I SA/Ol 360/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński ( sprawozdawca ) Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod sędzia WSA Zofia Skrzynecka Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 26 stycznia 2012r. sprawy ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. oddala skargę . Decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił S. P. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 19.203 zł od dochodów w kwocie 25.604 zł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ wskazał, że podatnik w 2007r. jak i w latach poprzednich pozostawał w związku małżeńskim z B. P., zaś pomiędzy małżonkami obowiązywał ustrój majątkowej wspólności małżeńskiej. Ustalono, iż w 2007r. małżonkowie uzyskali przychody ze źródeł ujawnionych w łącznej wysokości 82.667,93 zł, na które składały się między innymi środki pieniężne ze świadczeń ZUS (23.851,80 zł), z wynagrodzenia, premii, ekwiwalentu za urlop (4.935,96 zł), z najmu (5.240 zł.), z likwidacji książeczek mieszkaniowych (17.862,78 zł), z wypłat z rachunków walutowych oraz likwidacji lokat terminowych (30.241,61 zł). Po stronie wydatków przypisano kwotę 127.919,87 zł, w tym wpłaty do Przedsiębiorstwa A w wysokości 101.830,54 zł na poczet nabycia dwóch lokali mieszkalnych w "[...]", nabycie materiałów budowlanych do wykończenia lokali mieszkalnych (6.898,60 zł), zakup wyżywienia (2.160 zł), opłaty notarialne (4.516,60 zł), wpłaty czynszu do Spółdzielni Mieszkaniowej (5.637 zł). Ustalono także, że na dzień 31 grudnia 2007r. małżonkowie zgromadzili środki pieniężne na rachunkach w Banku A płatnych na żądanie w kwotach 349,81 zł oraz 5.606,57 zł. Organ nie dał wiary, że na początek spornego roku małżonkowie zgromadzili kwotę około 65.000 zł przechowywanych w domu. W związku z powyższymi ustaleniami stwierdzono brak pokrycia poniesionych wydatków w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich w kwocie 51.208,32 zł. Ze względu na to, iż małżonkowie posiadali wspólność majątkową powyższa kwota została opodatkowana w częściach równych w formie ryczałtu wg stawki 75 %, zgodnie z art. 30 ust 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 20010r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej cyt. jako p.d.o.f.). Decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że stosownie do art. 10 ust 1 pkt 9 p.d.o.f. źródłami przychodów są, miedzy innymi, tzw. inne źródła, do których jak wynika z regulacji przepisu art. 20 ust 1, zalicza się również przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość tych przychodów ustala się według art. 20 ust. 3 p.d.o.f., na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak ustalonego przychodu na mocy art. 30 ust 1 pkt 7 i ust 8 p.d.o.f. nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu – w wysokości 75 % dochodu. Organ odwoławczy wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy ustalona w zaskarżonej decyzji za 2007r. dysproporcja wydatków nad przychodami znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania z lat poprzedzających przedmiotowy rok. Zarzuty odwołania wskazują bowiem, iż podatnik kwestionuje ustalenia o niemożliwości zgromadzenia oszczędności w latach wcześniejszych. Zarzuca pominięcie faktu osiągania przez niego znacznych dochodów z pracy w byłym ZSRR, czy też nieuwzględnienie dochodów z pracy uzyskiwanych przez dzieci, a także otrzymywanych przez dzieci kredytów studenckich. Nie zgadza się również z wykorzystaniem, do ustalenia wydatków za okres 1996-2006, danych