I SA/Ol 357/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.), Protokolant Lidia Wachowska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 2 września 2009 r., sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 3.101 złotych (trzy tysiące sto jeden) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", nr "[...]", którą określono M. K. w podatku od towarów i usług odpowiednio – zobowiązania za grudzień 2006r. i styczeń 2007r., – nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne miesiące bądź do zwrotu na rachunek bankowy za wskazane miesiące w okresie od stycznia 2006r. do października 2007r. Z motywów decyzji oraz akt podatkowych wynika następujący stan sprawy: M. K. od IV kwartału 2005r. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą "A" w zakresie wykonywania konstrukcji metalowych : ogrodzeń, balustrad schodowych i balkonowych, bram ogrodzeniowych, furtek itp. W trakcie kontroli podatkowej, obejmującej okres od stycznia 2006r. do grudnia 2007r. stwierdzono nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług. Skutkowało to wydaniem przez organ podatkowy I instancji wymienionej wyżej decyzji, w której wskazano, że podatniczka: 1. niezasadnie dokonała odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie zakupu w lutym 2007r. aparatu telefonicznego bezprzewodowego w kwocie 41,29 zł oraz w październiku 2007r. w kwocie 13,08 zł zawartego w cenie zakupu mapy ściennej Europy XIV i XV, gdyż powyższe przedmioty zostały nabyte na cele osobiste a nie do działalności gospodarczej; 2. przedwcześnie dokonała odliczenia kwoty 129 zł z tytułu nabycia kasy rejestrującej, co spowodowało zawyżenie o tę kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w październiku 2006r.; 3. stosowała niewłaściwą stawkę podatku tj. 7% przy sprzedaży wykonanych konstrukcji metalowych klasyfikując je do grupowania PKWiU 45.34.10-00.00. Organ zakwestionował 16 faktur wskazując ich numery, daty wystawienia, wartość netto i podatek VAT. Stwierdził, że według przedstawionej przez stronę w toku postępowania opinii Urzędu Statystycznego z dnia 20.02.2008r., wykonywane przez podatniczkę konstrukcje metalowe takie jak: balustrady balkonowe i schodowe, przęsła ogrodzeniowe należą do grupowania 28.11.90-00.00 "Instalowanie konstrukcji metalowych, wykonywanych przez firmę instalującą, na miejscu przeznaczenia," natomiast wykonywane i montowane bramy mieszczą się w grupowaniu 28.12.10-30.50 "Bramy i ich części," jako czynności podlegające klasyfikacji w grupowaniu obejmującym wyrób. Na tej podstawie organ uznał, iż dostawa wyrobów metalowych stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 22%. Również montaż przez producenta elementów budowlanych np. takich jak : bramy, furtki, dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, opodatkowany jest stawką przyporządkowaną dla danego wyrobu tj. 22%. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że wobec faktu produkowania przez stronę ogrodzeń i bram usługa ich montażu podlega opodatkowaniu wg stawki właściwej dla dostawy, czyli stawką podatku w wysokości 22%. Podatniczka stosując stawkę 7% zaniżyła podatek należny w poszczególnych wskazanych miesiącach o określone kwoty – łącznie 22.112,67 zł Ponadto organ I instancji ustalił, że podatniczka świadczyła usługi w zakresie bieżącej naprawy maszyn na rzecz osoby od której poddzierżawiała nieruchomość na cele działalności. Usługi te nie zostały opodatkowane i ujęte w rozliczeniu podatku VAT za poszczególne miesiące. Ustalono, że wartość usług naprawy maszyn rolniczych świadczonych przez stronę wynosiła około 400 zł. Usługi te są sklasyfikowane wg PKWiU do ugrupowań 29.32.92 "Usługi napraw i konserwacji maszyn dla rolnictwa i leśnictwa" i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 22%. Powyższe naruszenie skutkowało zaniżeniem podatku należnego za miesiące od stycznia 2006r. do października 2007r. odpowiednio o kwotę 72,13 zł w każdym miesiącu. Dalej organ I instancji wskazał, że podatniczka nie zaewidencjonowała i nie rozliczyła podatku należnego z tytułu wykonania: – poręczy na rzecz odbiorcy z G. w kwocie 3.500 zł (wpłata na rachunek bankowy nastąpiła w dniu 19.05.2006r.), – bramy na rzecz odbiorcy zamieszkałego w R. (wpłata na rachunek bankowy nastąpiła w dniu 26.01.2007r.). Z powyższego tytułu zaniżyła zatem podatek należny w maju 2006r. o kwotę 631,15 zł a w