I SA/Ol 345/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński (spr.) Sędziowie WSA Tadeusz Piskozub asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2005 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r., Nr "[...]" w przedmiocie odmowy zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2) określa, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 729 ( siedemset dwadzieścia dziewięć ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. P. B. i P. K. prowadzili Spółkę Cywilną A. W dniu 5.07.2004r. Spółka Cywilna A złożyła zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na druku VAT-Z z dniem 30.06.2004r. Złożenie powyższego zgłoszenia, zgodnie z art. 96 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej cyt. jako ustawa VAT), stanowiło podstawę do wykreślenia spółki z rejestru podatnika VAT. Przed złożeniem zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, w dniu 21.06.2004r, wspólnik P. B. złożył deklarację VAT-7 za miesiąc maj 2004r, w której nie zostały wypełnione (nadrukowane) rubryki z drugiej strony w części D i E , a w poz. 38 na pierwszej stronie deklaracji wykazano "podatek należny" - 9 zł. Ta sama kwota 9 zł została ręcznie wpisana w poz. 50. W dniu 25.02.2005r. P. B. złożył korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2004r., w której wypełniona została druga strona deklaracji i m.in. wykazano w poz. 39 kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji ( za kwiecień 2004r.) w wysokości 3.158 zł, a w poz. 52 kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 3.212 zł, kwota ta podana została także jako kwota do zwrotu w poz. 53. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 06.07.2005r., Nr "[...]", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 04.04.2005r., znak "[...]", którą odmówiono zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym w kwocie 3.212 zł, wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2004r., złożonej w Urzędzie Skarbowym w O. w dniu 25.02.2005r. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w O. podniósł, iż w dniu złożenia korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2004r., w której wykazana była nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, tj. w dniu 25.02.2005r. Spółka nie istniała jako podmiot prawa podatkowego, bowiem nie była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w rozumieniu art. 96 ustawy VAT. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 4 ustawy VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96 , z wyłączeniem przypadków o których mowa w art. 86 ust. 20. Uprawnienie do zwrotu różnicy podatku, zdaniem organu odwoławczego, może wynikać tylko z prawidłowo złożonej deklaracji przez istniejącego podatnika, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, ustawa bowiem nie przewiduje możliwości dokonania zwrotu podatku, w przypadku gdy Spółka przestała być podatnikiem. Tym samym podnoszone przez stronę okoliczności, m.in. zarzut nie dokonania przez organ I instancji czynności sprawdzających i brak wezwania do skorygowania deklaracji za miesiąc maj 2004r., pozostają bez wpływu na zapadłe rozstrzygniecie, gdyż ustawodawca nie przewidział odstępstw od zasady wyrażonej w art. 88 ust. 4 ustawy VAT. Zdaniem organu odwoławczego nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut, iż deklaracja za maj 2004r. złożona w Urzędzie Skarbowym w O. przez Spółkę A została poprawiona przez pracownika tego Urzędu. Z wyjaśnień złożonych przez pracownika wynika, że nie dokonywał on żadnych poprawek, zaś P. B. w obecności trzech pracowników Urzędu stwierdził, iż owa deklaracja była podpisana "in blanco", zatem P. B. nie mógł widzieć jak wygląda dokument w dniu jego złożenia. Nadto podkreślono, że pracownicy Urzędu Skarbowego nie mają uprawnień do poprawiania deklaracji. Powyższą decyzję zaskarżył pełnomocnik P. B. i P. K. i wniósł o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzucił, iż zaskarżona decyzja narusza prawo materialne, a mianowicie art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 272 i 274 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, dalej cyt. jako Ord. pod.) poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że jedynie formalistyczna interpretacja przepisu art. 88 ust 4 ustawy VAT może stanowić podstawę do wydania decyzji w sprawie, podczas gdy analiza wszystkich wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że stronie skarżącej należy się zwrot nadwyżki podatku VAT. