I SA/Ol 343/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), asesor WSA Katarzyna Górska,, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2018r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. oddala skargę I SA/Ol 343/18 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia "[...]", po rozpatrzeniu odwołania A. Sp. z o.o. (dalej jako: Spółka, strona, skarżąca) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia "[...]" w sprawie podatku od towarów i usług, którą określono Spółce za kwiecień 2016r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 817 zł. Jak wynika z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w wyniku przeprowadzenia postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za kwiecień 2016r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym Spółka zawyżyła podatek naliczony o kwotę 2.438.000 zł, z tytułu odliczenia podatku z faktury VAT o numerze "[...]" z dnia 28 kwietnia 2016r., wystawionej przez B. Sp. z o.o., mającej dokumentować nabycie nieruchomości położonej w miejscowości Z., Gmina S.. Zdaniem organu I instancji, opisana w fakturze transakcja, pomimo spełnienia formalnych przesłanek przewidzianych w przepisach prawa, skutkowała uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, gdyż dotyczyła ona czynności następującej w ramach nadużycia prawa. Powyższa czynność składała się na pewien całościowy mechanizm działania, pomiędzy podmiotami powiązanymi i nie miała innego obiektywnego uzasadnienia, niż wygenerowanie nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Uzyskanie tej korzyści podatkowej stanowiło zasadniczy cel, któremu czynności te służyły, bez względu na ewentualne istnienie celów gospodarczych. Mając na uwadze ww. organ I instancji uznał, że ewidencja zakupu prowadzona przez Spółkę za kwiecień 2016r., nie odzwierciedla stanu rzeczywistego i nie spełniała wymogów określonych wart. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017, poz.201 ze zm., dalej jako "O.p.") przez co nie może stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów (art. 193 § 4 ww. ustawy). W konsekwencji, w decyzji z dnia "[...]" organ I instancji określił Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 817 zł. Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji przytoczył treść art. 86 ust. 1 i ust.2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust.3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"). Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów administracyjnych organ odwoławczy wyjaśnił, że na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej. Analogicznie rozumieć należy art. 83 § 1 Kodeksu Cywilnego w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, w sytuacji gdy zamierzonym skutkiem przeprowadzonej transakcji jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem dyrektywy VAT i ustawy o VAT. Organ odwoławczy wskazał na następujące podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji związanych z obrotem ww. nieruchomości: C. Sp. z o.o., która została zawiązana przez S. K. i T. C.. W dniu 12 maja 2009 r. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla m.st. W.. Kapitał zakładowy ww. spółki określono na kwotę 100.000 zł, który dzieli się na 200 udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy. Jako główny przedmiot działalności gospodarczej wskazano m.in.: restauracje i pozostałe placówki gastronomiczne, przygotowywanie żywności dla odbiorców zewnętrznych (catering) i pozostała gastronomiczna działalność usługowa, realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. W dniu 11 lutego 2010 r. dokonano zmiany w KRS poprzez m.in.: 1) wykreślenie dotychczasowego udziałowca T. C., a wpisanie K. K., która objęła 100 udziałów, 2) wykreślenie dotychczasowego przedmiotu wykonywanej działalności i wpisanie nowego, tj.: pozostała działalność pocztowa i kurierska, pozostałe pośrednictwo pieniężne, magazynowanie i przechowywanie towarów, pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych, działalność świadczona przez agencje inkasa i biura kredytowe. Według zmiany w KRS z dnia 5 lipca 2011 r., całość udziałów została objęta przez S. K.. W dniu 7 grudnia 2015 r. dokonano kolejnej zmiany w KRS poprzez: 1) wpisanie nowego udziałowca N. R., który objął wszystkie udziały o łącznej wartości nominalnej 100.000 zł, 2) zmianę adresu siedziby firmy na W. ul. "[...]", 3) jako główny przedmiot wykonywanej działalności wskazano: pozostała działalność pocztowa i kurierska, pozostałe pośrednictwo pieniężne, magazynowanie i przechowywanie towarów, pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych. B. Sp. z o.o., która została założona przez D. M., działającego w imieniu i na rzecz firmy zajmującej się zakładaniem spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i prowadzącej wirtualne biuro. Pierwotna nazwa spółki brzmiała D. Sp. z o.o. zaś siedziba była zlokalizowana w W.. W dniu 9 października 2013r. spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy w O.. Kapitał zakładowy określono na kwotę 5.000 zł. Jako główny przedmiot działalności gospodarczej wskazano: pozostałe pośrednictwo pieniężne i usługi związane z bankowością. W dniu 21 maja 2014r. ww. spółka dokonała w KRS zmian w zakresie: 1) nazwy spółki z D. na B., 2) siedziby z W. na S., "[...]", 3) wspólników na: S. K. i G. C., 4) organu reprezentującego: w miejsce D. M. (Prezesa Zarządu) wpisano S. K.. Wpisem do KRS w dniu 25 czerwca 2015r., dokonano zmiany wspólników, tj. wykreślono dotychczasowych, a wpisano: C. Sp. z o.o. W dniu 27 sierpnia 2015r. dokonano wykreślenia C. jako wspólnika i ponownie wpisano S.K. i G.C.. Kolejna zmiana wspólników ujawniona w KRS miała miejsce w dniu 31 grudnia 2015r. - ponownie wykreślono S. K., a w jego miejsce wpisano M. P., który zastąpił ww. w zarządzie spółki. Następnie organ wskazał, że aktem notarialnym z dnia 28 marca 2014r., Ł. Z., S. S. i W. O. zawiązali spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod nazwą E. Sp. z o.o. Kapitał zakładowy tej spółki określono na kwotę 10.000 zł i dzielił się na 200 udziałów o wartości nominalnej po 50 zł każdy. Udziały zostały objęte przez ww. osoby. Jako przedmiot działalności określono m.i.n.: handel hurtowy i handel detaliczny z wyłączeniem handlu pojazdami samochodowymi oraz działalność: wydawcza w zakresie gier komputerowych, związana z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki, usługowa w zakresie informacji, związana z obsługą rynku nieruchomości wykonywana na zlecenie, działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne, badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych, reklama, badanie rynku i opinii publicznej. Siedzibę działalności gospodarczej wskazano w W. przy ul. "[...]". Na podstawie umowy sprzedaży udziałów z dnia 21 października 2015r., wymienieni sprzedali swoje udziały w E. Sp. z o.o. na rzecz F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. przy ul. "[...]", reprezentowanej przez M. M. za cenę 5zł za każdy udział - poniżej wartości nominalnej udziałów spółki. Umową sprzedaży udziałów z dnia 22 grudnia 2015r., F. Sp. z o.o. sprzedała je na rzecz T. K. i G. C., za cenę 12,50 zł za każdy udział. Na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, aktem notarialnym z dnia 22 grudnia 2015r., dokonano zmian w umowie E. Sp. z o.o. W szczególności zmieniono dotychczasową nazwę na B. Sp. z o.o., z siedzibą w W.. Jako przedmiot działalności gospodarczej określono: hotele i podobne obiekty zakwaterowania, restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne, ruchome placówki gastronomiczne, restauracje i pozostałe placówki gastronomiczne, przygotowywanie żywności dla odbiorców zewnętrznych (catering) i pozostała gastronomiczna działalność usługowa, przygotowywanie i podawanie napojów, działalność związana ze sportem, działalność rozrywkowa i rekreacyjna oraz sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana. Uchwałą z dnia 