styczniu 2007r. o kwotę 360,66 zł. Natomiast w grudniu 2006r. nastąpiło zaniżenie podatku należnego o kwotę 4.096,55 zł. Z powodu nie wystawienia faktury VAT dokumentującej nie rozliczoną wartość brutto w kwocie 22.716,10 zł i nie ujęcia jej do rozliczenia w deklaracji VAT-7 za wykonaną w całości usługę zamontowania ogrodzenia posesji na rzecz I.K. rozliczoną trzema fakturami częściowymi. Według ustnej umowy stron wartość zamontowania całego ogrodzenia miała wynosić 128.400 zł a faktury częściowe nie obejmowały tej kwoty. W odwołaniu podatniczka zarzuciła decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego naruszenie art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Stosowała prawidłową stawkę VAT w wysokości 7% wykonując konstrukcje metalowe, a następnie montując je w budynkach mieszkalnych. Traktowała bowiem swoją sprzedaż jako roboty budowlano-montażowe oraz remonty i roboty konserwacyjne związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Jej zdaniem decydujące znaczenie ma charakter wykonywanej czynności. Zawarła z kontrahentami umowy na świadczenie kompleksowej usługi obejmującej montaż z wykorzystaniem własnego materiału, zatem należy całość potraktować jako usługę montażową opodatkowaną stawką preferencyjną tj. 7%. Podniosła, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kierowano się jedynie danymi statystycznymi w oparciu o pismo Urzędu Statystycznego z dnia 20.02.2008r., znak: "[...]". Zauważyła, że być może zadała nieprecyzyjne i niedokładne pytanie w piśmie z dnia 30.01.2008r. skierowanym do w/w urzędu. Nadmieniła, że pomyłkowo nie wpisała na fakturach symbolu PKOB, jeżeli usługa dotyczyła budownictwa mieszkaniowego. Do odwołania dołączyła oświadczenia przykładowych trzech kontrahentów na rzecz których świadczyła usługi montażowe, że materiały zawarte w fakturach zostały zamontowane przez jej firmę w budynkach mieszkalnych. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania. Wskazując na zakwestionowane faktury stwierdził, iż nie wynika z nich czy transakcje dotyczyły jedynie sprzedaży towarów, czy obejmowały także ich montaż. Na fakturach strona nie podawała również do jakiego grupowania Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych należą obiekty w których dokonywała montażu towarów. Ponadto w kilku fakturach podała klasyfikację PKWiU 45.34.10-00.00. W trakcie postępowania przed organem I instancji przedstawiła interpretację Urzędu Statystycznego z dnia 20.02.2008r., znak : "[...]", w stosunku do której wyraziła w odwołaniu wątpliwości co do jej prawidłowości. Organ odwoławczy podał, że w celu ustalenia stanu faktycznego wezwał nabywców usług udokumentowanych fakturami do wyjaśnienia, czy transakcje dotyczyły jedynie nabycia balustrad balkonowych, schodowych, przęseł, bram i furtek itp. Czy obejmowały także ich montaż. Ponadto w przypadku, gdy towary te zostały również zamontowane wyjaśnienia wymagało, w jakich obiektach budowlanych. Ponadto pismem z dnia 28.11.2008r., znak: "[...]", wystąpił do Urzędu Statystycznego o ponowne wydanie opinii interpretacyjnej. Wskazał, ze z wyjaśnień udzielonych przez klientów - nabywców w/w robót budowlano-montażowych wynika, że usługi udokumentowane fakturami: Nr 3/2006 z dnia 04.04.2006 r., Nr 4/2006 z dnia 11.05.2006 r., Nr 6/2006 z dnia 25.07.2006 r., Nr 5/2006 z dnia 31.08.2006 r., Nr 7/2006 z dnia 4.09.2006 r., Nr 11/2006 z dnia 14.11.2006 r., Nr 1/2007 z dnia 08.01.2007 r., Nr 2/2007 z dnia 15.02.2007 r., Nr 3/2007 z dnia 12.03.2007 r., Nr 5/2007 r. z dnia 20.03.2007 r., Nr 7/2007 r. z dnia 18.04.2007 r., Nr 11/2007 r. z dnia 14.06.2007 r., Nr 10/2007 z dnia 14.06.2007 r., Nr 13/2007 z dnia 17.07.2007 r. i Nr 16/2007 z dnia 14.08.2007 r., są związane z budownictwem mieszkaniowym lub infrastrukturą towarzyszącą temu budownictwu. Jedynie usługa udokumentowana fakturą Nr 15/2007, z dnia 13.08.2007r. obejmowała montaż ogrodzenia kojca dla psa. Ponadto w w/w przypadkach usługi wykonane przez stronę obejmowały każdorazowo montaż towarów. Nabywcy w/w usług oświadczyli także, iż nie zawierali pisemnych umów ze stroną. Natomiast Urząd Statystyczny w piśmie z dnia 8.01.2008r. wyjaśnił, że : – balustrady balkonowe, balustrady schodowe wewnętrzne i zewnętrzne, przęsła ogrodzeniowe i poręcze, elementy kute służące do wykonania ogrodzenia, wykonywane ze stali mieszczą się w grupowaniu PKWiU 28.11.2 "Konstrukcje metalowe i ich części," – montaż balustrad balkonowych i schodowych, przęseł ogrodzeniowych i poręczy stalowych wykonywanych przez ich producenta na miejscu przeznaczenia mieści się w grupowaniu PKWiU 28.11.90-00.00 "Instalowanie konstrukcji metalowych, wykonywanych przez firmę instalującą, na miejscu przeznaczenia," – bramy skrzydłowe, wjazdowe, furtki wykonywane ze stali wraz z montażem wykonywanym przez producenta na miejscu przeznaczenia mieszczą się w grupowaniu 28.12.10-30.50 "Bramy i ich części." Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wskazując, że w świetle powołanych regulacji prawnych istotne znaczenie dla zastosowania w okresie przejściowym preferencyjnej stawki podatku w wysokości 7% mają dwie przesłanki łącznie, tj. rodzaj wykonywanych prac oraz miejsce - obiekt budowlany, z którym te prace są związane. W ocenie organu rozstrzygnięcie w kwestii stawki podatku od towarów i usług właściwe w przypadku czynności polegających na wykonywaniu konstrukcji metalowych - tj. ogrodzeń, balustrad schodowych i balkonowych, bram ogrodzeniowych, furtek i przęseł itp. wraz z ich montażem w obiektach budownictwa mieszkaniowego uzależnione jest od ustalenia tego, czy wykonywane przez stronę prace były "robotami budowlanymi," takim bowiem zbiorczym określeniem ustawodawca oznaczył w art. 146 ust. 2 w/w ustawy czynności do których stosuje się stawkę 7%, jeśli dotyczą inwestycji w zakresie budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego. W myśl art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119. Konieczne jest zatem odwołanie się do przepisów rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 18 marca 1997 r. Stosownie do § 3 pkt 1 rozporządzenia z dnia 29 października 2008 r. Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 207, poz. 1293) do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług - do dnia 31 grudnia 2009r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (pKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264, ze zm.). Stosownie do pkt 5.3.4 rozporządzenia z dnia 18 marca 1997r. roboty instalacyjne i montażowe wykonywane na miejscu przeznaczenia są klasyfikowane w odpowiednich grupowaniach podkategorii wyodrębnionych w tym celu w ramach klas obejmujących instalowane (montowane) wyroby (sprzęt, maszyny, urządzenia), z następującymi zastrzeżeniami: – roboty instalacyjne, wykonane przez producenta wyrobu siłami własnymi, są klasyfikowane łącznie z wyrobem w tym samym grupowaniu, – gdy w określonej klasie nie została wyodrębniona odpowiednia podkategoria dla robót instalacyjnych i montażowych, to czynności te klasyfikuje się w grupowaniach obejmujących dany wyrób, – budowlane roboty instalacyjne i montażowe klasyfikuje się w dziale 45, – roboty instalacyjne wykonywane przez sprzedawcę detalicznego, jako usługa związana ze sprzedażą określonego wyrobu, klasyfikowane są tak jak handel detaliczny w odpowiednim grupowaniu działu 52. Ponadto stosownie do pkt 7.6.6 PKWiU usługi konsumpcyjne zawarte m.in. są w dziale 45, jeśli związane są z budownictwem, w tym także z remontem i konserwacją obiektów budowlanych. Zgodnie z powyższym roboty budowlane w w/w rozporządzeniu zostały sklasyfikowane jedynie w Dziale 45. Natomiast w/g przedłożonych opinii GUS, wskazane konstrukcje metalowe mieszczą się w innym grupowaniu. Wykonywany przez stronę (jako producenta) montaż balustrad, przęseł, poręczy, bram, furtek na miejscu przeznaczenia nie spełnia zatem przesłanek umożliwiających uznanie ich za roboty budowlano - montażowe związane z budownictwem mieszkaniowym lub infrastrukturą towarzyszącą. Podlega więc, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu stawką 22%. Organ odwoławczy zauważył, że w decyzji organu I instancji błędnie wskazano kwotę nadwyżki z poprzedniego m-ca w sierpniu 2006r. (tj. powinno być 16.806 zł, zamiast 16.860 zł) oraz w lutym 2007r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia (tj. powinno być 16.685 zł, zamiast 14.251 zł), pozostaje to jednak bez wpływu na rozstrzygnięcie. Ponadto nieprawidłowo obliczono kwotę podatku należnego za sierpień 2007r. Wskazano, iż wynosi ona 858 zł, powinno być zaś 864 zł. W konsekwencji nieprawidłowo została obliczona kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w: - sierpniu 2007r. (kwota ta powinna wynosić 7.068 zł, zamiast 7.074 zł), - wrześniu 2007r. (kwota ta powinna wynosić 7.457 zł, zamiast 7.463 zł), - październiku 2007r. (kwota ta powinna wynosić 9.039 zł, zamiast 9.045 zł). Organ odwoławczy odstąpił jednak od przekazania sprawy organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego, ze względu na ekonomikę postępowania. Zawyżenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia wynosiło bowiem 6 zł. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że pozostałe ustalenia zawarte w decyzji organu I instancji, nie kwestionowane przez stronę są zasadne i zgodne z prawem. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M.K. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego w części dotyczącej wyliczenia kwoty podatku VAT 22% i stwierdzenia zaniżenia podatku należnego poprzez niezastosowanie art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT, co w konsekwencji doprowadziło do wyliczenia kwoty podatku według stawki 22% zamiast przyjętej przez skarżącą 7%. W uzasadnieniu, po przytoczeniu stanowiska organów podatkowych, podniosła, że stoi ono w sprzeczności z treścią art. 146 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 ustawy o podatku VAT umożliwiającym zastosowanie 7% stawki podatku. Jej zdaniem, ze zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności oświadczeń osób, na rzecz których zostały wykonane prace jednoznacznie wynika, iż przedmiotem umów było wykonanie kompleksowych robót budowlanych, związanych z wykonaniem ogrodzeń posesji, bram i furt. Z punktu widzenia klienta- odbiorcy oraz wykonawcy istotnym było wykonanie prac budowlanych nie zaś przeniesienia na nich prawa rozporządzania wyprodukowanymi przez podatniczkę towaru. Czynnością podstawową były roboty budowlane zaś fakt wykonania własnymi siłami elementów przęseł, furt i bram stanowił czynność o charakterze pomocniczym, niezbędnym do wykonania czynności podstawowej. Miało to uwidocznienie w treści faktur, gdzie wskazywała w rubryce symbol PKWiU grupowania 45 przypisanego dla robót budowlanych. Skarżąca nadmieniła, iż zarówno art. 146 ust. 1 pkt 2 określający zakres przedmiotowy usług podlegających w okresie do 31.12. 2007r. opodatkowaniu wg stawki 7% jak i ust. 2 tego artykułu nie odwołują się do klasyfikacji statystycznych. W tym stanie rzeczy nie ma jednoznacznych wskazań, które nakazywałyby odczytywać znaczenie użytych w przytoczonych przepisach pojęć robót budowlano-montażowych, remontów itd. w kontekście PKWiU. Zastosowanie w pierwszej kolejności mają przepisy prawa budowlanego oraz wykładnia językowa. W rozumieniu tych przepisów roboty wykonywane w ramach działalności gospodarczej odpowiadały ich zakresowi, a ponadto dotyczyły definicji budownictwa mieszkaniowego zdefiniowanego w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT. Skarżąca nie zgodziła się z zastosowaną przez organ podatkowy klasyfikacją PKWiU w/g wykonanego towaru nie zaś wykonywanych robót budowlanych, opartą na piśmie Głównego Urzędu Statystycznego. Nie odzwierciedla ona bowiem charakteru wykonywanych prac i zmierza do uznania, że były one związane z dostawą towaru. Grupa klasyfikacyjna 45 zawiera podgrupy związane z wykonywaniem prac odpowiadających warunkom umów zawartych przez skarżącą z klientami. Zatem zastosowanie grupowania w/g towaru nie miało uzasadnienia prawnego i zmierzało do obejścia dyspozycji art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w decyzji . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Kwestia stosowania właściwej stawki podatku na gruncie normy zawartej w przejściowym art. 146 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych na tle różnych stanów faktycznych. W wyroku z dnia 5 lipca 2006r. sygn. akt I FSK 945/05 (ONSAiWSA 4 (19) 2007r., poz. 91) Naczelny Sąd Administracyjny sformułował tezę, iż "przy czynnościach o charakterze kompleksowym, jak wskazane w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z ust. 2 i w związku z art. 2 pkt 12 ustawy ... , na które składa się czynność podstawowa, będąca celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług, należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej". Stanowisko to zostało wyrażone na tle sporu co do możliwości, stosowania na podstawie powołanych wyżej przepisów, stawki 7% do czynności montażu u klientów wyprodukowanej przez podatnika stolarki budowlanej tj. okien i drzwi. NSA dokonał wykładni art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a