I SA/Ol 347/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie Sędzia WSA Renata Kantecka, Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.), Protokolant Referent stażysta Ryszarda Judziak - Brzozowa, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 6 lipca 2011 r., sprawy ze skargi H. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 2 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), w skrócie: O.p., po rozpatrzeniu odwołania H.B. od Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" nr "[...]" ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2005 w kwocie 65.417 zł utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z akt administracyjnych i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 10.05.2010r. ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2005 w kwocie 25.448 zł (karty nr 281-283 tom II akt administracyjnych). Po rozpatrzeniu odwołania od tego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 02.08.2010r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ (k. 1-3 t. III akt administracyjnych). Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w/w decyzją z "[...]" ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2005 w kwocie 65.417 zł (k. 293-295 t. III akt administracyjnych). Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że w 2005r. H.B. poniosła wydatki pieniężne w łącznej kwocie 126.711,40 zł obejmujące: 1. wyegzekwowany w wyniku zajęcia wierzytelności podatek od towarów i usług za 09/2004 r. (tom I k. 148 i 165) - 913,00 zł, opłatę na rzecz Sądu Rejonowego (tom II k. 100) - 80,00 zł, zapłatę podatku leśnego w dniu 16.03.2005r. (tom I k. 93,) – 4,50 zł, 4. opłaty, prowizje i odsetki debetowe na rachunkach bankowych (tom I k. 71-72 i 84-85) 164,76 zł, 5. zakup mieszkania przy ul. W. w O. wraz z kosztami aktu notarialne( (tom II k. 252-253) - 45.110,40 zł, 6. zakup nieruchomości wraz z kosztami aktu notarialnego Rep. A Nr "[...]" (tom II k. 243 245) i koszty aktów notarialnych Rep. A Nr "[...]" I "[...]" (tom II k. 246-247 i 234- 237) - 62.016,80 zł, składki KRUS (tom I k. 155) - 289,30 zł, zakup samochodu "[...]" (tom I k. 22) - 11.675,40 zł, opłata skarbowa za wydanie decyzji o warunkach zabudowy (vide: tom III k. 258) - 100,00 zł, 10. łączne zobowiązanie pieniężne: podatek leśny i podatek od nieruchomości zapłacone w dniu 17.11.2005 r. (tom I k. I k. 93) - 39,90 zł, podatek od nieruchomości (tom I k. 120) - 15,30 zł, opłaty na rzecz Sądu Rejonowego (tom II k. 102 i 104) - 513,20 zł, opłata za mieszkanie w O., przy ul. W. (tom I k. 128) - 265,60 zł, żywność i ubrania (według danych statystycznych) - 5.498,40 zł, 15.stan środków na 31.12.2005 r. na rachunku w Banku M. (tom I k. 84) - 24,84 zł. Źródło pokrycia w/w wartości stanowiły środki, pochodzące ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania w łącznej wysokości 39.489,65 zł, na które złożyły się: dopłaty do gruntów rolnych z ARMiR (tom III k. 181) - 7.075,56 zł, zwrot zaliczki przez Sąd Okręgowy (tom I k. 175) - 2.500,00 zł, stan środków na 01.01.2005r. na rachunku w Banku A. (tom I k. 72) - 40,34 zł, debet na rachunku w Millenium S.A. na 31.12.2005r. (tom I k. 85) - 31,42 zł, odsetki na rachunku w Banku A. (tom I k. 71-72) - 0,38 zł, dzierżawy nieruchomości (tom III k. 287-288) - 8.241,95 zł, zwrot kosztów procesu (tom III k. 68) - 21.600,00 zł. Od stwierdzonej w roku spornym nadwyżki wydatków nad przychodami w wysokości 87.221,75 zł (126.711,40 zł - 39.489,65 zł) Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie 65.417,00 zł, z zastosowaniem 75% stawki. Podstawą materialnoprawną decyzji stanowiły przepisy art. 20 ust. 1 i ust.3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.). W odwołaniu Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Podała, że decyzja ta została wydana na skutek odwołania od poprzedniej decyzji, uchylonej przez Dyrektora Izby Skarbowej, która określała zobowiązanie Strony na 25.000 zł. Zdaniem Strony, zaskarżona decyzja jest wynikiem brutalnej napaści na obywatela przez urzędnika państwowego działającego z pobudek osobistych. W ocenie Strony organ I instancji nierzetelnie ustalił fakty, dotyczące jej dochodów. Strona przytoczyła fragment uzasadnienia zaskarżonej decyzji, gdzie wskazano, iż w dniu 23.05.1994r. małżonkowie H. i J. B. ustanowili rozdzielność majątkową i dokonali podziału majątku, a w wyniku tego podziału Strona nie uzyskała przysporzenia płynnych środków pieniężnych. Odwołująca się podniosła, że rok wcześniej (tj. w 1993r.) prowadziła, nie będąc jeszcze mężatką, firmę zarejestrowaną pod nazwą Podmiot A. Firma ta działała na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ostemplowanej przez Urząd Skarbowy (do odwołania załączono dokumentację wskazując, iż nie jest ona kompletna, ale daje wyobrażenie o skali obrotów). Strona wyjaśniła, że zajmowała się importem z Rosji paszy dla zwierząt, sprowadzanej wagonami i sprzedawanej głównie do Zakładów Mięsnych w M. i prywatnych drobiarskich. Skala tego importu była tak duża, że wychodząc za mąż nie była osobą biedną i na pewno jej osobiste środki finansowe nie stanowiły posagu, który pół roku później podzieliła pomiędzy siebie i męża. Zarzuciła, że organ I instancji nie zarachował do jej przychodów faktu sprzedaży w dniu 31.12.1997r. mieszkania własnościowego w W. przy ul. T. 6/7 za cenę 70.000 zł, które stanowiło przedmałżeńską własność Strony. Skrupulatnie za to policzył wydatki poniesione przez Stronę w 2005r. i popełnił błąd rachunkowy podając, że na cenę zakupu nieruchomości wymienionych w akcie notarialnym z dnia 22.09.2005r. Rep. A Nr "[...]" (tj. garażu w O. i działek w N.) w wysokości 52.350,40 zł złożyły się: cena nieruchomości 40.000 zł i koszty notarialne 2.350,40 zł. Wskazała, że w dniu 23.09.2005r. złożyła w Sądzie Rejonowym Wydział Ksiąg Wieczystych wniosek o wpis prawa własności w/w nieruchomości. W dniu 19.12.2005r. Sąd oddalił jej wniosek, uzasadniając, że umowa sprzedaży zawarta bez ważnej uchwały walnego zgromadzenia spółki S. jest nieważna i nie doszło do przeniesienia prawa własności przedmiotowej nieruchomości, położonej w N. Zdaniem Strony z powyższego wynika, że nie doszło również do przeniesienia środków pieniężnych, a akt notarialny przenoszący własność działek i garażu został zawarty dopiero 16.01.2006r. W dołączonej do odwołania kopii zaświadczenia z dnia 13.12.2010r. Notariusz stwierdza, że w jego kancelarii została zawarta w dniu 22.09.2005r. umowa sprzedaży Rep. A Nr "[...]", przenosząca na H.B. prawo własności niezabudowanej nieruchomości w N. oraz garażu w O. Sąd Rejonowy w dniu 19.12.2005r. oddalił wniosek o wpisanie H. B. jako właściciela w/w nieruchomości z powodu braku uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy co do zbycia nieruchomości. Z kolei J.B. dostarczył protokół z obrad Nadzwyczajnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki S. z dnia 12.01.2006r., zawierający m.in. uchwałę Nr 1 w sprawie sprzedaży ww. nieruchomości. W związku z tym w dniu 16.01.2006r. została zawarta umowa sprzedaży Rep. A Nr "[...]", na podstawie której J.B. w imieniu reprezentowanej spółki sprzedał H.B. prawo własności w/w nieruchomości. Strona zarzuciła ponadto organowi I instancji, że nie uwzględnił w jej przychodach kwoty 24.041,77 zł wypłaconej przez nią w dniu 11.02.2005r. z rachunku bankowego, należącego do Spółki C. Podniosła, że jako Prezes Spółki, na podstawie posiadanego pełnomocnictwa, wypłaciła wówczas pieniądze za zaległe pobory. Wskazała na fragment uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w którym organ I instancji powołał się na fakt, iż w protokole z dnia 24.06.2009r. jej pełnomocnik, J.B., nie wskazał miejsca przechowywania gotówki zasłaniając się względami bezpieczeństwa rodziny. Odwołująca wyjaśniła, że mąż nie wskazał tego miejsca, gdyż uznał, że znalazł się w obliczu absurdu, a przeprowadzenie dowodu z miejsca, gdzie cztery lata wcześniej leżała gotówka jest jak z granicy groteski. Dodała, że wielu Polaków nie ma kont w bankach, nie miał go do niedawna ani prezydent Lech Kaczyński, ani nie ma prawdopodobnie do dzisiaj p. Jarosław Kaczyński i nikt im z tego tytułu nie czynił zarzutów. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując decyzję organu I instancji w mocy stwierdził, iż Strona nie dysponowała zasobami finansowymi pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, którymi mogła pokryć nadwyżkę poniesionych w 2005r. wydatków nad przychodami tego okresu. Organ zwrócił uwagę, że ustalenie przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych opiera się na tzw. znamionach zewnętrznych zamożności podatnika, tj. na wysokości poniesionych wydatków i wartości zgromadzonego mienia. Powyższe oznacza, że organ podatkowy jest uprawniony do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania zasobów majątkowych, zgromadzonych w tym roku oraz w latach poprzednich. W konsekwencji - w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach (mieniu), organ podatkowy zyskuje uprawnienie do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Organ wskazał, że do momentu stwierdzenia różnicy pomiędzy wydatkami podatnika a znanymi organowi źródłami finansowania tych wydatków, wskazującej na nieujawnienie wszystkich przychodów ciężar dowodzenia spoczywa na organie podatkowym. Jednak z chwilą stwierdzenia przez organ powyższej dysproporcji ciężar dowodzenia przejmuje strona postępowania. Organ odwoławczy stwierdził, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia dwóch kwestii: 1. możliwości zgromadzenia na początku 2005r. środków pieniężnych pochodzących z dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez Stronę w 1993r. pod nazwą Podmiot A. oraz ze sprzedaży w dniu 31.12.1997r. mieszkania własnościowego, położonego w W. przy ul. T. 6/7 za cenę 70.000 zł; 2. podważania przez Stronę prawidłowości obliczenia przez organ I instancji wysokości przychodów i wydatków 2005r.- odwołująca nie zgadza się z zaliczeniem ceny zakupu nieruchomości wymienionych w akcie notarialnym z dnia 22.09.2005r. Rep. A Nr "[...]" (tj. garażu w O. i działek w N.) do wydatków 2005r. Nie zgadza się również z nieuwzględnieniem po stronie przychodów kwoty 24.041,77 zł, wypłaconej przez nią w dniu 11.02.2005r. z rachunku bankowego, należącego do Spółki C. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do kwestii stanu środków pieniężnych posiadanych przez Stronę na początku spornego roku podał, że analiza zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego nie dała podstaw do uznania, że na dzień 01.01.2005r. mogła ona dysponować środkami pochodzącymi z dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej w 1993r. oraz ze sprzedaży mieszkania własnościowego, położonego w W. przy ul. T. 6/7 w dniu 31.12.1997r. Organ uznał, że brak jest podstaw do uwzględnienia w źródłach finansowania wydatków roku spornego środków pochodzących z dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej w 1993r. pod nazwą Podmiot A. Do odwołania z dnia 18.12.2010r. Strona załączyła kserokopię fragmentu księgi przychodów i rozchodów, zawierającą zestawienie łącznej sumy przychodów za miesiące VIII-XII 1993r., natomiast w części zapisów dotyczących kosztów - wycinek miesiąca sierpnia 1993r. Organ potwierdził prowadzenie przez Stronę działalności gospodarczej w okresie od 05.08.1993r. do 01.02.1994r. w zakresie sprzedaży hurtowej zboża, nasion i pasz, jednakże w archiwalnym zapisie informatycznym nie odnotowano, by w związku z w/w działalnością Strona złożyła rozliczenie roczne w zakresie podatku dochodowego za 1993r. i 1994r. Podano, że na wezwanie organu z dnia 04.02.2011 r. Podatniczka przesłała jedynie dokumenty celne i faktury potwierdzające import 6 wagonów paszy dla zwierząt o wartości jak wskazała Strona co najmniej 30.000 dolarów amerykańskich. Organ wzywał do przedstawienia dowodów potwierdzających fakt złożenia w urzędzie skarbowym zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za lata 1993-1994 (w tym: dowodów potwierdzających wysokość osiągniętego dochodu/poniesionej straty) a wezwana wskazała, że nie posiada innych dokumentów dotyczących w/w działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego przedstawiona przez Stronę dokumentacja jest wybiórcza i nie daje podstaw do obliczenia faktycznie uzyskanego w latach 1993-1994 dochodu. Co