statystycznych o wydatkach gospodarstw domowych. Podtrzymał również twierdzenia, że przechowywane w domu zasoby pochodziły z oszczędności z poprzednich lat pracy i pieniędzy otrzymanych od ojca, brata, syna oraz synowej. Natomiast kwestia wysokości uzyskanych przez małżonków przychodów w 2007r. oraz rozmiaru poniesionych przez nich w tym roku wydatków zasadniczo nie jest sporna. Organ odwoławczy podzielił pogląd organu pierwszej instancji dokonany po analizie materiału dowodowego dotyczącego przychodów i wydatków małżonków za okres 11 lat tj. 1996-2006 zaprzeczający o możliwości wygenerowania na początek 2007r. jakichkolwiek oszczędności, które mogłyby być przechowywane poza systemem bankowym, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ dowiódł, iż z wyjątkiem lat 1997-1999 i 2000r. małżonkowie ponosili wydatki przekraczające osiągnięte dochody. W rozpoznawanej sprawie podatnik na etapie postępowania odwoławczego załączył szereg dowodów dotyczących otrzymywanych w tym okresie pożyczek, dotacji, dodatków, które nie były przedmiotem oceny w postępowaniu przed organem I instancji. W związku z czym organ odwoławczy skorygował ustalenia Naczelnika w zakresie przychodów i wydatków małżonków w latach 1996-2006. Po stronie dochodowej uwzględnione zostały dochody osiągnięte przez synów podatnika: D. i P. P., w kwotach wynikających ze złożonych zeznań podatkowych PIT-30 za 1998r i 1999r. oraz PIT-37 za 2000r. (po pomniejszeniu przychodu o składki na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne). Bezsporne jest bowiem, że synowie strony prowadzili wspólne gospodarstwo domowe z rodzicami do 2004r. włącznie. Ponadto po stronie dochodów w 2002r. organ odwoławczy uwzględnił również stypendium za wyniki w nauce otrzymane przez D. P. w miesiącach maj-lipiec 2002r., w łącznej kwocie 453 zł. Organ odwoławczy doliczył także do dochodów kwotę kredytu studenckiego otrzymanego przez syna D. P. Fakt ten został potwierdzony umową z dnia 16.02.1999r. zawartą przez D. P. z Bankiem. Natomiast wysokość udzielonego kredytu wynika z planu spłaty przedmiotowego kredytu, który jednoznacznie wskazuje, że wypłacone transze kredytu wynosiły łącznie 19.700 zł. Z uwagi na to, że podatnik nie przedstawił w sprawie dowodów pozwalających na ustalenie wysokości wypłat rat kredytu dokonanych w poszczególnych latach organ przyjął zasadę, że do dochodów przez cały okres wypłaty kredytu doliczył równe kwoty tj. po 3.940 zł (5 lat x 3.940 zł = 19.700 zł). Na podstawie informacji uzyskanych od organu I instancji po stronie dochodów uwzględniono także zwrócone małżonkom nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych od zeznań podatkowych złożonych za okres 1997-2005r., pominięte w zaskarżonej decyzji. Podatnik przedłożył także cztery umowy pożyczki, każda opiewająca na kwotę 2.323 zł, otrzymane z Zakładowego Funduszu Mieszkaniowego. Wartość owych pożyczek została ujęta przez organ odwoławczy w dochodach w latach ich otrzymania, natomiast spłata, zgodnie z treścią umów – okres spłaty pożyczek wynosił 12 miesięcy, została wykazana w wydatkach. Organ odwoławczy nie uwzględnił natomiast pożyczek otrzymanych przez małżonków z Kasy Wzajemnej Pomocy. Z godnie z uzyskaną informacją pożyczki zostały uregulowane w terminie. Z uwagi na brak szczegółowej informacji o terminach udzielenia pożyczek oraz terminach ich zwrotu oraz biorąc pod uwagę, że spłacając pożyczki małżonkowie ponieśli wydatki bilansujące się z uzyskaną uprzednio kwotą pożyczki, wartości te (1.500 zł i 900 zł) pominięto w rozliczeniu. Z przedłożonych przez podatnika dowodów wynika także, że małżonkowie w okresie zatrudnienia w "[...]" uzyskali dotacje finansowe finansowane z Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. B. P. uzyskała w latach 2001, 2003 i 2005 świadczenia w łącznej kwocie 2.668 zł, zaś S. P. w latach 1999,2002, 2003 i 2004 uzyskał świadczenia w łącznej kwocie 7.401 zł. Kwoty te organ odwoławczy ujął po stronie dochodów małżonków w poszczególnych latach, w których dotacje wypłacono. W rozliczeniu uwzględniono również zwrot wkładów wniesionych do Kasy Wzajemnej Pomocy, odpowiednio w kwotach 450 zł zwróconej podatnikowi w 2005r. oraz kwocie 580 zł zwróconej jego małżonce w 2006r. Po stronie dochodów przyjęto także przyznany w latach 2000-2002 dodatek mieszkaniowy (za okres od marca do sierpnia 2000r. w miesięcznej wysokości 140,87 zł, za okres od grudnia 2000r. do maja 2001r. miesięcznej wysokości 191,43 zł, za okres od sierpnia 2001r. do stycznia 2002r. w miesięcznej wysokości 113,79 zł, za okres od lutego do lipca 2002r. w miesięcznej wysokości 49,62 zł). Na podstawie przedłożonych pism Spółdzielni Mieszkaniowej po stronie dochodów uwzględniono również przyznane bonifikaty opłat za użytkowanie wieczyste w kwotach 38,96 zł za 2002r. i 38,05 za 2003r. Ponadto odmiennie niż organ pierwszej instancji organ odwoławczy ustalił dochodowość prowadzonej przez B. P. działalności gospodarczej opodatkowanej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przyjmując ją na wyższym poziomie, tj. 60 % przychodu. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że małżonka podatnika do 2006r. posiadała zgłoszoną działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej na straganach i targowiskach. Przedmiotem sprzedaży była chemia gospodarcza. W złożonych zeznaniach PIT-28 wykazano przychody: za 1996r. 34.144 zł, za 1997r. 54.476 zł, za 1998r. 51.773,90 zł, za 1999r. 39.873,50 zł za 2000r. 4.561,40 zł, natomiast od 2001r. do 2006r. składano zeznania nie wykazując przychodu. Z decyzji organu I instancji wynika, że dochodowość tej działalności została ustalona w wysokości 35 % przychodu, brak jest jednakże uzasadnienia dla przyjęcia takiej rentowności. Podatnik przesłuchiwany na tę okoliczność zeznał, że nie dysponuje żadnymi dokumentami dotyczącymi działalności małżonki, nie potrafił także określić dochodowości. Na etapie postępowania odwoławczego wyjaśnił, że na koszty działalności składały się wydatki w kwocie około 100 zł za opłacenie stoiska oraz wydatki na zakup towarów handlowych. Biorąc pod uwagę stosowaną marżę handlową określił stosunek kosztów do przychodu w wysokości 40 %. Organ odwoławczy uwzględnił powyższe, przyjmując dochodowość w podanej przez podatnika wysokości, tj. 60 % przychodu. Nie mniej jednak po stronie wydatków ujął zapłacone składki na ubezpieczenie społeczne wykazane w zeznaniach PIT-28 oraz zapłacony podatek, z uwagi na fakt, że tych kosztów podatnik nie uwzględnił określając dochodowość. Dodatkowo po stronie wydatków ujęto w latach 1999, 2001-2005 wydatki na remont lokalu mieszkalnego w kwotach wynikających ze złożonych zeznań podatkowych, których nie uwzględniono w zaskarżonej decyzji. Przechodząc do kwestii kosztów utrzymania organ odwoławczy wskazał, że jako zasadę przyjąć należy, że winny one być ustalane na podstawie dowodów ich poniesienia. Jednakże w postępowaniu w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów za dopuszczalne uznać należy ustalenie wydatków podatnika na podstawie uśrednionych danych statystycznych, zwłaszcza gdy strona takich kosztów nie wykazuje. Podatnik na etapie postępowania odwoławczego był trzykrotnie wzywany do wskazania wysokości ponoszonych wydatków na utrzymanie gospodarstwa domowego. Podał jednie, że trudno mu odnieść się do powyższego żądania. Wskazał jaku uprzednio w postępowaniu przed organem I instancji, że wydatki te nie były znaczne z uwagi na pomoc od brata i posiadanie działki ogrodniczej (wyżywienie), pomoc od synów (odzież, obuwie). Dodał ,że nie korzystał z płatnych form wypoczynku, sportu, kultury, edukacji, a opłaty z tytułu użytkowania mieszkania i mediów były proporcjonalnie niższe od poniesionych w 2007r. Otrzymana od brata pomoc żywnościowa (mięso, warzywa) wystarczyłyby na pokrycie potrzeb niejednej rodziny. Tymczasem w ocenie organu twierdzenia o zaspokojeniu wszystkich potrzeb żywnościowych rodziny są nieprawdopodobne. Organ nie kwestionuje faktu otrzymywania żywności od brata – J. P. prowadzącego gospodarstwo rolne, jednakże bez wątpienia podatnik musiał ponosić wydatki przykładowo na nabycie takich artykułów żywnościowych jak: pieczywo, napoje, herbata, kawa, cukier, mąka itp. Brat potwierdził przekazywanie podatnikowi produktów rolnych z gospodarstwa, zeznał jednocześnie, że odwiedza brata kilka razy w roku, natomiast on sam przyjeżdża do niego częściej autobusem lub swoim samochodem. Tym samym trudno uznać, iż mięso i warzywa otrzymywane od brata zabezpieczały całkowicie potrzeby rodziny podatnika w tym zakresie. Nadto faktyczna wartość takiego wsparcia musiała ulec obniżeniu o wartość wydatków związanych z podróżami do brata (koszt paliwa, bilety PKS). Tym, że podatnik ponosił wydatki pomimo pomocy brata, świadczą chociażby jego zeznania, iż w spornym roku (prowadził wówczas jednoosobowe gospodarstwo domowe, podczas gdy w latach poprzednich rodzina składała się z czterech osób) na żywność wydatkował kwotę 2.160 zł. Zatem okoliczność otrzymywania płodów rolnych od brata nie ma istotnego wpływu na ogół ponoszonych przez niego kosztów utrzymania. Nie można uznać również za prawdziwe twierdzeń o braku ponoszenia wydatków np. na edukację. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że synowie podatnika uczyli się w szkołach średnich a następnie studiowali. Trudno dać wiarę także temu, że nie ponosili wydatków na odzież czy obuwie, z uwagi na pomoc otrzymywaną przez synów. Nawet gdyby uznać, że sam podatnik nie ponosił takich wydatków bo nosił używaną odzież i obuwie otrzymywane od synów, to nie dotyczy to małżonki podatnika, która takie wydatki ponosić musiała. Odnośnie do kosztów utrzymania mieszkania wskazano, że z dokumentów uzyskanych od spółdzielni mieszkaniowej wynika, że podatnik w 2007r. poniósł wydatki z tego tytułu w wysokości 5.637 zł, co daje miesięcznie kwotę 469,75 zł, podczas gdy w odniesieniu do jednej osoby statystyczne koszty utrzymania mieszkania i nośniki energii w woj. warmińsko-mazurskim wynosiły przykładowo: w 2006r. 140,27 zł, w 2005r. 125,36 zł, w 2004r. 131,26 zł, a zatem koszty te są znacznie niższe od faktycznie poniesionych w 2007r. Dlatego też kwestionowanie przyjęcia tych wartości jest nieuprawnione. Tym samym w niniejszej sprawie zasadnym było wykorzystanie dla ustalenia kosztów utrzymania rodziny w latach 1996-2006 uśrednionych danych statystycznych ogłaszanych przez GUS. W niniejszej sprawie istotna jest także ocena twierdzeń podatnika o otrzymanych darowiznach stanowiących jego zdaniem między innymi źródło