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, iż w niniejszej sprawie bezsporne jest, że w dniu 21.06.2004r. w Urzędzie Skarbowym w O. została złożona deklaracja VAT-7, w której poprzez przeoczenie nie nadrukowano wpisów w 10 pozycjach, w tym i w pozycji 47 oraz 53 określającej kwotę nadpłaconego podatku VAT podlegającego zwrotowi podatnikom. Pomimo tych ewidentnych braków pracownik Urzędu w dniu 6.07.2004r. oświadczył na oryginale dokumentu, iż sprawdził deklarację pod względem formalnym i rachunkowym. Z analizy deklaracji złożonych w miesiącach wcześniejszych jak i późniejszych wynika, że zapis o dokonaniu sprawdzenia jest nieprawdziwy. Zgodnie z art. 272 ust. 2 Ord. pod. urzędnicy mają obowiązek stwierdzenia formalnej poprawności składanych deklaracji, zaś art. 274 § 1 Ord. pod. zobowiązuje ich do wezwania do złożenia wyjaśnień i skorygowania deklaracji w przypadku stwierdzenia, że zawiera ona błędy, bądź oczywiste omyłki. Tymczasem pracownicy Urzędu z obowiązków tych nie wywiązali się. Dopiero po interwencji strony skarżącej w lutym 2005r. wyjaśniono, że złożona została deklaracja z omyłkami. Wówczas też błędnie doradzono stronie, aby złożyć korektę deklaracji VAT-7 za maj 2004r., co stało się podstawą do wydania niekorzystnej dla strony skarżącej decyzji. Na poparcie swoich twierdzeń pełnomocnik przywołał wyrok NSA z dnia 12.05.2000r., sygn. akt III SA 957/99 (OSP 2001/9/131), w którym skrytykowano formalistyczną interpretację przepisów podatkowych. Skrajny formalizm nie da się bowiem pogodzić z zasadami wyrażonymi w art. 2 Konstytucji RP, który nie może stanowić jednakże samodzielnej podstawy rozstrzygnięcia sprawy. Może natomiast być pomocny przy wykładni przepisów podatkowych. Zadaniem Sądu, zasada państwa prawnego wyklucza możliwość obciążenia podatnika skutkami błędu spowodowanego przez pracownika urzędu skarbowego. Tym bardziej dotyczy to sytuacji, gdy ekonomiczny rozmiar skutków wielokrotnie przewyższa rozmiar błędu. Pełnomocnik powołując się na w/w wyrok NSA twierdzi, iż art. 2 Konstytucji w powiązaniu z art. 8 i 9 kpa pozwala przyjąć pewną fikcję, że strona skarżąca spełniła warunki przewidziane w ustawie. Zdaniem strony skarżącej zawinione niedbalstwo pracowników Urzędu Skarbowego w O. doprowadziło do stanu, w którym P. B. i P. K. złożyli korektę deklaracji, gdy nie byli już płatnikami podatku VAT. Dodatkowo pełnomocnik przywołuje wyrok NSA z dnia 29 maja 2003r., sygn. akt SA/Sz 1954/01 ( Prz. Podat. 2003/9/50), w którym stwierdzono, iż przyjęcie dokumentu przez organ podatkowy bez wyjaśnienia przyczyn jego złożenia i bez wskazania podatnikowi, iż dokument ten jest niewystarczający dla osiągnięcia celu w nim wskazanego, powoduje naruszenie przez ten organ zasady działania państwa prawa i stanowi tym samym naruszenie art. 272 i 121 Ord. pod. Tym samym zdaniem pełnomocnika trudno jest mówić o zaufaniu do organu podatkowego w sytuacji, gdy przez okres ośmiu miesięcy Urząd Skarbowy mimo oczywistych błędów w dokumentacji nie podejmuje z własnej inicjatywy prób wyjaśnienia sprawy, zaś po informacji podatnika udziela mu błędnych wskazań, prowadzących do wydania niekorzystnej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoją decyzję , jak również wcześniejszą argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi . Dodatkowo, odnosząc się do powołanych w skardze wyroków NSA, stwierdził, iż zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej cyt. jako p.p.s.a.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie jedynie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 16 września 2005r., na zasadzie art. 58 § 1 pkt 2 p.p.s.a., odrzucił skargę P. B. z uwagi na złożenie po upływie terminu do jej wniesienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: Stosownie do przepisów p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej poprzez badanie rozstrzygnięć organów administracji pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu jest więc zbadanie czy zaskarżony akt organu administracji publicznej wydany został zgodnie z przepisami prawa materialnego i przepisami postępowania. Na wstępie wskazać należy, iż zarzuty pełnomocnika skarżącego dotyczące naruszenia art. 8 i 9 kpa nie mają podstaw, albowiem w obecnym