27 stycznia 2016r., Zgromadzenie Wspólników odwołało z funkcji prezesa zarządu M. M. i powołało T. K., a G. C. objęła funkcję prokurenta Spółki. Ze sporządzonego w dniu 28 marca 2011r., na zlecenie Urzędu Gminy S., operatu szacunkowego wynikało, że wartość rynkowa nieruchomości zabudowanej, składającej się z działki gruntu nr "[...]" oraz znajdujących się na niej budynków i budowli położonych w W., obręb Z., gmina S. została określona na kwotę netto 2.250.000 zł, w tym wartość rynkowa gruntów na kwotę 1.210.000 zł, a wartość rynkowa budynków i budowli na kwotę 1.040.000 zł. Do określenia ww. wartości rynkowej przyjęto podejście porównawcze (obiektów podobnych - ośrodków wypoczynkowych) i metodę porównywania parami. Aktem notarialnym z dnia 8 sierpnia 2012 r., powyższa nieruchomość została sprzedana przez Gminę S. na rzecz C. reprezentowanej przez S. K.. Cena sprzedaży została ustalona w wyniku przetargu ustnego nieograniczonego z dnia 19 czerwca 2012r. na kwotę netto 2.300.000 zł i VAT 529.000 zł i została zapłacona przez kupującą. Jednocześnie Bank G. S.A. złożył przy ww. umowie oświadczenie, że udzielił spółce C. kredytu inwestycyjnego w wysokości 2.900.000 zł. Na powyższej nieruchomości ustanowiono na rzecz Banku G. S.A. hipotekę kaucyjną do kwoty 4.930.000 zł, zabezpieczającą spłatę wierzytelności wynikającej z tytułu udzielonego kredytu. Z opisu zawartego w tej umowie wynikało m.in, że ww. działka posiada bezpośredni dostęp do drogi publicznej, wyposażona jest w sieć wodociągową, przyłącze elektroenergetyczne i kanalizacyjne, a także jest zabudowana (m.in.: hotelem wraz z dobudówką - łazienkami, drewnianymi niepodpiwniczonymi domkami campingowymi "typu "[...]""). W obowiązującym planie zagospodarowania przestrzennego gminy S., ww. nieruchomość oznaczona jest symbolem 8 UTL - tereny zabudowy letniskowej, poza pasem o szerokości 15 m od linii brzegowej, który oznaczony jest symbolem 8 ZPn- tereny zieleni nieurządzonej. Odnośnie ww. nieruchomości, wobec C. wydano szereg decyzji w zakresie: podziału nieruchomości, budowy dwóch pomostów wędkarsko-rekreacyjnych, przebudowy drogi, pozwolenia na budowę w zakresie przebudowy, rozbudowy i nadbudowy budynku ośrodka wypoczynkowego na hotel wraz z budową infrastruktury technicznej, wycinki drzew i krzaków. Na podstawie dwóch umów z dnia 23 stycznia 2013r. i z dnia 4 kwietnia 2014r., zawartych z C., Firma H. Sp. z o.o.s.k., sporządziła koncepcję pensjonatu, kosztorys, przeprowadziła uzgodnienia do projektu budowlanego dotyczącego zagospodarowania terenu pensjonatu, sporządziła projekt budowlany, koncepcję rozbudowy oraz budowy Hotelu W., projekt hotelu I. wraz z zagospodarowaniem terenu, biznes plan oraz studium wykonalności budowy hotelu I.. Przedmiotem inwestycji miała być przebudowa, rozbudowa i nadbudowa istniejącego ośrodka wypoczynkowego na hotel 4-gwazdkowy z częścią basenową i odnowy biologicznej, budowa chaty grillowej, remont istniejącego schowka na łódki oraz budowa śmietnika i trafostacji. Wskazane umowy z H., obejmowały również udzielenie licencji wyłącznej C. do zastosowania projektu do jednej budowy oraz zgodę na przeniesienie wszelkich praw wynikających z tej umowy na rzecz osób trzecich. Na wszystkie te usługi wykonane w okresie od dnia 29 października 2012r. do dnia 23 listopada 2015r. wystawiano na rzecz C. faktury VAT na łączną kwotę netto 680.722,94 zł i VAT 156.566,28 zł. Faktury były opłacane przez usługobiorcę oraz przez inny podmiot J. Sp. z o.o. (łącznie 428.630 zł). Na dzień 1 sierpnia 2016r. istniała zaległość w kwocie 85.225 zł. Firma H. Sp. z o.o.s.k. nie zawierała umów z B. i skarżącą. Aktem notarialnym z dnia 30 marca 2015r., C. reprezentowana przez S. K., sprzedała na rzecz B. reprezentowanej przez G. C., przedmiotową nieruchomość za kwotę netto 3.000.000 zł i VAT 690.000 zł. Według umowy, wydanie jej przedmiotu na rzecz kupującej miało już nastąpić. Z dniem 30 marca 2015r. na B. przechodzą wszelkie prawa i obowiązki wynikające z: decyzji administracyjnych, pozwoleń, postanowień organów administracji i publicznej, umów, ugód, protokołów, porozumień i innych czynności, wydanych i podjętych na rzecz C., a ponadto prawa i obowiązki wynikające z projektu budowlanego pod nazwą: Hotel I.. Następnie aktem notarialnym z dnia 28 kwietnia 2016r., ww. nieruchomość została sprzedana przez B. Sp. z o.o.(reprezentowana przez M. P.) na rzecz skarżącej (reprezentowanej przez T. K.), za kwotę netto 10.600.000zł i VAT 2.438.000 zł. W umowie wskazano, że cała cena sprzedaży zostanie zapłacona przez A.w terminie 120 dni od dnia zawarcia niniejszej umowy, lecz nie później niż do dnia 31 sierpnia 2016 r., przelewem na rachunek bankowy B., z uwzględnieniem potrącenia wzajemnych należności pieniężnych. Strony umowy oświadczyły, że wydanie kupującej przedmiotu umowy nastąpi w stanie niepogorszonym ponad normalne zużycie, najpóźniej do 30 kwietnia 2016 r. Z tym też dniem na skarżącą przechodzą wszelkie prawa i obowiązki wynikające z: decyzji administracyjnych, pozwoleń, postanowień organów administracji publicznej, umów, ugód, protokołów, porozumień i innych czynności, wydanych i podjętych na rzecz B., a ponadto prawa i obowiązki wynikające z projektu budowlanego pod nazwą Hotel I.. Podkreślono również, że w dziale IV księgi wieczystej wpisana jest hipoteka umowna w kwocie 4.930.000 zł na zabezpieczenie spłaty kredytu na podstawie umowy kredytu z dnia 26 lipca 2012r. na rzecz Banku G. S.A. W związku ze sprzedażą przedmiotowej nieruchomości, Spółka B. wystawiła fakturę VAT nr "[...]" z dnia 28 kwietnia 2016r., na wartość netto 10.600.000 zł i VAT 2.438.000 zł. Zgodnie z zapisem zawartym na tej fakturze, zapłata za nią miała nastąpić w formie przelewu na rachunek bankowy do dnia 27 maja 2016r. Powyższą fakturę skarżąca ujęła w ewidencji zakupów VAT prowadzonej za kwiecień 2016r., a podatek naliczony z niej wynikający został uwzględniony w deklaracji VAT-7 złożonej za ten miesiąc. Uchwałą z dnia 7 czerwca 2016r., Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników skarżącej podwyższyło kapitał zakładowy z kwoty 10.000 zł do kwoty 13.048.000 zł, tj. o kwotę 13.038.000 zł poprzez podwyższenie wartości nominalnej udziałów. Jednocześnie Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników wyraziło zgodę na objęcie przez T.K. i G.C. podwyższonej wartości udziałów, które zostaną potrącone gotówką, w drodze potrącenia wierzytelności T. K. i G. C. w kwocie 13.038.000 zł, jakie posiadają wobec A. z tytułu umowy przelewu wierzytelności nr 1/05/206 zawartej w dniu 3 czerwca 2016r. z wierzycielem pierwotnym w postaci B. wynikającej z tytułu przeniesienia prawa własności nieruchomości zgodnie z fakturą VAT nr "[...]" z dnia 28 kwietnia 2016r. Z treści ww. umowy przelewu wierzytelności z dnia 3 czerwca 2016r., zawartej pomiędzy B. (jako cedentem) oraz T.K. i G.C. (jako cesjonariuszami) wynika, że cedent posiada wobec A. (jako dłużnika), wierzytelność na kwotę 13.038.000 zł potwierdzoną fakturą VAT nr "[...]" z dnia 28 kwietnia 2016 r. oraz umową sprzedaży udokumentowaną aktem notarialnym z dnia 28 kwietnia 2016 r. Strony umowy postanowiły, że cedent w zamian za cenę 12.000.000 zł przelewa na rzecz cesjonariuszy wierzytelność. Z chwilą przelewu wierzytelności, na cesjonariuszy przechodzi wyłączne prawo domagania się od dłużnika zapłaty wierzytelności. Natomiast cedent nie ponosi odpowiedzialności za wypłacalność dłużnika. Na mocy umowy o potrąceniu z dnia 7 czerwca 2017r., skarżąca reprezentowana przez T.C. (jako wierzyciel), T.K. (jako wierzyciel wzajemny 1) i G.C. (jako wierzyciel wzajemny 2), dokonali wzajemnych potrąceń wierzytelności 13.038.000 zł określonych w uchwale z dnia 7 czerwca 2016r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników A. i umowie przelewu wierzytelności z dnia 3 czerwca 2016r. w ten sposób, że obie wierzytelności umarzają się nawzajem, co stanowi wzajemną zapłatę. W trakcie postępowania Spółka przedstawiła: umowę o świadczenie usług deweloperskich (bez daty zawarcia) pomiędzy B., K.; umowę o zarządzanie (bez daty zawarcia) pomiędzy B., a K. oraz akt z dnia 26 sierpnia 2016r. w sprawie cesji i przejęcia zobowiązań oraz zmiany statutu do umowy o zarządzanie oraz umowy dodatkowej z dnia 23 grudnia 2014r. odnoszący się do I. L., zawarty pomiędzy K., A. i B.. Zgodnie z tą umową B. jako strona przekazująca zgodziła się przenieść w całości na rzecz A. jako strony przejmującej, swój udział i własność Hotelu na mocy umowy z dnia 23 kwietnia 2015r. oraz scedować i przenieść wszystkie swoje prawa, zobowiązania oraz obowiązki, a K. jako menager zgodziła się na cesję i przejęcie zobowiązań, stosownie do warunków umowy. Organ ustalił, że w dniu 1 lutego 2016r. B. podpisała z M. oraz Bankiem N. S.A. umowę trójstronną na monitorowanie inwestycji budowlanej o nazwie "[...]