I SA/Ol 357/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Asesor WSA Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2005r. sprawy ze skargi H. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r., Nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w O. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 28 czerwca 2004r. i ustalił H. F. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z nie ujawnionych źródeł przychodów za 1999r. w kwocie 76.966,50zł. W uzasadnieniu Dyrektor Izby podniósł, iż na etapie postępowania przed organem I instancji ustalono, że wydatki i mienie zgromadzone przez małżonków E. i H. F. w 1999r. znacznie przekroczyły przychody opodatkowane i wolne od podatku z tego okresu, co powodowało konieczność ustalenia źródeł finansowania stwierdzonej dysproporcji, na gruncie przepisów o zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów ze źródeł nie ujawnionych. Wskazując podstawę prawną decyzji Dyrektor Izby Skarbowej powołał art.10 ust. l pkt 9 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz. U. z 1993 Nr 90 poz. 416 ze zm.), zgodnie z którym źródłami przychodów są również "inne źródła". Za przychody z innych źródeł, stosownie do art. 20 ust. l w/w ustawy, uważa się natomiast m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych. Jak podał organ, wysokość tych przychodów, zgodnie z art. 20 ust. 3 ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Powołując treść art. 30 ust. l pkt 7 wymienionej ustawy, organ podniósł również, że dochodów z nieujawnionych źródeł nie łączy się z dochodami z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu - w wysokości 75 % dochodu. W oparciu o analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż ustalona przez organ I instancji nadwyżka wydatków nad przychodami podatników powinna zostać obniżona i wynosić 205.244,47zł, w związku z koniecznością uwzględnienia w źródłach finansowania wydatków spornego roku dochodu z pracy w gospodarstwie rolnym za 1999 r. oraz z tytułu sprzedaży siana, opasa wołowego, świń i owoców w wysokości wynikającej z ekspertyzy biegłego. Organ nie dał jednakże wiary twierdzeniom małżonków, iż kwota ta znalazła pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich, w tym pochodzącym m.in. ze środków przechowywanych w gotówce, poza systemem bankowym, w wysokości 800.000zł oraz z dochodów z pracy w gospodarstwie rolnym. Analizując materiał dowodowy Dyrektor Izby zwrócił uwagę, iż jeśli w postępowaniu zmierzającym do ustalenia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków znacznie przekraczających zeznany dochód, to wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach pochodzących ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od podatku, ciąży na podatniku. Wyjaśnienia podatnika stanowiąc, dowód w takim postępowaniu podlegają, jak wskazał Dyrektor Izby, ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są prawdopodobne. W toku prowadzonego przez organy postępowania w sprawie, twierdzenia małżonków ulegały zaś wielokrotnym zmianom, zawierały wiele sprzeczności i nie były ze sobą spójne. Oceniając wiarygodność składanych przez stronę oświadczeń, organ zauważył, że na początkowym etapie postępowania małżonkowie składając ogólnikowe wyjaśnienia nie tylko nie wskazywali kwoty oszczędności gotówkowych, ale nie podnosili również faktu posiadania oszczędności zdeponowanych w banku. W oświadczeniach o stanie majątkowym z dnia 14.02.2002r., w miejscu środków pieniężnych w gotówce wpisane bowiem zostało "nie pamiętam", natomiast rubryka odpowiadająca środkom pieniężnym na rachunkach bankowych została wykreślona. Dopiero z pisma z dnia 09.02.2004r. wynikało, że źródłem pokrycia wydatków 1998 i 1999r. były oszczędności zdeponowane na rachunkach bankowych. Wartość posiadanego mienia z lat ubiegłych strona wskazała zaś dopiero w końcowym etapie postępowania, kiedy to pismem z dnia 08.04.2004 poinformowała, że w latach 1980-1996 dysponowała wspólnie z małżonkiem kwotą 900.000,00 zł, ulokowaną na kontach bankowych