stanie prawnym nie stosuje się ich w postępowaniu podatkowym. W tym postępowaniu przestały one bowiem obowiązywać od dnia 1.01.1998r. , tj. wejścia w życie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. W Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazano, iż przepisów kpa nie stosuje się do spraw uregulowanych w Ord. pod. z wyjątkiem przepisów z działu IV,V,VII, VIII. Tym samym obecnie (poza wskazanymi wyjątkami) postępowanie podatkowe zawiera autonomiczną od postępowania administracyjnego regulację zawartą jedynie w ordynacji podatkowej a tym samym zarzuty powinny dotyczyć naruszenia konkretnych przepisów ordynacji podatkowej a nie kpa. Odnosząc się do zarzutów podniesionych przez pełnomocnika skarżącego ,stwierdzić należy, iż skarga jest zasadna, jednakże nieco z innych powodów niż zarzuca to strona skarżąca. Oceniając prawidłowość wydania zaskarżonej decyzji, nie biorąc pod uwagę okoliczności towarzyszących złożeniu deklaracji VAT-7 z dnia 21.06.2004r., stwierdzić należałoby, iż odpowiada ona prawu. Tym samym twierdzenia organu II instancji, iż Spółce nie przysługiwało uprawnienie do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, bowiem w chwili składania korekty deklaracji tj. w dniu 25.02.2005r., nie była ona zarejestrowana jako podatnik VAT czynny należałoby uznać za prawidłowe. Podobne stanowisko zajął NSA, który wyrokiem z dnia 23.01.2003r., sygn. akt III RN 241/01 (opub. w OSNP 2004/4/55) potwierdził, iż jeżeli podatnik (z jakichkolwiek względów) nie złożył prawidłowego rozliczenia przed wykreśleniem z rejestru podatników-traci prawo do obniżenia zwrotu kwoty lub zwrotu podatku należnego.W uzasadnieniu tego wyroku Sąd Najwyższy rozważa wątpliwości i rozbieżności zaistniałe w orzecznictwie sądowym co do tego, czy podatnik musi być zarejestrowany tylko w momencie dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu, czy także w chwili złożenia deklaracji podatkowej za ten okres. Najdalej na korzyść podatników w tej kwestii poszedł NSA w wyroku z dnia 23.12.1998r., III S.A. 2781/97, przyjął bowiem, że wystarczy, by podatnik był zarejestrowany w okresie rozliczeniowym, a może być już wykreślony z rejestru w dacie złożenia deklaracji podatkowej, a tym bardziej w dacie decyzji o zwrocie. Pogląd ten został jednakże odrzucony, albowiem SN uchwałą w składzie 7 sędziów z dnia 15.05.2002r., sygn. akt III AZP 1/02 orzekł, że prawo do zwrotu ma tylko taki podatnik, który został wykreślony z rejestru po złożeniu prawidłowego rozliczenia podatkowego. Inaczej mówiąc nie musi być zarejestrowany w chwili zwrotu. Nie można jednakże złożonej w dniu 25.02.2005r. korekty deklaracji VAT-7 za maj 2004r. rozpatrywać w oderwaniu od deklaracji złożonej 21.06.2004r. Złożenie korekty było bowiem spowodowane faktem ujawnienia błędu, zresztą dopiero na skutek upomnienia się podatnika o zwrot podatku. Ponadto podatnik posiada kopię złożonej w dniu 21.06.2004r. deklaracji (z pieczęcią urzędu skarbowego), która jest zgodna z deklaracja korygującą. Tym samym w rozpatrywanej sprawie należy odnieść się także do złożenia deklaracji w dniu 21.06.2004r. Aby wydana decyzja odpowiadała prawu musi zostać wydana w oparciu o materiał dowodowy, który został prawidłowo zebrany i wyczerpująco wyjaśniony. Zarzut dowolności wykluczyć mogą dopiero ustalenia dokonane na podstawie całokształtu materiału dowodowego (art. 191 Ord. pod.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ord. pod), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści (art. 122 Ord. pod.). Organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Organ może określonym dowodom odmówić wiary, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając dlaczego uznał jedne a odmówił tego waloru innym . Pełne wyjaśnienie wszystkich okoliczności konkretnej sprawy jest niezbędne do prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Tymczasem przy wydaniu niniejszej decyzji nie wyjaśniono wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. Kluczowe znaczenie ma wyjaśnienie rozbieżności pomiędzy deklaracją złożoną w dniu 21.06.2004r. a potwierdzeniem złożenia deklaracji posiadanym przez stronę skarżącą. Obie deklaracje różnią się bowiem od siebie podczas, gdy powinny być identyczne. Kopia wraz z potwierdzeniem złożenia oryginału w Urzędzie Skarbowym w O. jest wypełniona w całości, łącznie z drugą stroną podczas, gdy na oryginale druga strona nie jest wypełniona poza rubryką 50 gdzie ręcznie została wpisana kwota 9 zł. Spółka twierdziła, iż doszło do błędu, w wyniku którego nie została nadrukowana druga strona a po wykryciu tego błędu w urzędzie, któryś z jej pracowników ręcznie wpisał kwotę 9 zł. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji zaprzeczył takim twierdzeniom, wskazując na wyjaśnienia pracownika urzędu skarbowego, z których wynika, że deklaracja została złożona "in blanco" a więc składający ją P. B. nie mógł wiedzieć jak wygląda dokument w dniu jego złożenia a tym samym czy była na nim dopisana ręcznie kwota 9 zł. Przyjęto zatem ustalenia i ocenę organu pierwszej instancji. Takie stanowisko organów podatkowych narusza jednak zasadę oceny dowodów wy- nikającą z art.191 Ord. pod. i nie znajduje należytego uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. Nie sposób bowiem zgodzić się ze stanowiskiem organu II instancji,że skoro dokument został złożony "in blanco" to oprócz podpisu nie powinien się znajdować w nim żaden wpis, gdy tymczasem w rubryce 50 ręcznie wpisano kwotę 9 zł. Owa sprzeczność nie została wyjaśniona, nie wiadomo kto dokonał wpisu, a należy wziąć pod uwagę także fakt posiadania prawidłowo wypełnionej kopii przez skarżącego oraz to, iż wszelkie wpisy zarówno na pierwszej stronie deklaracji, na kopii deklaracji posiadanej przez Spółkę, jak i na korekcie deklaracji zostały wpisane komputerowo podczas gdy rubryka 50 została wypełniona ręcznie. Nie można uznać za wystarczający dowód znajdującego się w aktach administracyjnych wyjaśnienia pracownicy urzędu. Pomimo bowiem kluczowego znaczenia owej kwestii ,organ poprzestał jedynie na samym wyjaśnieniu, nie przesłuchał pracownicy, ani trzech osób które podpisały się pod wyjaśnieniem. Na podstawie treści samego wyjaśnienia nie można także stwierdzić dlaczego podpisały się akurat te 3 osoby i jakie okoliczności owe osoby potwierdzają. Trudno uznać również samą formę wyjaśnienia za prawidłową. Zauważyć przy tym należy ,że art.180 Ord. pod. obliguje do dopuszczenia jako dowód wszystkiego , co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy zaś inne przepisy ( np. art. 195, 199 Ord. pod.) określają zasady przeprowadzania dowodów z przesłuchania osób. Wszystko to powoduje, iż na podstawie tak zebranego materiału dowodowego nie można stwierdzić kto jest odpowiedzialny za ręczne dopisanie kwoty 9 zł , czy P. B. (jak twierdzi organ odwoławczy), czy któryś z pracowników Urzędu Skarbowego w O. Oceniając materiał dowodowy ,organy podatkowe pominęły nadto okoliczność ,że podatnik miał wiedzę ,iż z poprzedniego okresu rozliczeniowego przysługuje mu do rozliczenia nadwyżka podatku naliczonego nad należnym oraz ,że to właśnie na skutek jego interwencji i zainteresowania długotrwałym brakiem zwrotu , w ogóle doszło do wykrycia błędu i czynności organów podatkowych . Tym samym stwierdzić należy, iż brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i wyjaśnienia wszystkich kwestii spornych spowodował naruszenie przez organy podatkowe zasady prawdy obiektywnej ( art.122 Ord. pod.) i służących jej realizacji przepisów art. 180§1 , 187§1 i art. 191 Ord. pod. Należy także przychylić się do stawianego przez skarżącego zarzutu naruszenia zasady zaufania wyrażonej w art. 121 Ord. pod., aczkolwiek, jak już wspomniano ,zasada ta nie wynika z kodeksu postępowania administracyjnego lecz z ordynacji podatkowej. Zasada zaufania nakazuje organowi podatkowemu takie wykonywanie obowiązków, aby budziły one zaufanie do organów państwa, jakimi są m.in. organy podatkowe. Wynika z niej, m.in. zakaz rozstrzygania na niekorzyść podatnika niejasności przepisów prawa materialnego. Należy przyjmować taką wykładnię, która nie byłaby krzywdzącą dla podatnika ( vide: wyrok NSA z dnia 7.11.1999r., S.A./Bk 1147/98). W zakresie przepisów postępowania zasada nakłada obowiązek przestrzegania wszystkich reguł rządzących postępowaniem, od zasad ogólnych do przepisów szczególnych. Łączy się także z wyrażoną w § 2 art. 121 Ord. pod. regułą pouczania stron o przepisach prawa podatkowego. Treść tego przepisu (podobna regulacja znajduje się także w art. 8 kpa) nakłada na organ obowiązek udzielania informacji i wyjaśnień stronie, aby z powodu niejasności prawa nie poniosła ona szkody. Obowiązek ten organy podatkowe mają wykonywać z urzędu. Organ państwa nie może bowiem ograniczać się tylko do ochrony interesu państwa, wykorzystując niewiedzę obywatela. Tym samym zasada zaufania jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec organów, ale także przesłanką oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ord. pod. ( vide: wyrok NSA z 26.03.2002r., sygn. akt III SA 3390/00). Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się oceny tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika ( vide: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek w "Ordynacja podatkowa. Komentarz", s. 411). Tymczasem postępowanie prowadzone przez organy podatkowe i to zarówno I ,jak i II instancji nie spełniało tych wymogów. Dodatkowo stwierdzić należy, iż organy podatkowe naruszyły także art. 272 i 274 Ord. pod., regulujące kwestię czynności sprawdzających. Celem czynności sprawdzających jest m.in. stwierdzenie formalnej poprawności deklaracji, ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Braki formalne mogą polegać na błędach lub oczywistych omyłkach takich jak np. nieprawidłowym obliczeniu (błąd rachunkowy), błędzie literowy, niezgodnych ze stanem faktycznym informacjach dotyczących podmiotu, omyłkowym wypełnieniu innych niż właściwe rubryk w formularzu. W sytuacji stwierdzenia błędów lub oczywistych omyłek bądź wypełnienia deklaracji niezgodnie z ustalonymi wymaganiami organ ma obowiązek wezwać podatnika do skorygowania deklaracji. Forma korekty nie została określona w przepisach prawa i zależy od konkretnej sytuacji (rodzaju wady). Postulat powszechnego i bieżącego dokonywania czynności sprawdzających jest podnoszony w piśmiennictwie jako instrument chroniący podatnika przed negatywnymi skutkami błędów popełnionych w wyniku samoobliczania podatku czy też obliczania go przez płatnika ( vide. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Uchla, Ordynacja podatkowa..., s. 690-691, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa..., s. 319). Zatem w sytuacji stwierdzenia błędu w deklaracji, w niniejszej sprawie nie nadrukowania drugiej strony, organ I instancji powinien wezwać podatnika do skorygowania tego błędu. Tymczasem tak się nie stało. Wykrycie owego błędu nastąpiło dopiero na skutek interwencji wspólnika Spółki, który nie otrzymawszy zwrotu podatku zwrócił się do urzędu skarbowego. Gdyby podczas składania deklaracji w dniu 21.06.2004r. dokonano prawidłowo czynności sprawdzających wykryto by powstały błąd, możliwa byłaby korekta deklaracji w czasie gdy podatnik był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i tym samym zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy VAT Spółce przysługiwałby zwrot podatku VAT. Wykrycie błędu już po złożeniu przez Spółkę A zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT pozbawiło ją możliwości odzyskania nadpłaconego podatku. Tym samym należy przychylić się do stanowiska skarżącego, iż do wydania niekorzystnej dla Spółki decyzji doszło także na skutek nieprawidłowego dokonania czynności sprawdzających przy przyjęciu deklaracji przez pracowników Urzędu Skarbowego w O. Z powyższych względów należało uchylić decyzje organów obu instancji, gdyż stwier- dzone naruszenia prawa w równym stopniu dotyczą obu decyzji. Podstawę prawną do takiego rozstrzygnięcia stanowi art. 135 ustawy z dnia 30.08 .2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( D. U. nr 153, poz. 1270 ; dalej jako p.p.s.a.) w związku z art. 134§1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organy podatkowe powinny uzupełnić zebrany materiał dowodowy , przeprowadzając dowody zgodnie z wymogami cyt. wyżej przepisów postępowania a następnie dokonać pełnej, odpowiadającej zasadzie z art. 191 Ord. pod. oceny. Dopiero poczynienie prawidłowych ustaleń faktycznych w oparciu o pełny i prawidłowo zebrany materiał stanowić będzie podstawę do prawidłowego zastosowania prawa materialnego. W świetle przedstawionych wyżej wniosków i ocen, dotyczących istotnego naruszenia w decyzjach obu instancji przepisów postępowania ,uznać należało, że zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem prawa. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. należało więc orzec jak w sentencji wyroku. O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na mocy art. 152 p.p.s.a. Na zasadzie art.200 i 205 § 2 i 3 p.p.s.a. orzeczono o obowiązku zwrotu kosztów postępowania.