więcej, brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających, że dochód ten w ogóle został uzyskany oraz że został poddany opodatkowaniu. Z drugiej strony organ uznał brak jest również podstaw do uwzględnienia w źródłach finansowania wydatków roku spornego kwoty 70.000 zł, pochodzącej ze sprzedaży w/w mieszkania położonego w W. Sprzedaż tego mieszkania potwierdza przedstawiony przez Stronę w trakcie postępowania odwoławczego akt notarialny z dnia 31.12.1997r. Rep. A Nr "[...]". Podniesiono, że źródła przychodów osiągniętych przez Stronę w latach poprzedzających rok sporny były także przedmiotem analizy w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15.12.2009r., nr "[...]", umarzającą postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2003. W toku tego postępowania Strona powoływała się na fakt sprzedaży w/w mieszkania w W., co znajduje potwierdzenie w treści wspomnianej decyzji. Organ podał, że z uzasadnienia tej decyzji wynika jednak, że organ I instancji nie dał wiary, że Strona przechowała w/w kwotę do 2003r. Materiał dowodowy zgromadzony w trakcie tego postępowania jednoznacznie ma wskazywać, że już na dzień 31.01.2000r. odwołująca się nie dysponowała żadnymi oszczędnościami, co też organ odwoławczy podtrzymał w niniejszym postępowaniu. Wskazano tu w szczególności, że Strona złożyła w dniu 31.01.2000r. wniosek o rozłożenie na raty zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej w N., określonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26.11.1999r. Wniosek ten uzasadniała tym, że wszystkie pieniądze uzyskane ze sprzedaży nieruchomości zainwestowała w budowę domu i nie posiada wolnych środków. O tym, że nie posiada żadnego majątku, nie osiąga żadnych dochodów podatniczka poinformowała Sąd Rejonowy we wniosku z dnia 17.08.2000r. o zwolnienie jej z opłaty sądowej w wysokości 5.160 zł, dotyczącej wniosku o wpis hipoteki przymusowej. Również w zażaleniu na postanowienie tego Sądu oddalające w/w wniosek (tom I k. 279-280) Strona podała, że znalazła się w bardzo trudnej sytuacji finansowej, bez żadnych środków do życia. Ponadto w uzasadnieniu decyzji wskazano, że za sprzeczne z doświadczeniem życiowym i zasadami logicznego rozumowania należałoby uznać zaciąganie kredytu bankowego konsumpcyjnego w wysokości 50.000 zł w Banku P. (tom I k. 306), który wiąże się z ponoszeniem dodatkowych kosztów w postaci odsetek i prowizji w przypadku dysponowania środkami w gotówce w kwocie przewyższającej wysokość kredytu, uzyskanymi ze sprzedaży mieszkania położonego w W. przy ul. T. 6/7. Przedstawione wyżej okoliczności mają jednoznacznie wskazywać na to, że przychód ze sprzedaży w/w mieszkania położonego w W. został przez Stronę wydatkowany jeszcze przed 2000r. Natomiast analiza zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego nie dała Dyrektorowi Izby Skarbowej podstaw do uznania, że na dzień 01.01.2005r. Strona mogła dysponować jakimikolwiek oszczędnościami z lat poprzednich, pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zdaniem organu odwoławczego za bezzasadny należy uznać również zarzut zaliczenia ceny zakupu nieruchomości wymienionych w akcie notarialnym z dnia 22.09.2005r. Rep. A Nr "[...]" (tj. garażu w O. i działek w N.) do wydatków roku 2005. Do przeniesienia własności zakupionych przez Stronę nieruchomości doszło bowiem dopiero w dniu 16.01.2006r. Organ nie zgodził się z twierdzeniem, iż skoro w dniu 22.09.2005r. nie doszło do przeniesienia własności (data sporządzenia aktu notarialnego Rep. A Nr "[...]"), to nie doszło także do przekazania środków pieniężnych. Postanowieniem z dnia 19.12.2005r. Sąd Rejonowy oddalił wniosek o wpisanie H.Hanny B. jako właściciela w/w nieruchomości z powodu zawarcia umowy sprzedaży bez ważnej uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy co do zbycia nieruchomości. W dniu 16.01.2006r. podpisano właściwą umowę sprzedaży, sporządzoną w formie aktu notarialnego, na podstawie której J.B. w imieniu reprezentowanej Spółki dokonał sprzedaży H.B. prawo własności w/w nieruchomości (tom II k. 242 akt adm.). Do wyjaśnienia sposobu i terminu