i w gotówce. Wówczas też strona wskazała na nie powoływane wcześniej źródło przychodów z lat 1995 – 1996, z handlu świadectwami udziałowymi. Dochody z tego źródła małżonkowie określili na kwotę ponad 300.000,00zł i oświadczyli, że środki te znajdowały się w kwocie w/w oszczędności. Podnosząc, iż zebrany w sprawie materiał zgromadzony wykluczył możliwość uznania za prawdopodobne, aby małżonkowie na dzień 01.01.1999r. mogli posiadać w gotówce poza systemem bankowym mienie z lat poprzedzających sporny rok, a pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku, Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że z zaświadczenia Banku "[...]" z dnia 27.02.2002r. wynika bezspornie, iż małżonkowie E. H. F. od szeregu lat dysponowali rachunkami bankowymi. Zdeponowane oszczędności systematycznie zaś rosły i obejmowały nie tylko walutę polską, ale i marki niemieckie. Uznanie w tych okolicznościach za wiarygodne, że przed 1999r. posiadali oni w gotówce 800.000.00 zł jest, zdaniem organu, sprzeczne z logiką oraz wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego. Odnosząc się do wskazanych przez małżonków E. i H. F. źródeł pokrycia wydatków 1999r. w postaci przysporzeń majątkowych zaistniałych między innymi w związku ze sprzedażą ziemi rodziców i innych gruntów, spadku po rodzicach, bezzwrotną pomocą od W. S., pracy "na czarno" w "[...]", uruchomieniem warsztatu samochodowego i handlu samochodami, czy sprzedaży tego warsztatu oraz kiosku warzywnego, organ odwoławczy wskazał, iż zdarzenia te również nie mogły stanowić źródła gromadzenia oszczędności. Z dokumentów przesłanych przez niemieckie służby podatkowe jednoznacznie bowiem wynika, że dochody W. S., nie pozwalały na udzielenie wsparcia we wskazanej kwocie, zaś pozostałe zdarzenia występując jedne po drugich zostały pochłonięte przez kolejne inwestycje, jak chociażby zakup nieruchomości, na której wzniesiono dom z pensjonatem w G., zamieszkały w 1987r.. Nie bez wpływu na możliwość posiadania przez stronę oszczędności pozostawała też, jak wskazał organ, konieczność ponoszenia kosztów utrzymania rodziny. Dyrektor Izby nie uwzględnił ponadto, jako źródeł pokrycia wydatków 1999r., wskazanych przez stronę nielegalnych źródeł przychodów w postaci handlu walutą i złotem, czy pracy "na czarno" za granicą stwierdzając, iż pozyskane w ten sposób środki, nie mogą stanowić skutecznych źródeł pokrycia dokonywanych wydatków w świetle art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym. Zgodnie bowiem z tym przepisem do źródeł finansowania przyjąć można jedynie środki ujawnione i wcześniej opodatkowane bądź wolne od podatku, co w tych okolicznościach nie miało miejsca. Odnosząc się natomiast do wersji o otrzymanych 1993 i 1994r. pożyczkach od J.K. oraz J.B. organ II instancji podniósł, iż w świetle znacznych kwot tych świadczeń brak jest jednocześnie racjonalnych podstaw, do uwzględnienia twierdzeń odnoszących się do posiadania w tym samym czasie oszczędności gotówkowych z lat poprzedzających 1995r., i to w wysokości kilkuset tysięcy złotych. Za niewiarygodne Dyrektor Izby uznał przy tym zeznania E.F. i B., iż nie doszło do zwrotu tego zobowiązania, co znajduje uzasadnienie m. in. w związku z sytuacją J.B. Z informacji Drugiego Urzędu Skarbowego w W. z dnia 16.04.2002r. wynikało bowiem, że dochody pożyczkodawcy objęte zeznaniami podatkowymi, za lata 1992-1995 były bardzo niskie. Poddając zatem analizie ustalone w toku postępowania źródła przychodów organ zauważył, że prowadzona legalna działalność gospodarcza oraz inne przychody uzyskane na przestrzeni wskazanych lat, nie mogły stanowić dla małżonków E. H. F. źródła gromadzenia jakichkolwiek oszczędności gotówkowych. W ocenie organu, brak było również podstaw do przyjęcia, że strona uprawdopodobniła uzyskanie dochodów z handlu świadectwami udziałowymi w latach 1994-1995, a w szczególności wysokość przychodów z tego tytułu. Obrót tymi świadectwami nie mógł przy tym korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art.21 