I SA/Ol 347/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.), Sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant Lidia Wachowska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 15 września 2010 r., sprawy ze skargi B.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania B. Z. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" (doręczonej w dniu "[...]"), znak "[...]", określającej zobowiązania w podatku od towarów i usług za: czerwiec 2007 r. w kwocie 1.824.576 zł oraz za lipiec 2008 r. w kwocie 1.760, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z motywów decyzji i akt podatkowych wynika następujący stan sprawy: W deklaracji VAT-7 za czerwiec 2007 r. - złożonej do Urzędu Skarbowego w dniu 23 lipca 2007 r. podatnik wykazał: – dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, opodatkowane stawką 22 % : podstawa opodatkowania w kwocie 500 zł, podatek należny w kwocie 110 zł, – kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 326 zł, – nabycie towarów i usług pozostałych: wartość netto w kwocie: 796 zł, podatek naliczony w kwocie 175 zł, – kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 391 zł, – kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 391 zł. Za lipiec 2008 r. nie złożył deklaracji VAT-7. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że podatnik zaniżył kwotę podatku należnego z tytułu świadczonych usług dzierżawy nieruchomości za czerwiec 2007r. i lipiec 2008r. Uznał, że w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, polegającej m.in. na wynajmie nieruchomości na własny rachunek podatnik zawarł ze Spółką z o.o. "B." w K. i Spółką z o.o. D. w D. w grudniu 2003 r. trzy umowy oraz w styczniu 2004 r. jedną umowę dzierżawy posiadanych nieruchomości. Nieruchomości wydzierżawione zostały na czas określony - 20 lat, w celu prowadzenia przez te podmioty działalności gospodarczej. W umowach dzierżawy wyznaczono przysługujący wydzierżawiającemu miesięczny czynsz dzierżawny płatny do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu rozliczeniowym od każdej wydzierżawianej nieruchomości. Ponadto w rozliczeniu za miesiąc czerwiec 2007r. podatnik nie uwzględnił kwot zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, pobranego od dokonanej w trybie egzekucji sprzedaży w drodze licytacji 1) nieruchomości: składającej się z działek gruntu o numerach ewidencyjnych 39/29, 39/30, 39/31, 39/32, 39/33, 39/34, 39/35, 39/36, 39/37, 39/38, 39/39, 39/40, 39/41 w obr. ew. nr 160 o łącznej powierzchni 1,3044 ha, położonej w S. przy ul. D. o nr KW "[...]"; 2) nieruchomości o numerze ewidencyjnym 40 w obr. ew. nr 160 o łącznej powierzchni 4,7388 ha, położonej w S. przy ul. J. o nr KW "[...]". Dodatkowo w rozliczeniu za czerwiec 2007r. podatnik wykazał zakup usług telefonicznych z terminem płatności określonym w lipcu 2007r., natomiast nie wykazał zakupu usług telefonicznych z terminem płatności przypadającym w czerwcu 2007r., który to wykazał w rozliczeniu za miesiąc maj 2007r. W odwołaniu od decyzji zarzucono organowi I instancji naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług , art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem podatnika błędne było ustalenie, że sprzedaż posiadanej nieruchomości po kilkudziesięciu latach od jej nabycia była opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Natomiast co do kwestii opodatkowania dzierżawy nieruchomości stwierdził, że oparcie się wyłącznie na zawartych umowach dzierżawy nie może być uznane za wyczerpujące wyjaśnienie sprawy. Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów odwołania, podzielając w całości ustalenia i wnioski organu I instancji. Odnośnie zakupu usług telefonicznych stwierdził, że wbrew treści art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług telefonicznych w rozliczeniach za miesiące, w których faktury wystawiono, nie za okres, w którym przypadał termin płatności. Rozważając zasadność opodatkowania usług dzierżawy nieruchomości i konieczność uwzględnienia podatku należnego z tego tytułu w rozliczeniu za czerwiec 2007 r. i lipiec 2008 r. oraz opodatkowania sprzedaży nieruchomości w drodze licytacji i ujęcia podatku należnego w rozliczeniu za czerwiec 2007r. organ odwoławczy rozważył status strony jako czynnego podatnika VAT. Z ustaleń wynikało, że B.Z od dnia 5 lipca 1993 r. był zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Analizując zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z okresu od 18.07.1991 r. do dnia 9.10.2006 r. organ odwoławczy stwierdził, że w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 9 października 2006 r. wskazano, iż B.Z prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, wynajmu nieruchomości na własny rachunek. Z ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta B.Z. został wykreślony - na swój wniosek z dnia 11.06.2008r. -decyzją Prezydenta Miasta z dnia 11.06.2008 r. W oparciu o te informacje organ II instancji uznał, że nie można kwestionować, iż prowadzona przez B.Z. działalność gospodarcza dotyczyła również kupna i sprzedaży oraz wynajmu nieruchomości na własny rachunek. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej dokonał analizy umów dzierżawy nieruchomości zawartych w formie aktów notarialnych ze Spółkami z o.o. "B." i D. oraz protokołów przekazania nieruchomości do użycia dzierżawcy. Mając na uwadze treść czterech umów dzierżawy zawartych przez podatnika ze Spółkami z o.o. "B." (umowa dzierżawy z dnia 23.12.2003r.) oraz D. (trzy umowy dzierżawy nieruchomości, w tym dwie z dnia 23.12.2003r. oraz jedna z dnia 06.01.2004 r.) stwierdził, że dzierżawca zobowiązał się płacić wydzierżawiającemu miesięcznie czynsz dzierżawny do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu rozliczeniowym w określonej wysokości netto plus VAT. Nadto strony uzgodniły, że wszelkie zmiany umowy wymagały formy aktu notarialnego pod rygorem nieważności. Organ podkreślił, że w dokumentach przedłożonych do kontroli nie stwierdzono żadnej umowy lub innego dokumentu zmieniającego lub ograniczającego zakres wyżej opisanych umów dzierżawy nieruchomości zawartych ze Spółką z o.o. D. w D. oraz ze Spółką z o.o. "B." w K. Tymczasem podatnik mimo powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług dzierżawy za czerwiec 2007r. i lipiec 2008r., nie wystawił z tego tytułu jakichkolwiek faktur VAT dokumentujących usługi i nie wykazywał podatku należnego w deklaracjach VAT-7. Nie przedłożył żadnych dokumentów poświadczających rozwiązanie umów na dzierżawę nieruchomości zawartych z w/w Spółkami. Organ wskazał na inne dowody zgromadzone w sprawie: wyjaśnienia podatnika z dnia 16.09.2008 r. złożone do Urzędu Kontroli Skarbowej: – zeznania świadków: L.S. (księgowej – zatrudnionej w 2006 r. przez podatnika w jego Przedsiębiorstwie T.), S.Z. (pełniącego funkcje w zarządzie Spółek B. i D. do jesieni 2006 r.) oraz M.H. (pełniącego funkcję w zarządzie Spółki "B." - do wiosny 2008 r. oraz funkcję w zarządzie Spółki D. - do jesieni 2006 r.)- przesłuchanych w trakcie postępowań prowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej za lata 2004, 2005 i 2006; – wypowiedź podatnika z dnia 26.08.2009 r. Na podstawie przestawionego materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że podatnik zarówno w czerwcu 2007 r. świadczył usługi dzierżawy nieruchomości dla Spółek "B." i D. i w lipcu 2008 r. pomimo wykreślenia z ewidencji działalności gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie stwierdził, że podatnik miał obowiązek zaewidencjonowania podatku należnego wynikającego ze świadczonych usług dzierżawy. Prawidłowo również określił podatek VAT należny według stawki 22%, bowiem przedmiotowe umowy dzierżawy nieruchomości winny być, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, traktowane jako świadczenie usług, a nie dostawa towarów. W kwestii określenia kwot zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, pobranego od sprzedaży w drodze licytacji nieruchomości za miesiąc czerwiec 2007 r. organ odwoławczy także podzielił stanowisko organu I instancji. Wskazał, że Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia 23 maja 2006r. - po rozpoznaniu sprawy egzekucyjnej z wniosku wierzyciela Józefa K., Spółka M. z udziałem wierzycieli hipotecznych E.S., J.B-S. i Z.Z. przeciwko dłużnikom A. Z. i B. Z. o świadczenie pieniężne - udzielił przybicia nieruchomości rolnej gruntowej niezabudowanej składającej się z działek gruntu o numerach ewidencyjnych 39/29, 39/30, 39/31, 39/32, 39/33, 39/34, 39/35, 39/36, 39/37, 39/38, 39/39, 39/40, 39/41 w obr. ew. nr 160 o łącznej powierzchni 1,3044 ha, położonej w S. przy ul. D. o nr KW "[...]", na rzecz K.J. i I. A.J. za cenę 608.720,00 zł. Postanowieniem z dnia 21 maja 2007r. Sąd Rejonowy przysądził dla K. i I. A.J. własność w/w nieruchomości. Wskazane postanowienie uprawomocniło się w dniu 12 czerwca 2007r. Postanowieniem z dnia 23 lutego 2007r. Sąd Rejonowy - po rozpoznaniu sprawy egzekucyjnej z wniosku wierzyciela J.K., Spółka M. z udziałem wierzycieli hipotecznych E.S., J.B.-S. i Z.Z. przeciwko dłużnikom A. Z. i B Z. o świadczenie pieniężne - udzielił przybicia nieruchomości rolnej gruntowej niezabudowanej o numerze ewidencyjnym 40 w obr. ew. nr 160 o łącznej powierzchni 4,7388 ha, położonej w S. przy ul. J. o nr KW "[...]", na rzecz Przedsiębiorstwa R. za cenę 9.500.000,00 zł. Postanowieniem z dnia 24 maja 2007r. Sąd Rejonowy przysądził dla Przedsiębiorstwa R. własność w/w nieruchomości. Wskazane postanowienie uprawomocniło się w dniu 12 czerwca 2007r. W dniu 23 lipca 2008r. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dokonał dwóch przelewów tj. przelewu w wysokości 109.769,18 zł tytułem podatku VAT wynikającego z faktury nr "[...]" oraz przelewu w wysokości 1.713.114,75 zł tytułem podatku VAT wynikającego z faktury nr "[...]". Zarazem organ I instancji otrzymał wystawione w dniu 11 lipca 2008r. w imieniu strony przez Komornika Sądowego faktury nr "[...]" oraz "[...]", dokumentujące sprzedaż nieruchomości gruntowych. Faktura nr "[...]" z dnia 11 lipca 2008r. dokumentująca sprzedaż w drodze licytacji nieruchomości, składających się z działek gruntu o numerach ewidencyjnych 39/29, 39/30, 39/31, 39/32, 39/33, 39/34, 39/35, 39/36, 39/37, 39/38, 39/39, 39/40, 39/41 w obr. ew. nr 160 o łącznej powierzchni 1,3044 ha, położonej w S. przy ul. D. o nr KW "[...]" o wartości netto 498.950,82 zł, kwota podatku VAT w wysokości 109.769,18 zł, wartość brutto 608.720,00 zł, została wystawiona na rzecz K.J. Faktura nr "[...]" z dnia II lipca 2008r., dotycząca sprzedaży w drodze licytacji nieruchomości o numerze ewidencyjnym 40 w obr. ew. nr 160 o łącznej powierzchni 4,7388 ha, położonej w S. przy ul. J. o nr KW "[...]", o wartości netto 7.786.885,25 zł, kwota VAT w wysokości 1.713.114,75 zł, wartość brutto 9.500.000,00 zł, została wystawiona na rzecz Przedsiębiorstwa R. W zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży w drodze licytacji wyżej wymienionych nieruchomości organy podatkowe stwierdziły, iż stanowiły one majątek strony związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zlicytowane nieruchomości położone w S. – J.: o powierzchni 4 ha 7.388 m2, opisana w księdze wieczystej KW "[...]" Sądu Rejonowego (obręb 160: działka 40), oraz o powierzchni 1 ha 3.044 m2, opisana w księdze wieczystej KW "[...]" Sądu Rejonowego (obręb 160: działki 39/29 - 39/41), wraz z dwiema innymi nieruchomościami położonymi w S. – J., o nr 39/21 pow. 3 ha 7.125 m2 i o nr 39/42 pow. 1 ha 2.232 m2, zostały wydzierżawione Spółce z o.o. D. z siedzibą w D. 76 na czas określony 20 lat do dnia 31.12.2024 r. Zgodnie z § 4 umowy dzierżawy wydzierżawiającemu przysługiwał miesięczny czynsz płatny do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu rozliczeniowym w wysokości 1.000 zł netto plus VAT. Organ odwoławczy wskazał, że zlicytowane działki wchodziły w skład gospodarstwa rolnego, które podatnik nabył w 1977 r. od Skarbu Państwa na podstawie ustawy z dnia 12 marca 1958 r. o sprzedaży nieruchomości z Państwowego Funduszu Ziemi oraz uporządkowaniu niektórych spraw związanych z przeprowadzeniem reformy rolnej i osadnictwa rolnego jako