." wraz z towarzyszącą infrastrukturą techniczną i drogową. Bank ostatecznie tej umowy nie podpisał, ale zgodnie z ustaleniami pomiędzy M., a B. raport wstępny dotyczący tej inwestycji został wykonany. M. nie wypowiadała się co do wyceny nieruchomości dokonanej przez Inwestora. Stwierdziła, że ustalone w wyliczeniach koszty związane z tą inwestycją ponoszone są głównie przez C., część z nich nie jest poparta fakturami i potwierdzeniami przepływów pieniężnych, nadto część z nich została opłacona przez podmioty niepowiązane z inwestorem. Kolejny raport wstępny M. sporządziła według stanu na dzień 10 lipca 2016r., również na podstawie umowy trójstronnej zawartej w dniu 16 maja 2016r. z Bankiem N. S.A. i A.. W czasie przygotowywania raportu, na terenie inwestycji nie były prowadzone żadne roboty budowlane. Inwestor posiadał dokumenty administracyjne wydane na rzecz uprzedniego właściciela nieruchomości, tj. spółkę C.. Pozwolenia na budowę zostały przeniesione w dniu 16 czerwca 2015 r. na rzecz B., a w dniu 15 czerwca 2016 r. na rzecz strony skarżącej. Według kontrolowanej Spółki powyższa inwestycja miała zostać sfinansowana z kredytu inwestycyjnego zaciągniętego w Banku N. S.A. Z informacji Banku wynikało, że procedowany jest wniosek kredytowy A. dotyczący kredytu inwestycyjnego w kwocie 62.000.000 zł przeznaczonego na budowę Hotelu I. w miejscowości W. i kredytu obrotowego w kwocie 3.000.000 zł z przeznaczeniem na VAT związany z ww. inwestycją. W dniu 4 sierpnia 2016r. została wniesiona prowizja za rozpatrzenie ww. wniosku w wysokości 65.000 zł. W celu zabezpieczenia wierzytelności bankowych, na zlecenie skarżącej rzeczoznawca majątkowy J. T., sporządził operat szacunkowy z ustalenia na dzień 22 czerwca 2016r. szacunkowej rynkowej wartości prawa własności opisanej nieruchomości po zakończonym procesie inwestycyjnym. Operat został sporządzony w dniu 28 czerwca 2016r. m.in. z uwzględnieniem oględzin dokonanych w dniach: 27 kwietnia 2014r., 12 marca 2015r., 6 listopada 2015r. i 22 czerwca 2016r. W operacie wskazano m.in., że na terenie ośrodka znajduje się hangar na łodzie, kort tenisowy, boisko do siatkówki plażowej, pole biwakowe oraz urządzona plaża. Według zapisów zawartych w ww. operacie aktualny właściciel nieruchomości od czasu jej zakupu miał dokonać następujących prac: instalacja zbiornika LPG, wykonanie plaży rekreacyjnej pod przyszły obiekt, wymiana instalacji co. i wodno-kanalizacyjnej, zestaw hydroforowy, demontaż połaci dachowej, remont dachu budynku hotelowego, usługa sprzętowa, praca koparki, wykonanie instalacji elektrycznej i alarmowej, wykonanie systemu alarmowego. Razem ww. prace miały wynieść wartość netto 959.580 zł i VAT 174.703,40 zł. Wyceny gruntu dokonano na podstawie podejścia porównawczego, metodą korygowania średniej ceny, a wyceny inwestycji na podstawie podejścia dochodowego, metodą inwestycyjną, techniką kapitalizacji prostej. W operacie dokonano określenia wartości przedmiotu szacowania, tj. gruntu nieruchomości na kwotę 10.292.000 zł. Ponadto rzeczoznawca dokonał wyceny szacunkowej wartości rynkowej nieruchomości po zakończonej inwestycji I. "[...]". na łączną kwotę 84.585.203 zł, przyjmując do analizy roczne dochody generowane przez nieruchomości podobne. Powyższy rzeczoznawca wykonał wcześniej dwa inne operaty, dotyczące ustalenia wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości, tj. na dzień 4 marca 2013 r. w kwocie 3.333.325 zł (dla potrzeb finansowo księgowych C.) oraz na dzień 18 marca 2014r. w kwocie 7.976.475 zł (dla potrzeb ustalenia wartości rynkowej zabezpieczenia wierzytelności bankowych). Przy każdym z ww. operatów wyliczenia wartości rynkowych zostały dokonane przy zastosowaniu podejścia porównawczego metodą korygowanej ceny średniej. Przy żadnym z ww. operatów, rzeczoznawca nie dokonał analizy technicznej użytkowanego stanu badanej nieruchomości. Z zeznań S. K. wynikało, że głównym celem założenia Spółki C. był handel i eksport opakowań szklanych, zakrętek aluminiowych, produktów spożywczych, głównie jabłek i sadzonek na wschód, a także dystrybucja na terenie Polski sandaczy z K. Spółka nie posiadała żadnego majątku, a kapitał zakładowy w wysokości 100 tys. zł został sfinansowany z pożyczki pieniężnej. Nieruchomość w Z. została nabyta przez Spółkę pierwotnie w celu wyremontowania i oddania istniejącego pensjonatu do użytkowania, a także w celu podziału gruntu na mniejsze działki, wybudowania na nich domków letniskowych, a następnie ich wynajmu. Po rozpoczęciu prac projektowych dotyczących pensjonatu, a przed złożeniem projektu do pozwolenia na budowę pojawiła się możliwość kontynuacji inwestycji pod marką "[...]". Negocjacje były prowadzone od początku przez C. reprezentowaną przez niego i T. C. do momentu podpisania umowy przez B.w dniu 23 grudnia 2014 r. Zakup nieruchomości położonej w Z. został sfinansowany częściowo z wkładu własnego w wysokości ok. 500.000 zł, pochodzącego z bieżącej działalności C. oraz z kredytu, którym spółka jest nadal obciążona. Kwota pozostała do spłaty to ok. 1.600.000 zł. Z uwagi na fakt, że kredyt nie był obsługiwany przez kolejnych właścicieli nieruchomości, Bank wypowiedział umowę kredytową i zobowiązał świadka do wykupienia weksla. Kolejny nabywca nieruchomości -B. nie żądała dodatkowego zabezpieczenia co do spłaty tego kredytu przez C.. Ponadto C. nie chciała przenieść zobowiązania do spłaty tego kredytu na rzecz B.. Cena nieruchomości została wówczas ustalona na podstawie szacunkowej wartości, cena ziemi plus nakłady poniesione do tej pory. Powodem zbycia nieruchomości był wymóg "[...]" w postaci utworzenia oddzielnego podmiotu, niepowiązanego z inną działalnością, jak tylko z branżą hotelarską, czyli utworzenie spółki docelowej jaką miała być B.. Spółka ta została zawiązana w celu uruchomienia inwestycji w postaci oddania do użytkowania hotelu pod brandem "[...]". Był to jedyny cel prowadzonej działalności. Spółka nie posiadała żadnego majątku, a kapitał zakładowy został sfinansowany z pożyczki pieniężnej. B. nie dysponowała środkami finansowymi na zapłatę za nabytą nieruchomość, lecz jej udziałowcy tak. W rezultacie rozliczenie nastąpiło poprzez utworzenie nowych udziałów w spółce B. i ich objęcie przez C., która to wprowadziła nieruchomość do spółki. B. ustaliła cenę sprzedaży tej nieruchomości na rzecz skarżącej w oparciu o operat szacunkowy sporządzony przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego, przedstawiający kompletny projekt inwestycyjny ze wszelkimi umowami i pozwoleniami. G. C. zeznała z kolei, że posiada udziały w A., nie otrzymuje jednak z tego tytułu żadnego wynagrodzenia. O możliwości zakupu udziałów w tej Spółce dowiedziała się od kolegi jej syna - S. K.. Zaproponował jej 40% udziałów. Udziały nabyła od firmy C. w czerwcu 2015 r. za cenę i o wartości 800.000 zł w celu wybudowania Hotelu "[...]". Wszystkimi sprawami zajmował się jej syn T. C., który jest jej pełnomocnikiem. Świadek wiedziała, że Spółka nie dysponowała środkami finansowymi niezbędnymi do zapłaty za nabycie