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skoro nie budzi wątpliwości, iż stanowił on wyodrębnione źródło przychodów określone w art.10 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Jeśli więc, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, w toku postępowania strona wiarygodnie nie wykazała, że w 1998r. dysponowała przechowywanymi w gotówce zasobami finansowymi z lat poprzednich, pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku, a dokonana w zaskarżonej decyzji analiza przychodów i wydatków z lat przed spornym rokiem nie doprowadziła do uprawdopodobnienia twierdzeń Strony co do samej możliwości zgromadzenia takiego mienia, to decyzja ustalająca zryczałtowany podatek dochodowy od stwierdzonej dysproporcji wydatków nad przychodami jest zasadna. Wszystkie dowody przedłożone przez małżonków E. H. F. i zgromadzone w roku postępowania przez organy podatkowe, a odnoszące się do źródeł finansowania ustalonych w zaskarżonej decyzji wydatków zostały, jak wskazał organ, uwzględnione i poddane szczegółowemu badaniu na etapie postępowania odwoławczego. Wnikliwa i wszechstronna analiza tego materiału dała zaś podstawy do uwzględnienia jedynie dochodu z pracy w gospodarstwie rolnym w 1999r. w kwocie 17.682,92 zł z tytułu sprzedaży siana, opasa wołowego, świń i owoców, w wysokości wynikającej z ekspertyzy biegłego. Podnosząc, iż brak jest uzasadnionych podstaw do przyjęcia podanej w oświadczeniu strony z dnia 02.12.2004r. kwoty przychodu z tego źródła w wysokości 350.000zł, jak i w wysokości 180.215,38zł wynikającej z ekspertyzy ekonomiczno-rolniczej, organ wskazał, że przedmiotowa analiza oparta została jedynie na oświadczeniu małżonków zweryfikowanym w postępowaniu podatkowym dowodem z przesłuchania w charakterze świadka H.S. oraz pośrednio zaświadczeniem urzędu gminy. Z tych względów organ odwoławczy uwzględnił zawarte w ekspertyzie dane w części dotyczącej przychodu ze sprzedaży trzody chlewnej, jednego opasa wołowego, sprzedaży siana i owoców. W pozostałym zakresie przychód wynikający z tego dokumentu uznał natomiast za mający jedynie charakter hipotetyczny, co jak podał, potwierdził sam rzeczoznawca w piśmie z dnia 28.04.2005r. Organ zwrócił też uwagę, iż sporządzona ekspertyza nie potwierdziła wcześniej wskazanych przez stronę źródeł przychodów ze sprzedaży warzyw, choinek, czy ryb. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż pomimo podjęcia przez organ I instancji próby zweryfikowania z udziałem Strony kwestii będących przedmiotem w/w opracowania małżonkowie E. i H. F. nie stawili się na przesłuchanie. Nie udzielili też odpowiedzi na sformułowane w tym zakresie stosownym pismem pytania organu I instancji. Nieuznając jako źródła pokrycia wydatków, wskazanego przez stronę dochodu ze sprzedaży torfu i kamienia łupanego organ zwrócił uwagę, że skoro nie została ona poddana opodatkowaniu, to nie była wolna od podatku i dochód z tego tytułu w świetle powołanych przepisów art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mógł stanowić skutecznego źródła pokrycia wydatków spornego roku. Za niewiarygodne organ przyjął również oświadczenie o uzyskaniu w 1999 roku przychodów ze sprzedaży ryb, w kontekście 1-3 letniego okresu wzrostu ryb hodowlanych, jak też z uwagi na to, że pozwolenie na budowę 3 ha stawów hodowlanych wydano dopiero 12.07.1999r. i nie zgłoszono zakończenia robót. Wskazał ponadto, iż z przedłożonych do akt dokumentów wynika jednoznacznie, że posiadane gospodarstwo obejmuje obszar ok. 25 ha, a nie podane przez małżonków 32 ha, natomiast lasy i grunty leśne (ewentualna plantacja choinek) 0,2 ha, a nie 4 ha. Biorąc tym samym pod uwagę całość materiału dowodowego poddanego analizie opisanej w uzasadnieniu decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że ustalenia w sprawie uprawniają do przyjęcia stanowiska, iż małżonkowie nie mogli posiadać z opodatkowanych i wolnych od podatku źródeł przychodów z roku podatkowego oraz lat poprzednich, podnoszonej kwoty oszczędności gotówkowych, ani uzyskać dochodów z działalności rolniczej, którymi pokryto nadwyżkę wydatków nad przychodami za 1999r. Dlatego też, ustalenie H.F. podatku dochodowego za 1999r. w kwocie 76.966,50zł, od dochodu z nieujawnionych źródeł było, zdaniem organu, w pełni uzasadnione. W złożonej skardze pełnomocnik H.F. zarzucił decyzji naruszenie prawa materialnego tj. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez zaniżenie przez organ dochodów pochodzących z gospodarstwa rolnego. Zarzucił ponadto organowi mające istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa procesowego, w tym: - art. 123 §1 i art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz.926 z późn.zm.) i wyrażonej w nim zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, poprzez nie umożliwienie pełnomocnikowi zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na braku wyczerpującego uzasadnienia obniżenia nadwyżki wydatków nad przychodami za 1999r. o kwotę 17.682,00 zł oraz - art. 191 tej ustawy polegające na niezachowaniu zasady swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego. Zdaniem Pełnomocnika skarżącego, organ podatkowy II instancji nieprawidłowo ocenił dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym, a w szczególności zaświadczenie Burmistrza Miasta i Gminy R. z dnia 08.02.2005r., opinię biegłego z dziedziny rolnictwa z 22.03.2005r., zeznanie świadka H. S. oraz wyjaśnienia Skarżącej. Z dowodów tych wynika bowiem, że obniżenie nadwyżki wydatków nad dochodami winno nastąpić w kwocie wyższej, niż to ustalił Dyrektor Izby Skarbowej w O., skoro dochód z działalności rolniczej uzyskany przez E. F. w 1999r., według opinii biegłego oszacowany został na kwotę 32.600, 38 zł. Błąd organu wynikał zaś z przyjęcia, że skarżący uzyskał przychód ze sprzedaży siana, tuczników i owoców z sadu w kwotach wyliczonych przez biegłego, zaś przychód pozostały ujęto tylko w wysokości przypadającej na jednego opasa wołowego mimo, że biegły przyjął, że tych opasów wołowych było 40 sztuk, a nie jeden, uwzględniając że opasem może być także krowa. W uzasadnieniu decyzji nie podano przy tym powodów tak radykalnego zmniejszenia dochodu ze sprzedaży opasów wołowych (ilościowo z 40 sztuk do jednego, natomiast wartościowo z 15 300 zł. do kwoty 382,50 zł). Niekonsekwencją organu odwoławczego było też przy ustaleniach dotyczących źródeł pokrycia wydatków 1999r. pozostawienie bez zmian, ilości 140 ton zielonej masy łąk i pastwisk na żywienie własnych opasów wołowych (40 sztuk). Jeśli bowiem przyjąć, że E.F. hodował tylko l opasa wołowego, to pozostawienie na wyżywienie tego opasa 140 ton zielonej masy zostało 40-krotnie zawyżone. Zgodnie z logiką i rachunkiem ekonomicznym, dla określenia dochodu z gospodarstwa rolnego odpowiednio należało więc zwiększyć przychody ze sprzedaży siana, o wartości nieskarmionej masy zielonej. Wątpliwości, zdaniem pełnomocnika budzi również przyjęcie przez organ odwoławczy za wiarygodny faktu posiadania przez E.F. tylko jednego opasa wołowego, gdy z praktyki wiadomym jest, że zwierzęta w stadzie lepiej się chowają, zaś wydatki (na ogrodzenie, doprowadzenie wody) są prawie jednakowe przy hodowli l, jak i 40 sztuk opasa. Pomimo więc bardzo przewlekłego postępowania podatkowego prowadzonego od 2001 r. do czerwca 2004 r. oraz postępowania odwoławczego (odwołanie z dn.09.07.2004 r. załatwione zostało przez Dyrektora Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 15.07.2005 r.) organy skarbowe I i II instancji popełniły, zdaniem strony, szereg uchybień i naruszyły obowiązujące przepisy. W ocenie pełnomocnika, uznanie za nie zasługujące na wiarę zeznań skarżącej o uzyskanym w latach 1995 - 1996 przychodzie i dochodzie ze sprzedaży powszechnych świadectw udziałowych spowodowane zostało bardziej faktem przedawnienia zobowiązania podatkowego z tego rodzaju działalności niż niemożliwością uzyskania tak wysokich przychodów. Zakończenie postępowania przed 31.12.2002r. dałoby bowiem organowi skarbowemu możliwość opodatkowania uzyskanego z tego tytułu dochodu, jednak byłaby to stopa