gospodarstwo rolne działkę o powierzchni 27 hektarów 69 arów. Dla w/w działki założono księgę wieczystą o numerze "[...]". Ustalił także, że wymienioną działkę podzielono w planie przestrzennego zagospodarowania w 1984 r. - na wniosek strony – "na części o różnym przyszłym przeznaczeniu gospodarczym tj. przemysłowe, usługowe i budownictwo mieszkalne - wysokie i niskie, lecz nie zostały te działki wyłączone z użytkowania rolniczego". Organ odwoławczy stwierdził, iż zlicytowane nieruchomości na dzień dokonania transakcji objęte były obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Miasta dla terenu położonego w południowej części miasta, w rejonie ulicy B. - uchwalonym przez Radę Miasta "[...]". Zgodnie z planem nieruchomości nr 40/1 - 40/9 oraz 39/29 - 39/41 zostały przeznaczone pod zabudowę. Nadto organ odwoławczy ustalił, iż w dniu 30.04.2004 r. A. i B. Z. dokonali sprzedaży na rzecz Przedsiębiorstwa T. - niezabudowanej nieruchomości położonej w S. przy ulicy J. (obręb 125) składająca się z działek gruntu o obszarze 36773 m2 za cenę 3.300.000 zł - dzienników budowy oraz dokumentacji technicznej dotyczącej realizacji osiedla mieszkaniowego przy ul. L. w S., w postaci projektów budynków nr 1,2, 3,4, w skład których wchodziła architektura, konstrukcja, projekt budowlano wykonawczy instalacji gazowej, projekt budowlano wykonawczy wodo - kan., C.W., projekt budowlano wykonawczy centralnego ogrzewania, projekt zagospodarowania terenu, projekt sanitarny - etap l - gazociąg i przyłącza gazowe, przyłącza wodno-kan, projekt komunikacyjny - ukształtowanie terenu, projekt koncepcyjny - drogowy, opinia geotechniczna, opinia geotechniczna - uzupełnienie oraz wszystkie decyzje związane z realizacją tego osiedla, za cenę 200.000 zł. Organ stwierdził, że A. i B. Z. w dniu 30.04.2004 r. dokonali również sprzedaży na rzecz Przedsiębiorstwa l. niezabudowanej nieruchomości położonej w S. obręb 125, składającej się z działek gruntu o numerach ewidencyjnych 117/19, 117/20, 119/3 o powierzchni 9878 m2 za cenę 1.000.000 zł. Z wyżej wskazanych umów sprzedaży wynikało, że strona sprzedała nie tylko niezabudowane nieruchomości, ale również dokumentację techniczną dotyczącą realizacji osiedla mieszkaniowego w S. na sprzedanej nieruchomości, oraz, że nieruchomości te posiadały ostateczne decyzje (nr "[...]") z dnia 21 października 2002 r. oraz "[...]" z dnia 6 października 2000 r., wydane przez Prezydenta Miasta, zatwierdzające projekty budowlane i wydające pozwolenie na budowę I-etapu osiedla mieszkaniowego w S. w rejonie ulic J., W. i L. (budynki mieszkaniowe wielorodzinne nr 1, 2, 3, 4) i pozwolenie na budowę infrastruktury i dróg dla tejże inwestycji. Dalej organ odwoławczy wskazał, że w piśmie z dnia 16.09.2008 r. złożonym do Urzędu Kontroli Skarbowej w toku postępowania kontrolnego podatnik wyjaśnił, iż "Nieruchomość w J. (obręb 160) o łącznej powierzchni 10 ha 9789 m2 - na podstawie umowy dzierżawy nieruchomości z dnia 06.01.2004 r. - została wydzierżawiona D." na okres 20 lat do dnia 06.01.2024 r. W związku z planowaną sprzedażą dla Przedsiębiorstwa I. części nieruchomości w J. (obręb 160) umowa dzierżawy została rozwiązana. W chwili obecnej nie mogę przedstawić powyższej umowy. W 2007 r. część nieruchomości o powierzchni 4 ha 7388 m2 została sprzedana dla Przedsiębiorstwu R. Przedmiotowa działka również wchodziła pierwotnie w skład działki, dla której prowadzona jest księga wieczysta o numerze KW "[...]", a więc w skład nieruchomości nabytej w 1977 r. Dyrektor Izby Skarbowej przytaczając treść art. 5 ust. 1 pkt 1 , art. 2 pkt 6 , art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 998 § 1, i art. 999 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego stwierdził, że ustalone w sprawie okoliczności faktyczne jednoznacznie wskazują, iż podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nieruchomości. Podkreślił, iż okoliczności faktyczne sprawy takie jak: dokonanie podziału gruntu na mniejsze działki, jego charakter tj. przeznaczenie pod budownictwo mieszkaniowe, przeznaczenie