nieruchomości w Z.. Nie uczestniczyła w ustalaniu ceny nieruchomości w momencie jej sprzedaży przez C. na rzecz B. oraz przez B. na rzecz skarżącej spółki. Świadek nie wiedziała również, jaki był cel w powołaniu dwóch spółek o podobnej nazwie, czy otrzymały pożyczki pieniężne, dopłaty, zawarły umowy cesji nieruchomości. Nie wiedziała również co było przedmiotem umowy z K., kto reprezentował tę stronę. Świadek nie wykonywała w B. żadnych prac. Z kolei z zeznań T. K. wynikało, że od około 2014r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług gastronomicznych, którą po 1,5 roku zawiesił. Wcześniej pracował na umowę o pracę w Hotelu "[...]", jako szef kuchni. Pracował również za granicą jako szef kuchni. Aktualnie zajmuje się sprawami skarżącej Spółki. Od brata S. K., T. C. i M. M. dowiedział się o możliwości zakupu tej Spółki. Spółkę kupił za łączną cenę 5.000 zł, którą zapłacił gotówką M.M.. Wiedział, że pozostałą część udziałów objęła G. C.. Spółka dokonała nabycia nieruchomości w Z. w celu wybudowania hotelu i czerpania w perspektywie czasu korzyści. T. K. nie wiedział, kto i kiedy zaproponował nabycie tej nieruchomości, lecz wspólnie z G. C. i T. C. podjęli decyzję o jej zakupie. Spółka nie dysponowała środkami finansowymi, planowano zapłacić za nieruchomość w formie wierzytelności i potrąceń. T. K. nie dokonał również zapłaty ceny sprzedaży wierzytelności w kwocie 12.000.000 zł. Wyjaśnił, że Spółka nie rozpoczęła żadnych prac budowlanych, planuje je rozpocząć w styczniu 2017 r. Sprawami administracyjno-technicznymi zajmował się T. C.. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy uznał, że czynność wykazana w zakwestionowanej fakturze VAT z dnia 28 kwietnia 2016r., wystawionej przez B. mającej dokumentować nabycie zabudowanej działki gruntu, położonej w miejscowości Z., miała na celu nadużycie prawa podatkowego -jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci bezprawnego zwrotu podatku naliczonego przez nabywcę przy jednoczesnym braku odprowadzenia podatku należnego przez dostawcę. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że pomiędzy uczestnikami w obrocie przedmiotową nieruchomością, występowały powiązania osobowe i kapitałowe. S. K., który działał w imieniu C. przy sprzedaży nieruchomości dla B. wcześniej (od dnia 21 maja 2014r. do dnia 24 czerwca 2014r.) i później (od dnia 27 sierpnia 2015r. do dnia 30 listopada 2015r.) był wspólnikiem B.. W transakcji nabycia nieruchomości przez skarżącą od B. osobą działająca na rzecz spółki nabywającej był T. K. - brat S. K., który był jednocześnie zatrudniony w latach 2011-2015 w C.. Natomiast G. C. - wspólnik B.i skarżącej Spółki jest osobą, która jedynie formalnie figuruje w dokumentach Spółek, lecz nie ma wiedzy co do zakresu ich działalności, miejsca siedziby, okoliczności zawierania umów pomiędzy ww. firmami. Wskazane powyżej Spółki obsługuje ten sam podmiot M. M., działający w imieniu i na rzecz biura rachunkowego O. Sp. z o.o. w W.. M.M. razem z T.C. zaproponowali T. K. (szefowi kuchni w hotelach), zakup udziałów E. Sp. z o.o., której nazwa została następnie zmieniona na A.. Sprzedaż udziałów nastąpiła za cenę poniżej wartości nominalnej udziałów. Z umowy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości wynikało, że cena sprzedaży w wysokości 13.038.000 zł miała zostać zapłacona przez skarżącą w terminie 120 dni od dnia zawarcia umowy, lecz nie później niż do dnia 31 sierpnia 2016r. Cena ta nie została jednak zapłacona, bowiem jak wynika z umowy przelewu wierzytelności z dnia 3 czerwca 2016 r. skarżąca sprzedała ww. wierzytelność za cenę 12.000.000 zł na rzecz T. K. oraz G. C. (udziałowców kontrolowanej Spółki i jednocześnie cesjonariuszy). Strony uzgodniły, że w przypadku, gdy cesjonariusze nie otrzymają od dłużnika zapłaty całej kwoty wierzytelności w terminie do dnia 31 grudnia 2017r., wierzytelność może na podstawie wniosku cesjonariuszy przejść z powrotem na cedenta, a cena nie należy się. Następnie już w dniu 7 czerwca 2016r. skarżąca podwyższyła kapitał zakładowy o kwotę 13.038.000 zł. Nowe udziały objęli: T. K. oraz G. C. w ten sposób, że zostały one uregulowane w drodze potrącenia ich wierzytelności w kwocie 13.038.000 zł jakie posiadają wobec strony z tytułu umowy przelewu wierzytelności z dnia 3 czerwca 2016r. W rezultacie skarżąca Spółka, T. K. i G. C. na podstawie umowy o potrąceniu z tego samego dnia, tj. 7 czerwca 2016 r. dokonali wzajemnych potrąceń ww. wierzytelności w ten sposób, że obie wierzytelności umorzyły się nawzajem, co stanowiło wzajemną zapłatę. Założenie niedokonania zapłaty za nabytą nieruchomość, wynikało wprost z wyjaśnień T. K., który w trakcie przesłuchania w charakterze strony wskazał, że zarówno on, jak i Spółka nie dysponowali środkami do przeprowadzenia ww. transakcji. Organ zwrócił uwagę, że umowy potrącenia i przelewu wierzytelności miały na celu wygenerowanie wierzytelności, które następnie skompensowane zostały zobowiązaniem wynikającym z faktury VAT wystawionej przez B.. W ten sposób stworzono pozory dokonania zapłaty za nabytą nieruchomość. Wskazał również, że strona skarżąca, T.K. oraz G.C. nie dysponowali żadnymi środkami finansowymi, którymi mogliby w rzeczywistości zrealizować transakcje związane z przedmiotową nieruchomością. Ze sprawozdania finansowego za 2014r. wynikało, że B. nie posiadała własnych środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych, nie posiadała gruntów użytkowanych wieczyście oraz żadnych środków trwałych, które byłyby użytkowane na podstawie umów leasingu finansowego. Wynik finansowy zanotowano na poziomie 0 zł. Odnośnie podatku dochodowego, kwoty zwiększające i zmniejszające podstawę opodatkowania wyniosły 0 zł. Sprawozdanie finansowe za 2015 r. złożono dopiero w dniu 11 sierpnia 2016r. W dniu 31 marca 2016r. spółka złożyła zeznanie CIT-8 z wykazanym przychodem, kosztami uzyskania, dochodem i pobraną zaliczką 0 zł. Ze sprawozdana finansowego spółki za 2015r. wynikało, że przychody ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów, przychody finansowe wynosiły oraz pozostałe przychody operacyjne wynosiły 0 zł. Natomiast koszty z działalności operacyjnej wynosiły 1.147,51 zł, pozostałe koszty operacyjne: 0,16 zł, a koszty finansowe: 95,17 zł. W 2015r. ww. spółka odnotowała stratę w wysokości 1.242,06 zł. Stan środków finansowych na jej rachunku bankowym do dnia 21 lipca 2016 r. stanowił 0zł. W latach 2012-2015, G.C. nie deklarowała żadnych dochodów podlegających opodatkowaniu i nie składała zeznań rocznych o osiągniętych dochodach (poniesionej straty) z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. W 2014r. T. K. wykazał stratę z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 99.926,62 zł, a w 2015r. dochód w kwocie 22.111,37 zł. Ze złożonych przez niego wyjaśnień wynikało, że zakup nieruchomości w Z. został dokonany z przeświadczeniem, że zapłata nastąpi na podstawie wierzytelności i potrąceń. Zdaniem organu odwoławczego, aktywność podatkowa spółek następowała dopiero w momencie ubiegania się o zwrot VAT lub zadeklarowania obrotu, celem wykazania nabycia w kolejnej spółce powiązanej. Organ wskazał, że C. na dzień 14 października 2016r., posiadała zaległości m.in. w podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec i lipiec 2015 r., w łącznej kwocie 1.472.331 zł. W dniu 25 lipca 2016r. (w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącej), B. złożyła deklarację VAT-7K za II kwartał 2016 r., wskazując kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu, która również nie została zapłacona. W dniu 28 lipca 2016r., do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wpłynął wniosek o rozłożenie na raty ww. zaległości podatkowej. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy uznał, że zarówno C., jak i B., na swoim etapie obrotu gospodarczego, nie dokonały zapłaty podatku należnego z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Zdaniem organu, strony zawieranych umów miały świadomość, że nabywca nie jest w stanie zapłacić za przedmiotową nieruchomość, a sprzedawca nie jest w stanie odprowadzić do budżetu państwa podatku należnego, a pomimo to zdecydowały się na opodatkowanie dostawy podatkiem od towarów i usług. Organ podkreślił, że w dniu 24 listopada 2014 r., B. została wykreślona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 i art. 97 ust. 15 ustawy o VAT, tj. z uwagi na nie składanie deklaracji podatkowych, brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej i brak kontaktu. Kolejna rejestracja tej spółki jako podatnika VAT nastąpiła z dniem 1 czerwca 2015r. (z uwagi na złożenie korekt deklaracji VAT-7K), a więc w momencie, w którym B. wykazała nabycie przedmiotowej nieruchomości od C. i zażądała zwrotu VAT z tego tytułu. Na poprzednim etapie obrotu sporną nieruchomością, pomiędzy C., a B., podmioty te zastosowały taki sam schemat działania, w wyniku którego B. zażądała i otrzymała zwrot VAT. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył także, że C. pierwotnie nabyła przedmiotową nieruchomość od Gminy S. za cenę 2.829.000 zł. Spółka ta nie dysponowała środkami finansowymi. Zakup został więc sfinansowany z kredytu bankowego udzielonego przez bank w wysokości 2.900.000 zł. Z treści zeznań S. K. wynikało, że kredyt ten nie był spłacany przez kolejnych nabywców i ostatecznie został wypowiedziany przez bank. Wskazana nieruchomość była na każdym etapie zmiany właściciela zabezpieczona hipoteką zwykłą do kwoty 4.900.000 zł. Aktualnie pozostała kwota kredytu do spłaty wynosi 1.477.173,50 zł. Jednocześnie B., a następnie skarżąca ubiegały się o przyznanie kredytu inwestycyjnego w wysokości 62.000.000 zł w Banku N. S.A., gdzie warunkiem jego uzyskania był wkład własny w wysokości 10% kredytu. Zdaniem organu, cena sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, ustalona na kwotę 13.038.000 zł, została celowo zawyżona. Miała ona na celu spełnienie kryterium wymaganego do uzyskania ww. kredytu. Ponadto podmioty uczestniczące w przedmiotowej transakcji nie przedłożyły żadnych dowodów potwierdzających poniesienie nakładów uzasadniających zastosowanie wskazanej ceny, poza nielicznymi fakturami dokumentującymi m.in. usługi doradcze, konsultingowe, tłumaczenia, notarialne, które zostały rozliczone w cenie sprzedaży nieruchomości przez C.. Pomimo istniejących zezwoleń organów samorządowych (od 2013r.), Spółki nie rozpoczęły także żadnych prac i robót budowlanych związanych z budową Hotelu I.. Organ odwoławczy podkreślił również, że pomimo pogarszającego się stanu przedmiotowej nieruchomości, jej wartość bez żadnego uzasadnienia wzrastała na kolejnych etapach obrotu. Pierwotnie pomiędzy Gminą S. i C.- wartość netto 2.300 000 zł, VAT 529.000 zł, wartość brutto 2.829.000 zł, następnie pomiędzy C.i B. - wartość netto 3.000 000 zł, VAT 690.000 zł, wartość brutto 3.690.000 zł, a ostatecznie pomiędzy B.i skarżącą - wartość netto 10.600.000 zł, VAT 2.438000 zł, wartość brutto 13.038.000 zł. Zdaniem organu odwoławczego, jedynie zeznania: S. K., G. C. i T. K. wskazują, że nabycie zabudowanej działki gruntu nastąpiło w celach gospodarczych. Zdaniem organu odwoławczego, powodem zawarcia tej transakcji było uzyskanie z budżetu państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przez nabywcę nieruchomości w kwocie 2.438.817 zł, przy jednoczesnym braku rozliczenia z budżetem zobowiązań podatkowych u sprzedawcy. Cena przedmiotowej nieruchomości została celowo ukształtowana w taki sposób, aby szacunkowy wzrost jej wartości pozwolił na wygenerowanie podatku naliczonego znacznej wartości bez zapłaty do budżetu oraz podwyższenie kapitału zakładowego skarżącej i jednocześnie wypełnienie warunku spełnienia 10% wymogu wkładu własnego przy ubieganiu się o kredyt bankowy w banku na realizację inwestycji. W konsekwencji, organ nie uwzględnił zarzutów odwołania dotyczących naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Uwzględniając z kolei nieprawidłowość w ewidencjonowaniu i deklarowaniu podatku naliczonego (nienależnie wykazany podatek naliczony wynikający z faktury VAT z dnia 28 kwietnia 2016r.) oraz cały materiał dowodowy, organ odwoławczy za zasadne uznał stanowisko organu I instancji w przedmiocie nierzetelności ewidencji zakupu za kwiecień 2016r. i nie uznania jej za dowód tego co wynika z zawartych w niej zapisów. Organ II instancji nie zgodził się również z zarzutem Spółki, że faktyczny zakres prowadzonego postępowania kontrolnego był niespójny z zakresem wskazanym w postanowieniu z dnia 20 czerwca 2016r. o wszczęciu tego postępowania. Wskazał, że w związku z postępowaniem kontrolnym w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług przez skarżącą za kwiecień 2016r., czynności kontrolne obejmowały weryfikację wszystkich danych wykazanych w deklaracji złożonej za ten okres. Czynności te nie mogły więc ograniczyć się tylko do weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Organ odwoławczy nie zgodził się również z twierdzeniem strony, że organ I instancji nie wyjaśnił, na czym polegało w niniejszej sprawie nadużycie prawa. Odnosząc się do załączonych do odwołania raportów, organ wskazał, że zawierają one informacje częściowo zawarte w zgromadzonym materiale dowodowym. Raporty te nie mogą jednak przesądzać o rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości wykazanej kwoty zwrotu podatku jego ocenę prawną. Wskazują jedynie na ubieganie się o finansowanie inwestycji przez Bank. Organ II instancji wskazał również, że w trakcie postępowania odwoławczego, pełnomocnik Spółki pomimo zapewnień nie przedłożył decyzji kredytowej, na którą wskazywał w pismach z dnia 4 i 25 kwietnia 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odniósł się również do wyjaśnień Spółki, iż w związku z zaistniałymi problemami z uzyskaniem takiej decyzji zmieniła swoją koncepcję i korzystając z sugestii instytucji finansowej, podjęła decyzję o sprzedaży opisanej nieruchomości. Na potwierdzenie przeprowadzenia transakcji sprzedaży do akt sprawy Spółka przedłożyła akt notarialny z dnia 8 maja 2017r., repertorium A nr "[...]", ewidencję sprzedaży VAT za maj 2017r. oraz kopię faktury z 8 maja 2017r., nr "[...]". Z dokumentów tych wynika, iż w dniu 8 maja 2017r. dokonano sprzedaży tej nieruchomości za kwotę netto 11.000.000 zł, VAT 2.530.000 zł na rzecz P. Sp. z o.o. Dokonując ustaleń w tym zakresie organ stwierdził, że późniejsza sprzedaż nieruchomości przez Spółkę na rzecz P. wpisuje się w opisany w przedmiotowej decyzji schemat działania. Dostawa ta miała na celu uniknięcie konsekwencji związanych z niezasadnym odliczeniem podatku z faktury dotyczącej nabycia nieruchomości przez stronę. Tym samym nie może mieć wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie i stwierdzenie, że zakup nieruchomości jest związany z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu przez stronę. Organ zaznaczył, że strona złożyła korekty deklaracji VAT-7 od kwietnia 2016r. do maja 2017r. wykazując kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (wynikającą z zakwestionowanej faktury). W deklaracjach od maja 2016r. do kwietnia 2017r. nie wykazała dostaw, zaś w maju 2017r. wykazała podatek należy w wysokości 2.530.000 zł. Rozliczenie tej deklaracji zamyka się kwotą 1.586 zł. Spółka jednak nie uregulowała zadeklarowanego zobowiązania podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 120 O.p., poprzez wybiórcze stosowanie przepisów ustawy o VAT przy jednoczesnym pominięciu tych przepisów, które w rozstrzygnięciu sprawy winny stać się podstawą rozstrzygnięcia, tj.: przyjęcie postanowień art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, przy pominięciu postanowień art. 5 ust. 2 tej ustawy, - art. 187 § 1 O.p., poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego zebranego przez organ podatkowy i zaoferowanego przez skarżącą w sposób wyczerpujący, - art. 191 O.p., poprzez przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób dowolny. W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na jej rzecz według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniosła, że przepis ustawy o VAT nie stanowi, że transakcje mają odbywać się jedynie pomiędzy podmiotami obcymi, ani też nie mają między nimi występować powiązania kapitałowe. Ustawodawca wart. 5 tej ustawy zamieścił ust. 2. Skarżąca zarzuciła przy tym, że przywołany przez organy podatkowe wyrok ETS w sprawie C-255 Halifax, nie został przez nie starannie przeczytany bądź nie został zrozumiany. Podkreśliła, że transakcji pomiędzy B. i skarżącą, nie towarzyszył zamiar uzyskania korzyści podatkowej - a już na pewno, nie był to cel zasadniczy. Transakcja ta odbywała w związku z tym, że kontrahent (K.) mający zarządzać hotelem wymagał, aby polski partner miał jedyny rodzaj działalności "hotel" i aby to był nowy podmiot. Zdaniem skarżącej, nie mogło być celem transakcji uzyskanie korzyści podatkowej (2.5 mln zł), bowiem wydatkowanie wcześniejsze kwoty 5 mln zł (pozwolenia, koncesje, analizy, opinie, prowizje bankowe) zarówno po stronie B., jak i skarżącej, było dwukrotnie wyższe od "korzyści" podatkowej. W opinii skarżącej, cena transakcji nie była zawyżona i sztuczna, czego potwierdzeniem jest cena kolejnej transakcji (finalnej) pomiędzy skarżącą i P. tj. firm niepowiązanych osobowo i kapitałowo. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł ojej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Kwestią sporną w rozpoznanej sprawie jest ocena prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, w tym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c ustawy o VAT, które pozwoliły organom na zakwestionowanie prawa skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktury VAT nr "[...]" z dnia 28 kwietnia 2016 r., wystawionej przez B. Sp. z o.o., mającej dokumentować nabycie zabudowanej działki gruntu położonej w miejscowości Z.. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji formułuje zarzut naruszenia zakazu nadużycia prawa. Organ stwierdził bowiem, że transakcja zakupu ww. nieruchomości jakkolwiek miała charakter rzeczywisty, lecz ustalony w trakcie postępowania ciąg kilku transakcji sprzedaży przedmiotowej nieruchomości bez regulowania płatności w pieniądzu oraz kompleks umów sprzedaży wierzytelności i cesji dokonanych przez powiązane podmioty został ukształtowany celowo w taki sposób, aby po stronie skarżącej osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, w postaci uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego - co stanowiło nadużycie prawa. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, który stanowił materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji, wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, w przypadku gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Jak zasadnie wskazał NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 marca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1325/15 (dostępnym, podobnie jak wszystkie dalej powoływane orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl): "(...) w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 c) u.p.t.u nie można obniżyć podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących czynność nie tylko pozorną, ale i, na zasadzie art. 58 § 1 i 2 K.c., sprzeczną z ustawą, mającą na celu obejście ustawy, bądź sprzeczną z zasadami współżycia społecznego. Dlatego dla oceny zasadności zastosowania w określonej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. nie ma decydującego znaczenia prawidłowość zakwalifikowania przez organy podatkowe kwestionowanej czynności do art. 58 K.c. czy art. 83 K.c. Niezależnie od tego, powołanego przepisu nie można interpretować ściśle, automatycznie przekładając ocenę określonej czynności pod kątem zastosowania do niej przepisu art. 58 K.c. lub 83 K.c. na grunt regulacji zawartych w u.p.t.u. Po pierwsze, nie można utożsamiać wszelkich czynności niemających skuteczności na gruncie prawa cywilnego z czynnościami niemającymi miejsca. To, że faktura dokumentuje czynność nieważną z punktu widzenia prawa cywilnego, dla opodatkowania czynności nie ma zasadniczo znaczenia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 15 września 2010 r., sygn. akt. I SA/Bk 169/10, w którym wyrażono taki pogląd oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie C-78/12 ("Ewita-K" EOOD v. Direktor na direkcija "Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto" Sofija, pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite), w którym stwierdzono, że w odniesieniu do prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej pojęcie dostawy towarów w rozumieniu tej dyrektywy oraz dowód rzeczywistego dokonania takiej transakcji są niezależne od sposobu nabycia prawa własności dostarczanych towarów. Po drugie, jeśli chodzi o czynność nieważną z powodu jej pozorności, czynność taką (pozorną) na gruncie u.p.t.u. należy zrównać z czynnością niemającą faktycznie miejsca, o której mowa również w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Z podanych względów, przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 c) u.p.t.u. należy interpretować przede wszystkim zgodnie z celem tej regulacji, którym jest zapobieganie nadużyciom prawa podatkowego, związanym z wyłudzaniem podatku od towarów i usług." Koncepcja "nadużycia prawa" została wypracowana (zdefiniowana) w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, bezspornie kreującym prawo na poziomie Wspólnoty. W wyroku wydanym w sprawie C-110/99 Emsland-Stärke GmbH, Trybunał określił dwa elementy konieczne do stwierdzenia nadużycia prawa: zestaw obiektywnych okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa wspólnotowego, cel tych przepisów nie został osiągnięty i element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów wspólnotowych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich. Zasada ta została powtórzona później - w sprawie Halifax Bank. W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. wydanym w tej sprawie (C-255/02) Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że szósta dyrektywa w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W wyroku tym Trybunał wskazał, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. W przedstawionej w tej sprawie opinii, Rzecznik Generalny powołując się na obszerny dorobek orzeczniczy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w tym zakresie, stwierdził, że doktryna nadużycia prawa wspólnotowego stanowi zasadę wykładni przepisów wspólnotowych i "w zakresie, w jakim zasada ta jest stworzona jako ogólna zasada wykładni, nie wymaga ona wyraźnego legislacyjnego uregulowania w ustawodawstwie Wspólnoty, aby mogła znaleźć zastosowanie do przepisów szóstej dyrektywy" (pkt 75 opinii). W wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service Srl., Trybunał stwierdził natomiast, że aby ocenić, czy dane czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, "sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami szóstej dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego" (pkt 58). W wyroku z dnia 25 lutego 2015r., sygn. akt I FSK 93/14, wskazując na te reguły, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni art. 58 § 2 K.c. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT i stwierdził, że na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej. Aby uznać zatem, że mamy do czynienia z nadużyciem prawa, podatnik nie musi skorzystać z jakichś specjalnych instrumentów w postaci ulg podatkowych, czy omijać wyłączenia podatkowe, bądź przesuwać w czasie rozliczenia podatkowe. W istocie chodzi o to, by uzyskać korzyść podatkową w sposób sprzeczny z celem ustawy, a więc przykładowo – odliczyć podatek na zasadach ogólnych w wyniku takiego ukształtowania transakcji, które ma na celu wyłącznie uzyskanie z budżetu państwa dużego zwrotu podatku naliczonego, z jednoczesnym pominięciem podstawowego jej celu zgodnego z istotą działalności gospodarczej w postaci obrotu handlowego. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jak wskazano wyżej, należy bowiem interpretować w taki sposób, że sprzeciwia się on prawu podatnika do odliczenia naliczonego podatku z faktury spełniającej wprawdzie warunki formalne ustanowione przez prawodawstwo krajowe, lecz dokumentującej transakcję stanowiącą nadużycie, tzn. gdy zostanie bezspornie wykazane, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel danej czynności, a nie jej zasadność (rentowność) ekonomiczna (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 950/10). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę opowiada się za stanowiskiem, że organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być przy tym realizowane z uwzględnieniem przepisów art.191, art.121 § 1 i art.122 O.p. Stosownie bowiem do art. 122 O.p. obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została rozwinięta w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, W. 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził zarzucanego naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności w zakresie wykazania, że w sprawie doszło do naruszenia, wyodrębnionej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zasady nadużycia prawa. W ocenie Sądu, konkluzja organu odwoławczego w zakresie ustaleń faktycznych wyprowadzona przez ten organ co do naruszenia zasady nadużycia prawa znajduje pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Przy czym, organy podatkowe prawidłowo zebrały materiał dowodowy w sprawie, dokonały jego oceny i wywiodły z niego logiczne wnioski. Z akt sprawy wynikało, że skarżąca zaewidencjonowała w ewidencji zakupu VAT za kwiecień 2016r. fakturę nr "[...]" z dnia 28 kwietnia 2016r. wystawioną przez B. Spółka z o.o. z siedzibą w W., tytułem nabycia nieruchomości położonej w Z. na kwotę netto 10.600.000 zł, VAT wg stawki 23% w kwocie 2.438.000 zł. Powyższe stanowiło podstawę do żądania przez skarżącą zwrotu podatku od towarów i usług, jako różnicy podatku naliczonego nad należnym - w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2016r., złożonej w dniu 25 maja 2016r., skarżąca wykazała kwotę podatku do zwrotu w wysokości 2.438.817 zł. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, Sąd podzielił stanowisko organu, że czynność sprzedaży nieruchomości, wykazana w ww. fakturze VAT została dokonana w celu obejścia przepisów prawa podatkowego rozumianego jako nadużycie prawa podatkowego celem osiągnięcia korzyści, poprzez dążenie do uzyskania bezprawnego zwrotu VAT. Powodem zawarcia tej transakcji nie była sprzedaż nieruchomości o charakterze gospodarczym, ale uzyskanie z budżetu państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przez nabywcę nieruchomości, przy jednoczesnym braku rozliczenia z budżetem zobowiązań podatkowych z tej transakcji u sprzedawcy. Zdaniem Sądu, organy w sposób szczegółowy uzasadniły swoje stanowisko. Okolicznościami, które na to wskazywały były przede wszystkim: powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy uczestnikami stosunków prawnych; brak rozliczenia ceny sprzedaży nieruchomości w formie pieniężnej; brak środków finansowych przez stronę skarżącą i jej udziałowców (T.K. oraz G.C.), które umożliwiłyby zrealizowanie transakcji związanych z przedmiotową nieruchomością; brak zapłaty podatku należnego z tytuły sprzedaży ww. nieruchomości przez spółki: C. i B.; zawyżona cena sprzedaży przedmiotowej nieruchomości; niepodjęcie prac i robót budowlanych związanych z budową Hotelu I.; sukcesywnie pogarszający się stan przedmiotowej nieruchomości. W szczególności należy zwrócić uwagę na powiązania osobowe i kapitałowe miedzy spółkami występującymi w obrocie ww. nieruchomości, które umożliwiły dokonanie takich czynności cywilnoprawnych, których celem było stworzenie pozorów dokonania zapłaty za nabytą nieruchomość. Dzięki bowiem istniejącym powiazaniom cena sprzedaży nieruchomości nie została rozliczona w formie pieniężnej lecz na podstawie umowy potrącenia i przelewu wierzytelności. Organy podatkowe ustaliły bowiem, że S. K., który działał w imieniu spółki C. przy sprzedaży nieruchomości na rzecz spółki B., wcześniej (od 21 maja 2014r. do 24 czerwca 2014r.) i później (od 27 sierpnia 2015r. do 30 listopada 2015r.) był wspólnikiem spółki B.. Z kolei, w transakcji nabycia nieruchomości przez skarżącą od spółki B. osobą działającą na rzecz Spółki nabywającej był T. K. (brat S. K.), który był jednocześnie zatrudniony w latach 2011-2015 w spółce C.. Natomiast G. C. - wspólnik B. i Spółki skarżącej jedynie formalnie figurowała w dokumentach spółek, lecz nie posiadała wiedzy co do zakresu ich działalności, miejsca siedziby, okoliczności zawierania umów pomiędzy ww. firmami itp. Wymienione spółki były obsługiwane przez ten sam podmiot - M. M., działającego w imieniu i na rzecz biura rachunkowego O. Sp. z o.o. M. M. razem z T. C. zaproponowali T. K.- szefowi kuchni w hotelach, zakup udziałów E. Sp. z o.o., której nazwa została następnie zmieniona na A. Sp. z o.o. Przy czym sprzedaż tych udziałów nastąpiła za cenę poniżej wartości nominalnej udziałów. Słusznie organ podkreślił przy tym, że w przedmiotowej sprawie, pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego nie wystąpiła pieniężna forma płatności za ww. nieruchomość. Jak wynika z umowy sprzedaży udokumentowanej aktem notarialnym rep. A nr ‘[...]" z dnia 28 kwietnia 2016r. cena sprzedaży w wysokości 13.038.000 zł miała zostać zapłacona przez stronę skarżącą w terminie 120 dni od dnia zawarcia umowy, lecz nie później niż do dnia 31 sierpnia 2016 r. Nie została ona jednak zapłacona, gdyż jak wynika z umowy przelewu wierzytelności nr "[...]" z dnia 3 czerwca 2016r. B. (dostawca nieruchomości i jednocześnie cedent) sprzedał ww. wierzytelność za cenę 12.000.000 zł na rzecz T. K. oraz G. C. (udziałowców skarżącej Spółki i jednocześnie cesjonariuszy). Jako termin płatności strony uzgodniły, że w przypadku, gdy cesjonariusze nie otrzymają od dłużnika zapłaty całej kwoty wierzytelności w terminie do dnia 31 grudnia 2017 r., wierzytelność może na podstawie wniosku cesjonariuszy przejść z powrotem na cedenta, a cena nie należy się. Następnie już w dniu 7 czerwca 2016r. na mocy uchwały nr "[...]" skarżąca Spółka podwyższyła kapitał zakładowy z kwoty 10.000 zł do kwoty 13.048.000 zł, czyli o kwotę 13.038.000 zł. Nowe udziały objęli: T. K. oraz G. C. w ten sposób, że zostały one uregulowane w drodze potrącenia wierzytelności T. K. i G. C. w kwocie 13.038.000 zł jakie posiadają wobec skarżącej Spółki z tytułu umowy przelewu wierzytelności z dnia 3 czerwca 2016r. W rezultacie skarżącą, T. K. i G. C. na podstawie umowy o potrąceniu z tego samego dnia, tj. 7 czerwca 2016r. dokonali wzajemnych potrąceń ww. wierzytelności w ten sposób, że obie wierzytelności umorzyły się nawzajem, co stanowiło wzajemną zapłatę. Z powyższego wynika, że umowy potrącenia i przelewu wierzytelności miały na celu wygenerowanie wierzytelności, skompensowanych następnie zobowiązaniem wynikającym z faktury VAT wystawionej przez B., przez co stworzono pozory dokonania zapłaty za nabytą nieruchomość. Nie bez znaczenia pozostaje także fakt, że zarówno skarżącą Spółka, jak i T. K. oraz G. C. nie dysponowali żadnymi środkami finansowymi, którymi mogliby w rzeczywistości zrealizować ww. transakcje. Również na poprzednim etapie obrotu sporną nieruchomością zapłata za nią nie nastąpiła w formie pieniężnej. C. sprzedała nieruchomość na rzecz B. w dniu 30 marca 2015r., a zgodnie z umową cena miała zostać zapłacona w terminie 60 dni, nie później niż do 30 maja 2015r. Jednak już w dniu 31 marca 2015r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wspólników B. podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego z 5.000 zł do 3.695.000 zł, czyli o 3.690.000 zł (cena nabycie nieruchomości), poprzez