uregulowania należności wynikającej z w/w transakcji Strona była wzywana pismami z dnia 17.02.2010r. (tom II k. 205 akt adm.) i z dnia 06.08.2010r. (tom III k. 69), jednakże nie udzieliła na nie odpowiedzi. Podejmowane kilkakrotnie przez organ I instancji próby przeprowadzenia czynności sprawdzających w Spółce S. (tom II k. 183,1 93, 196, 198, tom III k. 72, 182, 185 i 187) również nie powiodły się, ale z treści § 5 aktu notarialnego z dnia 22.09.2005r. Rep. A Nr "[...]" jednoznacznie wynika, że sprzedający zapewnił notariusza, iż kupujący uiścił na rzecz spółki ustalone ceny. Ponadto, fakt zapłacenia przez Stronę ceny zakupu w 2005r. potwierdził sam J.B. w protokole z dnia 10.03.2009r. (tom I k. 16). Za bezpodstawny organ uznał także zarzut nieuwzględnienia w przychodach roku spornego kwoty 24.041,77 zł. wypłaconej przez Stronę w dniu 11.02.2005r. z rachunku bankowego należącego do Spółki C. W odwołaniu Strona wskazała, że jako Prezes tej spółki pobrała z konta firmy pieniądze za zaległe pobory, nie przedstawiła jednak żadnych dowodów, które uprawdopodobniłyby, że takie wynagrodzenie Jej przysługiwało i nie było wcześniej wypłacone. Skoro Podatniczka nie dowiodła charakteru tej wypłaty, a jednocześnie nie złożyła zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2005r., w którym wykazałaby w/w kwotę jako przychód z wynagrodzenia, to brak jest uzasadnionych podstaw, aby uznać ją za przychód Strony pochodzący ze źródeł, które zostały poddane opodatkowaniu. Z kolei podana przez organ I instancji kwota 40.000 zł jako cena zakupu nieruchomości wymienionych w akcie notarialnym z dnia 22.09.2005r. Rep. A Nr "[...]" garażu w O. i działek w N. została uznana przez organ odwoławczy jako błędnie zapisana w nawiasie zamiast 50.000 zł i stanowi oczywistą omyłkę, co pozostaje jednak bez wpływu na wysokość zobowiązania ustalonego zaskarżoną decyzją. Natomiast wbrew przekonaniu Podatnika organ I instancji nie czyni zarzutu z faktu, iż Strona nie przechowywała środków pieniężnych na rachunkach bankowych. Za istotne organ uznał, że w niniejszej sprawie Strona nie dowiodła, że na dzień 01.01.2005r. przechowała jakiekolwiek oszczędności w gotówce, które pochodziłyby ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ odwoławczy nie dopatrzył się również naruszenia przez organ I instancji zasad obiektywnego prowadzenia postępowania. W niniejszej sprawie podjęto zgodnie z art. 122 O.p. - wszelkie niezbędne działania, celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W jego ocenie materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący i pozwalający na wszechstronne załatwienie sprawy. Przeanalizowano wszystkie wykazane przez podatnika źródła przychodów, a następnie uwzględniono wartość mienia, pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Ocena tych dowodów została dokonana w ramach, określonej w art. 191 O.p., zasady swobodnej oceny dowodów, z zachowaniem reguł logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Ponadto Stronie zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiono wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów. Jak wynika z akt sprawy, Strona z tego prawa nie skorzystała. Inicjatywę w gromadzeniu materiału dowodowego przejął organ I instancji, wskazując na wysokość uzyskiwanych przez Stronę dochodów oraz ponoszonych wydatków, Strona przyjęła zaś pasywną postawę, ograniczając się do kwestionowania jego ustaleń mimo, że to na niej ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w źródłach wcześniej opodatkowanych lub wolnych od podatku. Organ podkreślił, że nałożenie na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony tego postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Natomiast podniesione w odwołaniu zarzuty o charakterze osobistym, skierowane przeciw Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, nie znalazły w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej oparcia w materiale dowodowym, musiały więc zostać uznane za bezpodstawne i nie mogą mieć znaczenia dla merytorycznego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W skardze