działek do działalności gospodarczej pozarolniczej (co potwierdza fakt wskazania miejsc prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek oraz wynajmu nieruchomości na własny rachunek, sporządzenie dla części nieruchomości zakupionych w 1977 r. dokumentacji technicznej dotyczącej realizacji osiedla mieszkaniowego oraz uzyskanie ostatecznych decyzji na powyższą inwestycję), dzierżawa działek, przeznaczenie wyodrębnionych działek do sprzedaży, jak i powtarzalny charakter czynności dostawy, stanowią ciąg zdarzeń, które świadczą o wykonywaniu czynności sprzedaży w sposób częstotliwy, a więc w warunkach przesądzających o prowadzeniu działalności gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego od chwili zakupu grunty te nie stanowiły majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany do działalności gospodarczej tj. rolniczej. Z zeznań B.Z. wynikało bowiem, iż wykonywał działalność rolniczą, wytwarzał produkty rolne celem ich dostawy (w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług), czyniąc to na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zatem dokonana w drodze egzekucji sprzedaż nieruchomości gruntowych na rzecz K. i I. J. oraz Przedsiębiorstwu "R. nie stanowiła sprzedaży majątku osobistego. Dlatego też w ocenie organu odwoławczego – z uwagi na fakt, że przedmiotowe nieruchomości gruntowe należały do majątku związanego z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą - ich sprzedaż mieści się w zakresie działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym transakcje dostaw w/w nieruchomości gruntowych w oparciu o regulację zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ odwoławczy podkreślił, iż z ustalonego stanu faktycznego wynikało, iż sprzedane nieruchomości gruntowe stanowią teren niezabudowany, znajdujący się według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w obszarze zabudowy mieszkaniowo - usługowej. Zatem w ocenie organu II instancji sprzedaż ta niewątpliwie podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku od towarów i usług. Organ nie podzielił stanowiska pełnomocnika podatnika o naruszeniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, podobnie nie dopatrzył się naruszenia przez organ I instancji art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. B. Z., reprezentowany przez doradcę podatkowego wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 2, art. 9 oraz art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez błędne uznanie, że występował jako podatnik VAT w stosunku do danej czynności oraz nieprawidłowe opodatkowanie dostawy gruntu rolnego poprzez zrównanie tej dostawy, w materialnym znaczeniu, z dostawą terenu budowlanego, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że dostawa nieruchomości dokonywana przez stronę była działalnością gospodarczą, a w konsekwencji uznanie go za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży działek. Nadto zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego podniósł, że podstawową kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest uznanie skarżącego za podatnika VAT z tytułu dostawy nieruchomości rolnych w drodze licytacji. Stwierdził, że zadaniem organów podatkowych było przeprowadzenie czynności, których celem byłoby ustalenie czy podatnik dokonując dostawy nieruchomości występował jako podatnik podatku VAT. Wskazując na treść artykułu 2 oraz artykułu 9 Dyrektywy 2006/112/WE stwierdził, że dostawa towarów lub świadczenie usług może podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT wyłącznie wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot posiadający status podatnika i to działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. To, czy podatnik występuje w takim charakterze w odniesieniu do danej czynności wymaga indywidualnej oceny. Zdaniem skarżącego organ II instancji błędnie uznał, iż fakt zarejestrowania skarżącego jako podatnika VAT, czyni go podatnikiem w stosunku do każdej dokonanej dostawy. Odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.10.2007 