utworzenie nowych udziałów, które objęła spółka C.. Udziały zapłacone zostały w drodze potrącenia wierzytelności C. wobec B. z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości. Zasadnie organ zwrócił przy tym uwagę na powtarzający się schemat działania przy sprzedaży ww. nieruchomości. Zarówno bowiem spółka B. oraz poprzedni dostawca- spółka C., nie dokonały zapłaty podatku należnego od tej transakcji. Organy ustaliły przy tym, że na poprzednim etapie obrotu ww. nieruchomością (tj. między C., a B.), spółka B. zażądała i otrzymała zwrot VAT. Jak już zaznaczono, w umowie sprzedaży z dnia 30 marca 2015r. zawartej pomiędzy ww. firmami strony określiły cenę sprzedaży na kwotę 3.690.000 zł, która nie została zapłacona, a dostawca- C. nie dokonał zapłaty podatku należnego od tej transakcji. Powyższy schemat działania świadczy również o tym, że strony zawieranych umów miały świadomość, że nabywca nie jest w stanie zapłacić za przedmiotową nieruchomość, a sprzedawca nie jest w stanie odprowadzić do budżetu państwa podatku należnego. W ocenie Sądu, w opisany przez organy schemat działania "wpisuje" się również dokonanie kolejnej sprzedaży nieruchomości pomiędzy skarżącą, a spółką P.. Zgodzić się należy z organem, że kolejna transakcja miała na celu uniknięcie konsekwencji związanych z niezasadnym odliczeniem podatku z faktury dotyczącej nabycia nieruchomości przez skarżącą. Kolejna sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nie może stanowić zatem potwierdzenia, że zakup nieruchomości był związany z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu przez skarżącą. Należy podkreślić, że organ odwoławczy stawiając tezę o nadużyciu prawa przez skarżącą zwrócił również uwagę na nieuzasadniony wzrost ceny sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, ustalonej na kwotę 13.038.000 zł. Z akt sprawy wynika, że ww. nieruchomość w przeciągu niespełna 4 lat znacznie podwyższyła swoją wartość z kwoty 2.829.000 zł w 2012r. do 3.690.000 zł w 2013r. oraz do 13.038.000 zł w 2016r. Zgromadzony materiał dowodowy, jednoznacznie wskazuje przy tym na to, że żadna ze spółek nie rozpoczęła prac budowlanych, czy chociażby związanych z przygotowaniem terenu do planowanej inwestycji. Operaty szacunkowe sporządzone przez rzeczoznawcę majątkowego J.T. w zakresie ustalenia wartości rynkowej opisanej nieruchomości, na które powołała się skarżąca, zawierają wiele błędów i nie odzwierciedlają stanu faktycznego. O powyższym świadczy nawet porównanie opisu nieruchomości zawartego w tych operatach z opisem zawartym w protokole oględzin tej nieruchomości i wykonanymi podczas tych oględzin zdjęciami (20 wrzesień 2016r.), jak również z wynikami oględzin dokonanymi przez: H. (27 listopada 2012r. i 12 stycznia 2013r.), M. (9-10 luty 2016r.).W ww. operatach nie dokonano również analizy technicznej użytkowanego stanu nieruchomości, obejmującego stan zagospodarowania czy też stan zabudowań. Organy nie potwierdziły natomiast wykonania prac wykazywanych przez C., które zwiększyłyby wartość nieruchomości. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, organy zasadnie przyjęły, że cena sprzedaży przedmiotowej nieruchomości ustalonej na kwotę 13.038.000 zł została świadomie zawyżona. Miała ona bowiem na celu spełnienie kryterium wymaganego do uzyskania kredytu inwestycyjnego w N. S.A. W toku postępowania organy ustaliły, że spółki: C. oraz B. nie dysponowały fakturami VAT, które w rzeczywistości potwierdzałyby wykonanie usług i miałyby wpływ na cenę sprzedaży, poza nielicznymi fakturami dokumentującymi m.in. usługi doradcze, konsultingowe, tłumaczenia, notarialne, które zostały rozliczone w cenie sprzedaży nieruchomości przez C.. W szczególności organ stwierdził, że wystawiona przez C. faktura VAT nr "[...]" z dnia 15 kwietnia 2016r. na kwotę netto 6.390.000 zł, VAT 1.469.700 zł, tytułem kosztu przygotowania nieruchomości do inwestycji budowy hotelu I. L. nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i została wystawiona na potrzeby postępowania kontrolnego, celem uwiarygodnienia przez B. ceny sprzedaży nieruchomości na rzecz skarżącej. Warto przy tym podkreślić, że podatek należny wynikający z ww. faktury nie został zapłacony do budżetu państwa, zaś C. nie nadesłała umowy regulującej zakres prac do wykonania w związku z ww. inwestycją. Wszystkie spółki występujące w obrocie opisaną nieruchomością nie uiściły realnie cen nabycia. Dodatkowo Bank G. S.A. wypowiedział umowę kredytu spółce C. zaciągniętego na jej zakup z uwagi na brak spłaty należności. Przedmiotowa nieruchomość była na każdym etapie zmiany właściciela zabezpieczona hipoteką zwykłą do kwoty 4.900.000 zł. Jednocześnie spółka B., a następnie Spółka skarżąca ubiegały się o przyznanie kredytu inwestycyjnego w wysokości 62.000.000 zł w Banku N. S.A., gdzie warunkiem jego uzyskania był wkład własny w wysokości 10% kredytu. Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu, że także takie okoliczności jak: brak rozpoczęcia prac i robót budowanych związanych z budową hotelu (pomimo posiadanych zezwoleń stosownych organów) oraz pogarszający się stan nieruchomości (sporządzona dokumentacja fotograficzna) stanowią istotną przesłankę wskazującą na nadużycie prawa przez skarżącą. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze należy zatem stwierdzić, że nie tylko powiązania natury kapitałowej i osobowej pomiędzy spółkami wskazywały, że doszło do nadużycia prawa. Skarżąca dokonując innej niż organy podatkowe oceny zebranego w tej sprawie materiału dowodowego, nie odniosła się tak jak one do wszystkich zgromadzonych przez nie dowodów we wzajemnym powiązaniu. Dlatego jej argumentacja nie jest niczym innym jak polemiką ze stanowiskiem organów, podanym w wydanych przez nie decyzjach. Podkreślić również należy, że dla oceny czy w danych transakcjach doszło do nadużycia praw które skutkowało uzyskaniem nieuprawnionej korzyści podatkowej, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. Jak już wcześniej wskazano, z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów administracyjnych wynika, że należy wziąć pod uwagę m.in. całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. Dlatego też, nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko skarżącej, zgodnie z którym, przepis ustawy o VAT nie stanowi, że transakcje mają odbywać się jedynie pomiędzy podmiotami obcymi, ani też nie mają między nimi występować powiązania kapitałowe czy też, że przywołany przez organy podatkowe wyrok ETS w sprawie C-255 Halifax, nie został przez organy dobrze zrozumiany. Dokonując kontroli legalności decyzji Sąd nie stwierdził również naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c ustawy o VAT. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że zamiarem strony było odliczenie podatku na zasadach ogólnych w wyniku takiego ukształtowania transakcji, które ma na celu wyłącznie uzyskanie z budżetu państwa dużego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, przy jednoczesnym braku odprowadzenia podatku należnego przez dostawcę. W niniejszej sprawie nie ma natomiast zastosowania art. 5 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym, czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Przepis ten dotyczy bowiem sytuacji, gdy dana czynność jest dozwolona, ale została wykonana bez zachowania warunków oraz form przewidzianych przepisami prawa. Przykładem może być np. brak prawnej rejestracji podatnika, wykonywanie określonych czynności bez wymaganych zezwoleń, uprawnień lub koncesji, zawarcie umowy bez zachowania wymaganej formy. Uchybienie tym wymogom prawnym nie ma żadnego wpływu na powstanie obowiązku podatkowego z tytułu wykonywania tych czynności. Powyższy przepis nie ma natomiast zastosowania do czynności mających na celu nadużycie prawa podatkowego, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Wobec powyższego Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) skargę oddalił.