p.s.a.) zadaniem sądu administracyjnego jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Na wstępie zaznaczyć należy, iż ustawa z dnia 25 lipca 2008r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest ustawą szczególną, wydaną w ramach pomocy publicznej. Ustawa ta miała zminimalizować skutki związane z różnicą obciążeń podatkowych w Polsce i innych krajach. W związku z osiąganiem przez obywateli polskich przychodów za granicą, które były tam opodatkowane podatkiem dochodowym, powstał problem opodatkowania tych dochodów w Polsce. Podatnicy, którzy wykazywali w Polsce do opodatkowania dochody uzyskane w innych państwach, często dopłacali znaczne kwoty podatku w Polsce, gdyż podatek pobrany od ich dochodów za granicą nie pokrywał całości podatku dochodowego należnego od tych dochodów w Polsce. Powyższe było skutkiem niskich progów podatkowych i niskiej kwoty wolnej od podatku dochodowego w Polsce w porównaniu do innych krajów. Najważniejszym rozwiązaniem prawnym wprowadzonym przez wymienioną wyżej ustawę jest możliwość ubiegania się przez podatników, spełniających określone w niej warunki, o umorzenie zaległości podatkowej, jaka powstała w związku z niezgłoszeniem dochodów zagranicznych do opodatkowania w Polsce oraz o zwrot zapłaconego w Polsce podatku od dochodów zagranicznych. Podkreślić w tym miejscu należy, iż ustawę tę, jak każdą ustawę szczególną, należy interpretować literalnie. W rozpoznanej sprawie, nie budzi wątpliwości, że podatnicy wnieśli o zwrot podatku, który wykazali w zeznaniu podatkowym za 2006r.. Wobec powyższego stosować należy art.3 ust.1 pkt 2 ww. ustawy. Zgodnie z powołanym przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika, zwraca kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania podatkowego, a kwotą opowiadającą podatkowi obliczonemu za dany rok podatkowy, którego dotyczy wniosek, przy zastosowaniu do przychodów z pracy zasad określonych w art.27 ust.8 u.p.d.o.f. – w przypadku wpłaty podatku dochodowego należnego za ten rok podatkowy, wynikającego ze złożonego zeznania podatkowego. Po pierwsze zatem zwrot możliwy jest jedynie w przypadku wpłaty podatku dochodowego należnego za dany rok podatkowy, wynikającego ze złożonego zeznania podatkowego. Ustawodawca nie przewidział zwrotu w sytuacji rozliczenia, czy odliczenia podatku, a wyłącznie jego wpłaty. Wpłata natomiast oznacza wpłacanie pieniędzy, należności (patrz "Słownik Języka Polskiego PWN" pod red. prof. Mieczysława Szymczaka, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002r., tom 3, s.702). Oczywiście wpłaty można dokonywać nie tylko gotówką, ale także czekiem, przelewem bankowym. W każdym jednakże przypadku musi nastąpić przeniesienie pieniędzy. Po drugie w przepisie tym ustawodawca wyraźnie odnosi się do podatku należnego. Definicję legalną podatku należnego w podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 45 ust.6 u.p.d.o.f. Stosownie do jego brzmienia podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Odzwierciedleniem sposobu obliczania podatku należnego, określonym w przepisach u.p.d.o.f., jest zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym. Analizując strukturę zeznania podatkowego dochodzimy do jednoznacznego wniosku, że podatek należny to podatek wyliczony po zastosowaniu wszelkich ulg, odliczeń i doliczeń. W rocznym zeznaniu podatkowych podatnik w pierwszej kolejności wykazuje swoje dochody (albo straty). Następnie wykazuje odliczenia od dochodu. Od dochodu po odliczeniach oblicza podatek, stosownie do art.27 ust.1 u.p.d.o.f. i ewentualnie wykazuje doliczenia do podatku. W ten sposób obliczona zostaje kwota podatku. W następnej kolejności dokonywane są odliczenia od podatku, w tym składki na ubezpieczenia zdrowotne oraz wydatki mieszkaniowe. Dopiero podatek wyliczony po tych odliczeniach jest podatkiem należnym, który następnie porównuje się z sumą zaliczek pobranych w ciągu roku podatkowego przez płatnika. W wyniku powyższego powstaje albo nadpłata, albo kwota, którą podatnik zobowiązany jest uiścić na konto właściwego urzędu skarbowego. Prawidłowo zatem postąpiły organy podatkowe obu instancji, porównując w niniejszej sprawie podatek należny wykazany przez podatników w zeznaniu podatkowym (0 zł) z podatkiem wyliczonym w sposób określony w art.27 ust.8 u.p.d.o.f. (0 zł). Żaden przepis nie daje bowiem podstaw do porównania podatku obliczonego zgodnie z art.27 ust.1 u.p.d.o.f. i wykazanego w zeznaniu podatkowym przed dokonaniem odliczeń. Takiego rozwiązania prawnego nie przewiduje opisana ustawa szczególna. Ustawodawca nie przewidział także innych – poza umorzeniem zaległości podatkowej i zwrotem podatku - możliwości rozliczenia różnicy między podatkiem należnym wynikającym z zeznania podatkowego, a kwotą podatku obliczoną stosownie do art.27 ust.8 u.p.d.o.f. W szczególności nie ma możliwości zwiększania ulg podatkowych w kolejnych latach podatkowych, czy też przenoszenia (odraczania) ich odliczenia na kolejne lata podatkowe, jak oczekuje tego skarżący. Z wyliczeń przedstawionych w skardze wynika, że skarżący żąda zwrotu kwoty 3999,99 zł, podczas gdy suma wszystkich zaliczek pobranych na podatek dochodowy w kraju wyniosła 3647 zł i została w całości zwrócona podatnikom. Zaznaczyć na marginesie należy, iż różnica między podatkiem wynikającym z zeznania podatkowego przed odliczeniem wydatków mieszkaniowych, a podatkiem obliczonym według zasad określonych w art.27 ust.8 u.p.d.o.f. przed odliczeniem tychże wydatków wynosi 1263,74 zł (7069,53 – 5805,79). Nie stwierdzając zatem, by zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego bądź przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym ich uchylenie, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.