r. sygn. akt I FPS 3/07 stwierdził, że organ odwoławczy nie ustalił czy skarżący w stosunku do dokonanych czynności dostawy występował w charakterze podatnika VAT. Wskazując na postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 23.05.2006r. i z dnia 23.02.2007r. stwierdził, że wyraźnie z nich wynika z niego, iż przedmiotem przybicia były nieruchomości rolne niezabudowane. Powyższe potwierdza, iż skarżący w stosunku do dokonanych czynności dostawy nie był podatnikiem podatku VAT. Podkreślił, iż nabył w roku 1977 od Skarbu Państwa działkę o powierzchni ok. 28 ha jako gospodarstwo rolne. Nieruchomość ta cały czas była wykorzystywana do produkcji rolnej, a w roku 1984 została podzielona na części o różnym przyszłym przeznaczeniu gospodarczym lecz nie została wyłączona z użytkowania rolniczego. Stwierdził, że z orzecznictwa sądów administracyjnych jednoznacznie wynika, że fakt nabycia gruntów ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia wątpliwości czy dana osoba występuje w charakterze podatnika podatku VAT. Na potwierdzenie swojej tezy skarżący powołał się na wyrok WSA we Wrocławiu: z dnia 24.06.2009 r., sygn. akt I SA/Wr 98/09, oraz z dnia 4.03.2009 sygn. akt I SA/Wr 1403/08. Podkreślił, iż nie może ponosić skutków podatkowych powstałych w związku z dokonanym podziałem w planie zagospodarowania przestrzennego działki będącej przedmiotem dostawy, w przypadku gdy obie czynności – podział i dostawa – miały miejsce w ponad 20-letnim odstępie. Stwierdził, iż w okolicznościach niniejszej sprawy, komornik sądowy nie miał prawa do obliczenia, pobrania i uiszczenia należnego podatku VAT, z uwagi na fakt, iż dłużnik nie występował jako podatnik VAT. Skarżący wskazuje również, że cena dostawy nieruchomości powinna być określona w kwocie brutto a więc uwzględniać 22% podatek VAT. Niezrozumiałym jest dla skarżącego na jakiej podstawie kwotami podatku został obciążony formalny dostawca nieruchomości. Według skarżącego nastąpiło opodatkowanie niewłaściwego podmiotu (dostawcy), zamiast podmiotu, który jest zobligowany do zapłaty podatku (nabywcy). W jego ocenie nastąpiło przerzucenie ciężaru podatkowego na podmiot, który jest z tego ciężaru zwolniony. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje okoliczność, że skarżący od dnia 18 lipca 1991r. do dnia 11 czerwca 2008r. figurował w stosownej ewidencji jako podmiot gospodarczy. W okresie od 5 lipca 1993r. do czasu wyrejestrowania się z Ewidencji Działalności Gospodarczej był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, składającym miesięczne deklaracje VAT-7. Nie zostały też zakwestionowane ustalenia organów podatkowych, że jednym z rodzajów działalności, według wpisu do ewidencji, był obrót nieruchomościami tj. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek oraz wynajem nieruchomości. Zebrany w sprawie materiał dowodowy w postaci zawartych w formie aktów notarialnych umów dzierżawy, szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji, pisemnych protokołów przekazania nieruchomości w posiadanie dzierżawców, zeznań przedstawicieli spółek dzierżawiących nieruchomości potwierdza, że skarżący faktycznie wykonywał działalność gospodarczą w zakresie wskazanym ewidencji. Nie może zatem budzić żadnej wątpliwości, że był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 5, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT nie tylko z racji wykonywanych innych usług, ale również z tytułu "wykorzystywania towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych". Sąd w pełni podziela stanowisko organów podatkowych, że wobec braku jakichkolwiek zmian umów dzierżawy tak co do powierzchni nieruchomości jak też wysokości czynszu, skarżący był zobowiązany do wykazywania podatku należnego z tego tytułu w deklaracjach VAT-7 w poszczególnych miesiącach, w tym za czerwiec 2007r. oraz w lipcu 2008r., mimo wykreślenia działalności z ewidencji, w kwotach wyliczonych wg treści umów. W ocenie Sądu podatnik bezzasadnie powoływał się w toku postępowania, jak też na rozprawie, na fakt niewykonywania