podatkowa 40%, a nie 75%, stosowana przy opodatkowaniu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Pełnomocnik zauważył, iż w podobnych sprawach Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA 212/99) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (sygn. l III SA/OL 923/03) nie kwestionowały możliwości uzyskania tak znacznych dochodów ze sprzedaży powszechnych świadectw udziałowych, w związku z czym oddalono skargi kwestionujące zasadność opodatkowania tego rodzaju dochodów. Podnosząc, iż organ odwoławczy naruszył art.200 § l Ordynacji podatkowej, pełnomocnik skarżącej zwrócił uwagę, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślana jest konieczność wypowiedzenia się odwołującego od decyzji organu I instancji, nawet w sytuacji niezgromadzenia nowych dowodów w postępowaniu odwoławczym. Przepis ten daje bowiem stronie możliwość wypowiedzenia się co do zupełności postępowania dowodowego. Ponadto, zgodnie z art.227 § 2 Ordynacji organ podatkowy obowiązany jest ustosunkować się do przedstawionych zarzutów. Zastosowanie art.200 § 2 Ordynacji podatkowej daje więc stronie ostatnią możliwość zapoznania się z argumentacją organu I instancji i zajęcia wobec niej stanowiska. W przedmiotowej sprawie, jak podkreślił pełnomocnik strony skarżącej, Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjęte stanowisko reprezentował dwukrotnie: raz przesyłając akta sprawy do Izby Skarbowej w O. w związku z odwołaniem strony, zaś drugi, po uzupełnieniu na wniosek Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19.08.2004r. materiałów postępowania. Pełnomocnik zauważył, iż w dołączonym do akt piśmie z 29.09.2004r. o nr "[...]" organ I instancji niesłusznie pomniejszył dochody strony uzyskane m.in. ze sprzedaży w 1984 r. nieruchomości za kwotę 800.000zł oraz warsztatu samochodowego za 150 000zł, wykorzystując przeprowadzoną w 1995 r. denominację i ustalił wartość sprzedanej nieruchomości rolnej na kwotę obecnych 80zł, warsztatu na kwotę 45zł, zaś kiosku warzywnego na 10zł, z pominięciem wartości nabywczej złotówki w latach 1980 i 1984. Mając więc na uwadze , że po złożeniu przez skarżącą odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. dodatkowe postępowanie prowadził organ I instancji, a także organ odwoławczy, a zebrane w toku tych postępowań zostały istotne materiały dowodowe - niezastosowanie się organu odwoławczego do dyspozycji art.200 § l Ordynacji podatkowej było, zdaniem pełnomocnika, istotnym uchybieniem proceduralnym powodującym konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w O. podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu wydanej decyzji wniósł o oddalenie skargi. Organ zwrócił uwagę, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie odniósł się do wielu kwestii będących przedmiotem zaskarżonej decyzji w wyroku z dnia 18.05.2005r., o sygn. akt "[...]" oddalając skargę. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 15.12.2004r., nr "[...]", w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego H. F. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1998r. Jednocześnie odnosząc się do zarzutu skargi odnośnie naruszenia art. 200 §1 Ordynacji podatkowej organ zauważył, iż pismem z dnia 29.06.2005r. odebranym w dniu 04.07.2005r., został na podstawie tego przepisu wyznaczony pełnomocnikowi skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, liczony od dnia doręczenia niniejszego zawiadomienia. Ponadto pełnomocnik został poinformowany, że stosownie do art. 121 §2 ustawy Ordynacja podatkowa, organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, pozostających w związku z podjętym rozstrzygnięciem. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie może spowodować uchylenia zaskarżonej decyzji, bowiem ocena przeprowadzonego postępowania podatkowego nie wykazała, iż zaskarżone rozstrzygnięcie wydane zostało z naruszeniem prawa. Tylko zaś taki wniosek prowadzić mógł do uwzględnienia skargi, w myśl przepisów art.145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.). Wbrew zarzutom pełnomocnika strony, w przeprowadzonym postępowaniu nie wystąpiły uchybienia, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, zaś zaskarżona decyzja jest zgodna z przepisami prawa materialnego. Art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazując na sposób ustalania wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł stanowi, iż za podstawę tych przychodów przyjmuje się sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Opodatkowanie w takiej sytuacji, o jakiej mowa w wymienionym przepisie, następuje zatem na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji tego, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Kwestionując takie ustalenia organu podatnik może w toku prowadzonego postępowania wykazywać okoliczności przeciwne. Jednak ciężar dowodu, obciąża w takim przypadku samego podatnika, gdyż to on, powołując się na taki fakt, wprowadza korzystne dla siebie skutki prawne. Organ podatkowy przed ustaleniem zgromadzonych zasobów finansowych powinien natomiast zbadać rzetelność składanych przez podatnika dowodów oraz ocenić jego wnioski dowodowe. Wydatek i wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być bowiem wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany (por. wyrok NSA w Szczecinie z dnia 21.02. 2001r. o sygn. SA/Sz 1877/99, LEX nr 49810, wyrok NSA w Katowicach z dnia 07.12.2000r. o sygn. I SA/Ka 1580/99 LEX nr 47148). Przeprowadzone w badanej sprawie postępowanie dowodowe prowadzi do wniosku, iż powyższe wymogi zostały przez organ spełnione, zaś strona skarżąca nie wykazała w sposób przekonywający, że poniesione w 1999r. wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych. Nadmienić w tym miejscu należy, iż w toku postępowania skarżący nie kwestionował ustaleń organów odnośnie kwoty poniesionych w 1999r. wydatków w łącznej wysokości 600.142,31zł. Rozważenia w świetle powyższych uwag wymaga zatem, czy organy podatkowe trafnie oceniły twierdzenie małżonków E. i H. F., iż na pokrycie tych wydatków posiadali oni środki finansowe pochodzące z: - 1) przechowywanych w gotówce oszczędności zgromadzonych w latach wcześniejszych w kwocie 800.000zł, na które składały się m.in. dochody z obrotu powszechnymi świadectwami udziałowymi w latach 1995-1996 oraz przysporzenia majątkowe związane ze sprzedażą ziemi rodziców i innych gruntów, spadkiem po rodzicach, bezzwrotną pomocą od W. S., pożyczkami od J.K. i J.B., pracą "na czarno" w "[...]", sprzedażą warsztatu samochodowego i kiosku warzywnego, czy handlu samochodami i walutą, - 2) dochodów z działalności rolniczej za 1999r., w kwocie 32.600,38zł. W ocenie Sądu, stanowisko organów podatkowych wobec tych twierdzeń uznać trzeba za prawidłowe, gdyż nie wykracza ono poza granice swobodnej oceny dowodów przysługującej tym organom (art.191 Ordynacji podatkowej) i zostało zajęte po bezskutecznym umożliwieniu stronie skarżącej poparcia dowodami przedstawionej przez nią wersji. W rozpatrywanym przypadku odrzucenie wyjaśnień strony skarżącej zostało logicznie i przekonywająco uzasadnione. Twierdzenia małżonków o uzyskanych dochodach z działalności rolniczej, w sytuacji gdy w złożonym oświadczeniu z dnia 14.02.2002r. E.F. wskazał na brak dochodu z tego tytułu, zaś w toku postępowania wielokrotnie zmieniał zeznania co do kwot tego dochodu, są nie do przyjęcia. Kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów organ podatkowy miał przy tym podstawy do odrzucenia twierdzeń o dochodach z tej działalności w kwocie przekraczającej 17.782,92zł, wobec ograniczonej mocy dowodowej ekspertyzy ekonomiczno-rolniczej sporządzonej na podstawie danych z ustnego oświadczenia E.F. W związku z przeniesieniem ciężaru dowodzenia na podatnika, niewskazanie przez niego przekonywującego dowodu podważającego wcześniejsze oświadczenie o braku dochodów z gospodarstwa rolnego mogło, tym samym skutkować przyjęciem przez Dyrektora Izby, ustaleń opartych na dowodach zebranych przez organ. Ustaleń tych nie podważa, zdaniem Sądu, powołana w skardze niekonsekwencja organu w