wniesionej do Sądu Strona zwróciła się o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Uznała, że trzykrotne podwyższenie kwoty podatku stanowi swoistą karę za składane środki zaskarżenia. Zarzuciła, że decyzje obydwu instancji są pełne insynuacji i półprawd mających na celu pokrzywdzenie Skarżącej i jej rodziny. Nie zgadza się z interpretacją organu odwoławczego co do niemożności długoletniego utrzymywania oszczędności i nadal podnosi, że była w stanie i dysponowała w spornym okresie oszczędnościami ze sprzedaży zboża i mieszkania w W. Ponadto nie przekazała żadnych środków jako zapłatę za nieruchomość Spółce S. i zanegowała ocenę organu który uznał, że "jeśli nie doszło do przeniesienia własności to nie znaczy, że nie doszło do przeniesienia środków pieniężnych". Natomiast pieniądze, które pobrała z konta Spółki C. były legalne i opodatkowane, bo pochodziły z przelewu dokonanego przez Sąd Okręgowy na konto tego podmiotu, a argumentację organu i nieuznanie tej kwoty jako wynagrodzenia Skarżąca uznała za niewłaściwe i pokrętne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 10 czerwca 2011r. sygn. akt I SA/Ol 347/11 referendarz sądowy w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Olsztynie przyznał Skarżącej prawo pomocy w zakresie częściowym obejmujące zwolnienie od kosztów sądowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Mają uprawnienia kasacyjne, co oznacza, że nie zastępują organów administracji w rozstrzyganiu spraw, a stwierdzając, że zaskarżona decyzja (postanowienie) narusza prawo materialne, bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, mogą uchylić zaskarżony akt lub stwierdzić jego nieważność. Stanowią o tym art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) cytowanej dalej jako p.p.s.a. Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji są przepisy art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) stanowiące o szczególnym źródle jakim są przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, zasadach ustalania tych przychodów jako podstawy opodatkowania oraz stawce podatkowej. Według art. 20 ust. 3 ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania." Art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. określa przychody z innych źródeł, w tym przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy). Przyjmuje się, że nieujawnionym źródłem dochodu jest źródło, z którego osoba uzyskuje dochód, mimo wynikającego z ustawy obowiązku powiadamiania o tym fakcie właściwego organu podatkowego i uiszczenia należnego od niej podatku – obowiązku tego zaniechała. Dochodem nieujawnionym jest więc dochód, który nie ma żadnego uzasadnienia w znanych organom źródłach przychodów i którego nie można powiązać z żadnym źródłem przychodów. Opodatkowaniu podlega zatem dochód w trakcie wydatkowania (konsumpcja) oraz dochód "zastygły" ( przyrost majątku) , sam kreuje nową konstrukcję przedmiotu opodatkowania. Przedmiotem opodatkowania stanowi łącznie dochód wydatkowany oraz przyrost majątku. Postępowanie prowadzone przez organ wymiarowy koncentruje się przede wszystkim na stwierdzeniu, czy poniesione wydatki przekraczają zeznany dochód podatnika. Taki schemat przedmiotu opodatkowania jest konsekwencją tego, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w swej treści zawiera konstrukcję zbliżoną do domniemania prawnego. Obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów, jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Wydatek oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być zatem wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany. (2001.02.21 wyrok NSA A/Sz 1877/99 LEX nr 49810 w Szczecinie). W oparciu o przedłożone akta podatkowe Sąd stwierdza, że w sprawie zaistniały podstawy do prowadzenia postępowania, na podstawie omawianych przepisów. Z materiału tego wynikało, że wydatki skarżącej w roku 2005 przekroczyły wykazane przychody. W świetle powyższych rozważań za bezpodstawny należy uznać zarzut skarżącej nieuwzględnienia w przychodach 2005r. kwoty 24.041,77 zł wypłaconej z rachunku bankowego w banku należącym do Spółki C. Wprawdzie