zawartych umów oraz wiadomy mu stan finansowy dzierżawców, uniemożliwiający im dokonywanie płatności czynszowych. Zgodnie z cywilnoprawną regulacją umowy dzierżawy jej wykonanie przez wydzierżawiającego polega na wydaniu przedmiotu w posiadanie dzierżawcy. Bez znaczenia dla obowiązku podatkowego podmiotu świadczącego usługę dzierżawy (najmu) pozostaje sposób wykorzystywania przez dzierżawcę oddanej mu w posiadanie nieruchomości jak też jego status majątkowy. Ustawa o VAT nie przewiduje uprawnienia podatnika do zaniechania wystawiania faktur opiewających na należności czynszowe wraz z podatkiem należnym, a prawo do korekty podatku należnego w przypadku wierzytelności nieściągalnych, na zasadach określonych w art. 89a i 89b ustawy o VAT. W ocenie Sądu nietrafne są również zarzuty naruszenia art. 121 § 1 art. 122 i art. 191 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, a nadto art. 2, art. 9 i art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez błędne uznanie skarżącego za podatnika w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości dokonanych w trybie postępowania egzekucyjnego. Przede wszystkim nieadekwatna do okoliczności "dostawy" nieruchomości jest argumentacja skargi oparta o powołane orzeczenia sądów administracyjnych, w tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007r. sygn. akt I FPS 3/07. Wywiedziona z ich uzasadnień konieczność ustalenia, czy w odniesieniu do czynności sprzedaży nieruchomości skarżący występował w charakterze podatnika, o czym z kolei miałby świadczyć zamiar sprzedaży gruntów w momencie ich nabycia, nie może być uznana za wskazanie prawidłowego toku postępowania, którego, zdaniem pełnomocnika skarżącego, organy podatkowe nie dopełniły. Zdaniem Sądu błędny jest pogląd, że w sytuacji prowadzenia egzekucji z nieruchomości przez sądowe bądź administracyjne organy egzekucyjne, są one zobowiązane do wystawienia faktury oraz odprowadzenia na rachunek Urzędu Skarbowego podatku należnego tylko w sytuacji, gdy ustalą, że osoba zarejestrowana jako czynny podatnik VAT zajmuje się działalnością handlową polegającą na kupnie i sprzedaży działek budowlanych. W przypadku sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości stanowiących własność podatnika podatku VAT istotny jest związek tych nieruchomości z działalnością gospodarczą a nie zamiar podatnika przeznaczenia ich do sprzedaży. Oczywistym jest bowiem, że "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami" w tym przypadku następuje "z nakazu władzy publicznej". Z akt sprawy i treści decyzji bezsprzecznie wynika, że nieruchomości wskazane w postanowieniach Sądu Rejonowego o przysądzeniu własności na rzecz nabywców licytacyjnych, odpowiednio: z dnia 21 maja i 24 maja 2007r. sygn. akt. "[...]" to część większego obszaru działek położonych w obrębie ewidencyjnym 125 oraz 160, który był wydzierżawiony Spółce z o.o. "D." (akty notarialne: z dnia 23.12.2003r. i z dnia 6.01.2004r.). Ponadto nie bez znaczenia dla stwierdzenia związku nieruchomości sprzedanej w trybie egzekucji sądowej z działalnością gospodarczą pozostaje fakt, że głównym wierzycielem, na rzecz którego prowadzono egzekucję była M. Sp. z o.o. od której skarżący nabył zabudowane nieruchomości w D. na cele działalności (akt notarialny z dnia 31.10.2001r.) również wydzierżawiane wskazanej wyżej Spółce (akt notarialny z dnia 23.10.2003r.) w okresie objętym zaskarżoną decyzją. W świetle materiału dowodowego w sprawie niezasadna jest argumentacja pełnomocnika skarżącego o braku podstaw do spełnienia przez Komornika Sądowego obowiązków płatnika, nałożonych przez normę z art. 18 ustawy o VAT z, uwagi na określenie w powołanych postanowieniach Sądu Rejonowego o przybiciu, iż przedmiotem tej czynności są nieruchomości rolne. Organy podatkowe ustaliły, że posiadane przez skarżącego gospodarstwo rolne w planie zagospodarowania przestrzennego Miasta z 1984r. zostało, na jego wniosek, podzielone na działki o różnym przeznaczeniu: pod budownictwo przemysłowe, usługowe i mieszkalne. Część z nich w 2004r. została sprzedana Przedsiębiorstwu I. wraz z dokumentacją na budowę osiedla mieszkaniowego. Organy podatkowe stwierdziły, wskazując na informację z Urzędu Miasta z dnia 7.04.2009r. nr "[...]" zawierającą wypis i wyrys z aktualnego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, iż sprzedane egzekucyjnie grunty również znajdowały się w obszarze zabudowy mieszkaniowo- usługowej. Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że ich sprzedaż podlegała opodatkowaniu stawką 22% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Wskazać należy, że ustawodawca podatkowy uznając grunty za towar, nie zdefiniował pojęć "tereny budowlane" oraz "przeznaczone pod budowę". Pojęć tych używa w art. 43 ust. 1 pkt 9, wykluczając te tereny ze zwolnienia przedmiotowego, przewidzianego w tym przepisie dla terenów niezabudowanych, jak też w treści art. 113 ust. 13 pkt 1 d ustawy o VAT, wykluczając możliwość korzystania przez podatnika - dostawcę takich terenów - ze zwolnienia podmiotowego. Wobec powyższego dla oceny przeznaczenia terenu (pod budowę czy na inne cele) decydujące znaczenie ma plan zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. nr 80, poz. 717 ze zm.) ustalenie przeznaczenia terenu oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Zatem oznaczenie gruntów jako rolnych w postanowieniach Sądu Rejonowego o przybiciu i powołanych wyżej postanowieniach o przysądzeniu własności nie ma znaczenia dla opodatkowania tej sprzedaży. Zauważyć przy tym należy, że Sąd egzekucyjny nie podzielił stanowiska dłużnika w kwestii braku podstaw do opodatkowania, rozpoznając zarzuty do planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji (postanowienie z dnia 14.05.2008r. sygn. akt "[...]" o zatwierdzeniu planu podziału). Ostatnia kwestia sporna wymagająca omówienia to zasadność wydania decyzji określającej podatek VAT w sytuacji, gdy został on pobrany i wpłacony na rachunek właściwego organu podatkowego przez Komornika sądowego. Z argumentacji skargi zdaje się wynikać, że pełnomocnik skarżącego, mimo powołania m.innymi wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 5.06.2007r. sygn. akt I SA/Wr 385/07, utożsamia funkcję płatnika, którą zostały obciążone organy egzekucyjne na mocy art. 18 ustawy o VAT ze statusem podatnika . Trzeba zatem podkreślić że liczne, w systemie prawa podatkowego, podmioty ustanowione płatnikami, wypełniając związane z tym czynności obliczenia, poboru i odprowadzenia podatku na rachunek właściwego organu podatkowego wykonują obowiązki podatkowe podatników, a nie własne. Odpowiadają za podatki nie pobrane bądź pobrane a nie odprowadzone na zasadach określonych w art. 30 Ordynacji podatkowej. Specyfika podatku VAT powoduje, że wprawdzie organy egzekucyjne również mają obowiązek pobrania i odprowadzenia podatku należnego ale także wystawienia - w imieniu podatnika - stosownej faktury potwierdzającej dostawę, której jeden egzemplarz doręczają podatnikowi. Nie ulega bowiem wątpliwości, że taka sprzedaż powinna zostać ujęta w stosownej ewidencji, do której prowadzenia obowiązany jest każdy podatnik i uwzględniona w rozliczeniu podatku należnego z podatkiem naliczonym w deklaracji VAT- 7 za właściwy okres. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Skoro więc Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do sprzedaży egzekucyjnej powstał w czerwcu 2007r. to zasadnie określił za ten miesiąc zobowiązanie podatkowe w innej kwocie niż wykazana przez podatnika w deklaracji VAT-7 Decyzja ta ma charakter deklaratoryjny i nie oznacza, że podatnik został ponownie obciążony zobowiązaniem, które zostało uiszczone przez płatnika. Zauważając, że może wystąpić problem naliczania odsetek, gdyż komornik sądowy wpłacił podatek należny po ponad roku od powstania obowiązku podatkowego Sąd stwierdza, że skutkami opóźnienia nie można obciążyć podatnika . Nie stwierdzając, by zaskarżona decyzja naruszała przepisy prawa materialnego lub też reguły procedury podatkowej w stopniu uzasadniającym jej uchylenie Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.