ocenie stanu faktycznego odnośnie ilości posiadanych w gospodarstwie opasów wołowych. Rozważania pełnomocnika skarżącej w tej kwestii mają bowiem charakter jedynie teoretyczny, skoro wskazując na błędne, jego zdaniem, ustalenia organu co do ilości tych opasów i wartości sprzedanego siana, strona powołała się na jedynie praktykę i rachunek ekonomiczny. Nie przedstawiła zaś żadnego konkretnego dowodu potwierdzającego przedstawioną wersję. Jak wynika natomiast z akt, ustalenia organu w tym zakresie oparte zostały na analizie ekspertyzy ekonomiczno-rolniczej W.Z., zweryfikowanej innymi dowodami, w szczególności z przesłuchania świadka H.S. Za słuszne i oparte na prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym należało również uznać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej nie uznające za źródło pokrycia wydatków 1999r., przechowywanych w gotówce, oszczędności w kwocie 800.000zł., pochodzących m.in. z przysporzeń majątkowych związanych ze sprzedażą ziemi rodziców i innych gruntów, spadkiem po rodzicach, bezzwrotną pomocą od W. S., pożyczkami od J.K. i J.B., pracą "na czarno" w "[...]", sprzedażą warsztatu samochodowego i kiosku warzywnego, czy handlu samochodami i walutą. W świetle treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe zarówno zgromadziły w sposób zupełny i niezbędny do podjęcia decyzji podatkowej materiał dowodowy w tym zakresie, jak i po myśli art. 191 Ordynacji podatkowej w sposób swobodny dokonały jego oceny. Za całkowicie niezasadny należało uznać przy tym zarzut skargi odnośnie nieuwzględnienia przez organ, jako źródła pokrycia wydatków środków uzyskanych z obrotu świadectwami udziałowymi. Jak trafnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, obrót tymi świadectwami na rynku wtórnym nie mógł korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art.21 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowił bowiem wyodrębnione źródło przychodów określone w art.10 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W tej sytuacji organy skarbowe obrót taki prawidłowo zakwalifikowały jako działalność gospodarczą. Podawanie źródeł na pokrycie wydatków jest zaś tylko wtedy skuteczne, jeśli są to środki wcześniej opodatkowane (jak np. dochody z działalności gospodarczej - podatkiem dochodowym) lub wolne od podatku (jak np. darowizny w wysokości określonej w ustawie o podatku od spadków darowizn). Jak wynika z akt, strona nie wykazała, że ewentualne zasoby ze sprzedaży świadectw pochodziły ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Jeżeli zatem do opodatkowania wymienione środki nie zostały zgłoszone, to nie mogły stanowić źródła pokrycia wydatków, o których mowa w art.20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za nie zasługujące na uwzględnienie należało również uznać zarzuty pełnomocnika strony odnośnie niezastosowania się organu odwoławczego do wynikającej z dyspozycji art.123 § 1 i art. 200 § l Ordynacji podatkowej, zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i pozbawienia pełnomocnika możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Z akt sprawy wynika bowiem, iż w dniu 29 czerwca 2005r. reprezentująca wówczas stronę radca prawny A. S. osobiście pokwitowała odbiór zawiadomienia, którym wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pomimo tego, z uprawnienia, o którym mowa w powołanych przepisach strona nie skorzystała. Reasumując stwierdzić należy, iż organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w toku postępowania dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Skoro więc postępowanie w sprawie przeprowadzone było zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej i z zapewnieniem stronom czynnego udziału zarzut naruszenia przepisów o postępowaniu jest bezpodstawny. Prawidłowo dokonane ustalenia faktyczne w niniejszej sprawie stanowiły uzasadnioną podstawę wymiaru podatku na podstawie art.20 ust.3 oraz art.30 ust.1 pkt 7 powołanej ustawy. W tym stanie rzeczy skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.