organy podatkowe nie podważyły wyjaśnień skarżącej, że jako Prezes tej spółki pobrała z konta firmy pieniądze za zaległe pobory. To należy jednak zgodzić się ze stanowiskiem Organu Odwoławczego, że nie przedstawiła jednak ona żadnych dowodów wskazujących, iż takie wynagrodzenie zostało opodatkowane. Nie złożyła ona bowiem zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2005r., w którym wykazałaby w/w kwotę jako przychód z wynagrodzenia. W związku z tym brak było uzasadnionych podstaw, aby kwotę 24.041,77 zł. wypłaconą z rachunku bankowego należącego do Spółki C., uznać za przychód skarżącej pochodzący ze źródeł, które zostały poddane opodatkowaniu. W sytuacji więc, gdy podatnik nie ujawnił przed przedstawicielami fiskusa źródła przychodu, mamy do czynienia z przychodem z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 powołanej wyżej ustawy. W takiej sytuacji organy podatkowe nie mogły uwzględnić tej kwoty jako źródła pokrycia wydatków w 2005r. Zgodnie bowiem z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. źródłem pokrycia wydatków może stanowić mienie zgromadzone w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Za bezzasadny należy również należy uznać zarzut skarżącej w przedmiocie zaliczenia kosztów. zakupu nieruchomości wymienionych w akcie notarialnym z dnia 22.09.2005r. Rep. A Nr "[...]" (tj. garażu w O. i działek w N.) do wydatków roku 2005. Nie ma bowiem znaczenia, że pierwotny akt notarialny zawierał wady. W następstwie sporządzenia nowego aktu notarialnego doszło do przeniesienia własności zakupionych przez Stronę nieruchomości w dniu 16.01.2006r. Natomiast do przekazania ceny za przedmiotowe nieruchomości doszło 22.09.2005r., czyli w dacie sporządzenia aktu notarialnego Rep. A Nr "[...]". Skarżąca była wzywana do wyjaśnień w tej sprawie i nie wykazała, iż wpłacona w dniu 22.09.2005r. cena została jej zwrócona. W następstwie zawarcia nowego aktu notarialnego doszło bowiem do konwalidacji czynności prawnej. W związku z tym brak było podstaw faktycznych i prawnych do zwrotu na rzecz nabywcy (skarżącej) świadczenia (ceny). Za pozbawione podstaw należy uznać pozostałe zarzuty, a które dotyczą wykazania źródła pokrycia wydatków w 2005r. Źródła przychodów osiągniętych przez Stronę w latach poprzedzających rok sporny były także przedmiotem analizy w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15.12.2009r., nr "[...]", umarzającą postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2003. W toku tego postępowania Strona powoływała się na fakt sprzedaży mieszkania w W., co znajduje potwierdzenie w treści wspomnianej decyzji. Przedmiotem analizy była również kwestia dysponowania przez skarżącą oszczędnościami pochodzącymi z okresu poprzedzający sporny rok podatkowy. Z dokonanej analizy wynikało, że skarżąca nie posiadała kwoty uzyskanej ze sprzedaży tego mieszkania. Skarżąca nie dysponowała żadnymi oszczędnościami. Z uzasadnienia tej decyzji ( tom I akt. adm. , k. 318-321) wynikało między innymi, że skarżąca dnia 21.08.2000r. złożyła w Sądzie wniosek o zwolnienie jej z opłaty sądowej w wysokości 5260 zł. W oświadczeniu o stanie majątkowym podała, że nie posiada żadnego majątku, nie ma żadnych oszczędności, ma na utrzymaniu troje dzieci, utrzymywała się z pomocy ojca i dalszej rodziny. W zażaleniu na postanowienie o oddaleniu wniosku o zwolnienie od kosztów sądowych dodatkowo podniosła, że środki ze sprzedaży mieszkania zostały przeznaczone na budowę domu. W konsekwencji należy zaakceptować stanowisko Organu odwoławczego, że skarżąca w 2005r. poniosła wydatki w kwocie 126.711,40 zł, natomiast wykazał przychody w łącznej wysokości 39.489,65 zł. Stwierdzona nadwyżka wyniosła zatem 87.221,75 zł. Również na aprobatę zasługuje wniosek Organu odwoławczego, że te wydatki nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zgodnie z treścią art. 30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy: od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach - w wysokości 75% dochodu. Skarga okazała się bezzasadna i na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlegała oddaleniu.