wskazując, że określania czynności wymienionych w tym przepisie – "roboty budowlano-montażowe" – nie można interpretować na podstawie słownikowego znaczenia wyrazu "robota" stanowiącego tylko jeden z elementów tego terminu prawnego w oderwaniu od znaczenia na gruncie przepisów o podstawowym znaczeniu dla tej dziedziny spraw, którą stanowią przepisy Prawa budowlanego. W rozpoznawanej sprawie skarżąca wykonywała na rzecz klientów – osób fizycznych różne konstrukcje metalowe, stanowiące elementy budowy (wykończenia) budynków (przęsła schodów, balkonów, balustrady itp.) a także elementy urządzeń budowlanych, należących do infrastruktury towarzyszącej budownictwu tj. ogrodzeń (vide art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego). Jak wynika z akt sprawy nie zawierała umów z klientami na piśmie, a treść faktur budziła wątpliwości co do rodzaju czynności. Organ odwoławczy, po przeprowadzeniu postępowania stwierdził (str. 6 decyzji), że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, są związane z budownictwem mieszkaniowym lub infrastrukturą towarzyszącą temu budownictwu (za wyjątkiem faktury nr 15/2007 z dnia 14.08.2007r.). Zauważyć przy tym należy, że sam organ w odniesieniu do tych czynności posługuje się pojęciami "roboty budowlano-montażowe" i "usługi". Zachodzi więc sprzeczność między tymi stwierdzeniami a odwołaniem się do opinii Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 8.01.2008r., z której organ wywiódł wniosek, że montaż wykonanych przez skarżącą metalowych elementów takich jak poręcze, przęsła, bramy, furtki nie może być uznany za roboty budowlane. Z opinii tej wynika, że Główny Urząd Statystyczny przyjął, iż przedmiotem działania skarżącej była dostawa gotowego wyrobu (z montażem) a nie usługa. W powołanym przez organ rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wskazano na zakres rzeczowy tej klasyfikacji oraz zasady przyporządkowania danego wyrobu lub usługi do określonego grupowania. Przede wszystkim jednak wskazano, że : – pod pojęciem wyrobów rozumie się surowce, półfabrykaty, wyroby finalne oraz zespoły i części tych wyrobów, o ile występują w obrocie; – pod pojęciem usług rozumie się : – wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym nie tworzących nowych dóbr materialnych – usługi na rzecz produkcji; – wszelkie czynności świadczone na rzecz ludności przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej. W punkcie 7.6.1. wskazano, że usługi konsumpcyjne to wszelkie czynności związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokojeniem potrzeb ludności. Jak to organ podał, usługi konsumpcyjne zawarte są m.innymi w dziale 45, jeżeli związane są z budownictwem, w tym także z remontem i konserwacją obiektów budowlanych. Dla uznania zatem, czy skarżąca miała prawo do stosowania stawki 7% do czynności udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami niezbędne jest ustalenie, czy dostarczone i instalowane u klientów wyroby były wykonywane w/g indywidualnych potrzeb i zamówień, czy też skarżąca produkowała standardowe, o określonych parametrach bramy, przęsła, balustrady itp. Tylko w tym drugim przypadku zasadne byłoby przyjęcie, że czynności udokumentowane spornymi fakturami stanowiły dostawę towarów, a nie roboty budowlane, o których mowa w art. 146 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Organ odwoławczy badał tylko związek czynności z budownictwem mieszkaniowym, nie przeprowadził natomiast postępowania co do sposobu działania podatniczki. Należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21.03.2007r. w sprawie C-111/05 (Aktiebolagett NN c/a Skatteverket) (lex nr 235045) Europejski Trybunał Sprawiedliwości, wypowiadając się w kwestii kwalifikacji świadczenia złożonego wskazał m.innymi na takie kryterium rozróżniające usługę od dostawy towaru (z montażem) jakim jest dostosowanie towaru do specyficznych potrzeb klienta. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej uzupełni materiał dowodowy o ustalenia, czy klienci nabywali gotowe wyroby, czy też wyroby te były wykonywane na ich zamówienia, po ustaleniu wzoru, rodzaju i rozmiaru itp. i stosownie do wyników tego postępowania rozstrzygnie o właściwej stawce VAT. Mając na uwadze powyższe okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 i 205 § 2, a o wstrzymaniu wykonania decyzji na podstawie art. 152 tej ustawy.