oszczędności gotówkowych na początku spornego roku. Analiza zeznań podatnika i jego brata prowadzi, w ocenie organu do wniosku, iż fakt otrzymania środków pieniężnych w wysokości 115.000 zł pochodzących z darowizny od ojca P. P. w 1998r. nie został potwierdzony. Organ wskazał na istotne sprzeczności co do okoliczności darowizny występujące w złożonych zeznaniach, na fakt, iż zarówno darczyńca jak i osoba wskazana jako jeden ze świadków otrzymania darowizny nie żyją oraz na brak potwierdzenia w dokumentach urzędowych - darowizna nie została zgłoszona w urzędzie skarbowym. Co w ocenie organu daje podstawy do odmówienia wiarygodności zeznaniom podatnika w tym przedmiocie. Nie bez znaczenia są także wyjaśnienia podatnika o sposobie przechowywania pieniędzy. Nie można bowiem uznać za racjonalne przechowywanie znacznej sumy pieniędzy poza systemem bankowym, rezygnując z dochodu w postaci odsetek i narażając środki pieniężne na utratę, czy też uszkodzenie w skutek zdarzeń losowych, w sytuacji gdy podatnik w innych przypadkach korzystał z usług banku, lokował środki pieniężne, posiadał rachunki bankowe. Wątpliwości budzi także fakt otrzymania przez podatnika darowizny od brata J. P.. Podatnik zeznał bowiem, że pieniądze w kwocie 35.000 zł otrzymał w latach 1997-1999 za pomoc udzieloną w pracach w gospodarstwie. Na tą okoliczność nie sporządzono umowy, zaś pieniądze przechowywał razem ze środkami uzyskanymi od ojca w jego skrytce. Brat podatnika potwierdził fakt przekazania darowizny w kwocie około 30.00 – 35.000 zł, jednak wskazał, że pieniądze przekazywał w latach 2006-2009 za pomoc brata przy budowie obory oraz remontach budynków gospodarczych i domu. Ta istotna rozbieżność co do daty otrzymania pieniędzy podważa prawdziwość zeznań podatnika, skoro bowiem otrzymywał on pieniądze przez okres 4 lat od 2006r. to kwota 35.000 zł nie mogła stanowić jednego ze źródeł oszczędności na początek spornego roku. Trudno również przyjąć, że pieniądze były przechowywane w skrytce z pieniędzmi otrzymanymi od ojca w 1998r. Podatnik sprostował swoje zeznania w tym zakresie i przyznał, że faktycznie środki te otrzymał w latach 2006-2009, tym samym za wiarygodną należy uznać wersję podawaną przez brata podatnika, tym bardziej, że podatnik posiada wykształcenie budowlane i pracował na budowach. Przy czym nie można w tej sytuacji mówić o darowiźnie, gdyż zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny umowa darowizny cechuje się bezpłatnym charakterem, a z okoliczności niniejszego przypadku wynika, że podatnik otrzymał wynagrodzenie za pomoc w określonych pracach budowlanych. Dochód ten, co jest faktem bezspornym, nie został zgłoszony do opodatkowania. Wskazanie zaś źródeł na pokrycie wydatków jest tylko wtedy skuteczne, gdy są to środki wcześniej opodatkowane lub wolne od podatku. Odmienna ocena spornego świadczenia nie była możliwa z uwagi na fakt, że żadna ze stron nie była w stanie wskazać wartości poszczególnych świadczeń przekazywanych w poszczególnych latach. Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji w zakresie uznania za wiarygodne otrzymania przez małżonków w latach 2005-2007 darowizn od syna D. P. w kwocie 9.000 GBP, który od 2005r. zamieszkuje w Wielkiej Brytanii. Fakt uzyskiwania przez syna dochodów z pracy w Wielkiej Brytanii potwierdzają złożone przez niego zeznania PIT 36 z załącznikiem PIT ZG za 2005 i 2006r. Ponadto wbrew zarzutom odwołania organ I instancji nie twierdził, że pieniądze gromadzone na lokatach bankowych pochodziły wyłącznie od syna. Przeciwnie w decyzji wyraźnie wskazane zostało, iż nie uwzględniono w wydatkach wartości nabycia 5.160 GBP wpłaconych na lokaty terminowe w 2005 i 2006r. oraz środków wypłaconych na lokaty w 2007r. w kwocie 3.840 GBP. Natomiast z zestawienia przedstawionego przez organ I instancji wynika, że małżonkowie w latach 2005-2006 założyli lokaty terminowe na łączną kwotę prawie 20.000 GBP. Organ odwoławczy nie podziela również zarzutu dotyczącego pominięcia uzyskanych przez podatnika dochodów z tytułu zatrudnienia na budowach w byłym ZSRR. Ze zgromadzonych dowodów wynika bowiem, że podatnik był zatrudniony w latach 1988-1991 na dwóch budowach w byłym ZSRR, za co otrzymał łącznie wynagrodzenie walutowe nie przekraczające kwoty 3.000 USD oraz 8.000 rubli. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że podatnik nie przedstawił żadnych dowodów na to, iż środki te były przechowywane i zostały wykorzystane dopiero w 2007r. Podatnik nie przedłożył również dowodów na poparcie twierdzeń, że podczas pracy w latach 1988-1991 w byłym ZSRR zakupił duże ilości wyrobów złotniczych, ze sprzedaży których uzyskał w latach następnych znaczne dochody (w latach 1995-2000 kwotę 21.216 zł, zaś ze sprzedaży złota i dolarów w latach 1996-2007 kwotę 95.000 zł). Dodatkowo wskazano, że podatnik nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność zbywania wyrobów złotniczych. Zwrócono również uwagę, że podatnik nie był konsekwentny w twierdzeniach dotyczących środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży złota. Raz zeznał, że za uzyskane środki kupował dolary, które następnie przy korzystnym kursie sprzedawał w kantorach, z czego uzyskał przychód w wysokości 12.000 – 15.000 zł. Następnie wskazał, iż ze sprzedaży złota uzyskał kwotę 21.000 zł, a pieniądze te wydatkował na ogólne potrzeby rodziny w latach 1995-2000. W konsekwencji tego organ odwoławczy uznał , że środki te nie mogły stanowić źródła oszczędności na początek spornego roku. Organ nie uznał także twierdzeń podatnika dotyczących przechowywania pieniędzy w gotówce (około 65.000 zł) w domu przez okres kilku lat. Nie można bowiem uznać za racjonalną decyzję o przechowywaniu ich poza systemem bankowym, rezygnując tym samym z odsetek, w sytuacji gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że małżonkowie często korzystali z usług bankowych. W okresie lat 2004-2007 deponowali środki na lokatach terminowych, posiadali także rachunki bieżące. Ponadto, we wskazanym okresie podatnik założył 39 lokat terminowych zarówno walutowych (USD, GBP, EURO) jak i PLN , również jego małżonka w 2007r. dysponowała dwoma rachunkami walutowymi płatnymi na żądanie: w USD i EURO oraz posiadała dwie lokaty terminowe walutowe w USD i GBP. Z analizy sytuacji finansowej małżonków wynika, że nie dysponowali oni znacznymi dochodami, często posiłkowali się pożyczkami np. na cele mieszkaniowe. Taki obraz sytuacji finansowej potwierdza również fakt otrzymywania w latach 2000-2002 dodatku mieszkaniowego przyznawanego osobom o zdecydowanie niskich dochodach, czy też zarobkowanie przy zbiorze i sprzedaży runa leśnego. Na skutek badania zestawienia przychodów organ odwoławczy doszedł do wniosku, że organ I instancji popełnił błąd ustalając wysokość przychodów z likwidacji lokat walutowych. Organ zaliczył bowiem do dochodów wypłatę z lokaty terminowej kwoty 1.511,80 GBP (równowartość 8.369,48 zł), dokonanej w dniu 2 maja 2007r. oraz wypłatę z rachunku walutowego w dniu 17 maja 2007r. kwoty 1.480 GBP (równowartość 8.193,28 zł). Tymczasem w rzeczywistości doszło jedynie do przesunięcia środków pomiędzy lokatą a rachunkiem bankowym. Zatem nie można przyjąć, że z tytułu dokonania tej operacji powstał w dniu 2 maja 2007r. przychód w kwocie 8.369,48 zł, przychód ten powstał dopiero w momencie wypłaty z tego rachunku kwoty 1.480 GBP w dniu 17 maja 2007r. w wysokości 8.193,28 zł. Organ I instancji pominął, także fakt otrzymania przez podatnika kaucji gwarancyjnej w związku z wynajmem mieszkań przy ul. "[...]" w kwocie 1.980 zł. Na podstawie powyższych ustaleń organ odwoławczy obliczył, iż uzyskany przez małżonków w 2007r. dochód faktycznie wyniósł 77.378,45 zł, z czego wynika, że organ I instancji zawyżył dochód ustalając go w wysokości 82.667,93 zł. Bezsporne jest, że na rachunek wspólny małżonków podatnik w 2007r. wpłacił łącznie kwotę 108.737, 40 zł. Materiał dowodowy wskazuje natomiast, że źródłem pokrycia tych wpłat ze środków opodatkowanych i wolnych od opodatkowania mogła być jedynie kwota 29.934,53 zł pochodząca z likwidacji lokat walutowych (21.872,13 zł), z wynagrodzenia (468,40 zł i 2.354 zł) oraz z dochodu z najmu (5.240 zł). Ogółem w 2007r. dochód małżonków wyniósł 77.378,45 zł, wydatki 133.876,25 zł, a przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach 56.497,80 zł. Jednakże biorąc pod uwagę zakaz wynikający z art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej cyt. jako Ord. pod.), organ odwoławczy nie mógł wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżył S. P., reprezentowany przez pełnomocnika, wnosząc o uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 77 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz. U. z 2000, Nr. 98, poz. 1071 ze zm., dalej cyt. jako k.p.a.) oraz naruszenie art. 191 Ord. pod. i art. 20 ust 3 p.d.o.f. W uzasadnieniu strona skarżąca wskazała, że organ odwoławczy wbrew art. 191 Ord. pod. bezpodstawnie przyjął, że przychody podatnika i jego małżonki w 2007r. w kwocie 56.497,80 zł nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach. Organ bezzasadnie odmówił, także wiary wyjaśnieniom skarżącego oraz świadka J. P., w przedmiocie utrzymania rodziny. Korzystanie ze wsparcia rodziny posiadającej gospodarstwo rolne jest wszak zupełnie naturalne w obecnej rzeczywistości. Od ojca otrzymywał ponadto cukier i mąkę, które to produkty uzyskiwał on w formie deputatu. Uzyskiwana pomoc od ojca i brata w pełni zaspokajała potrzeby żywieniowe rodziny. Podobnie naturalnym jest zaopatrywanie się rodziny w używaną odzież i obuwie, skoro rodzina miała dostęp do takich artykułów z zagranicy. Wydatki na edukację dzieci były także znikome, ponieważ synowie kształcili się w uczelniach państwowych i w miejscu zamieszkania, co eliminowało koszty zakwaterowania i dojazdów. Tym samym niezasadne jest powoływanie się przy ustaleniu kosztów utrzymania rodziny na podstawie danych statystycznych GUS. Rodziny skarżącego pod żadnym względem nie można uznać za rodzinę przeciętną. Styl życia z jednej strony wyznaczały bowiem w niej z jednej strony skromność i oszczędność, a z drugiej ogromna pracowitość i przedsiębiorczość, które to cechy umożliwiały uzyskanie środków pieniężnych dla nabycia lokali mieszkalnych dla dzieci. Wskazano, że oszczędności zgromadzone przez skarżącego pochodziły z całego jego dorosłego życia a nie tylko z ostatnich dziesięciu lat. Zaczął pracować już w wieku 13 lat. W jego ocenie organy podatkowe błędnie oceniły treść świadectw pracy (z okresu pracy zagranicą w byłym ZSRR) przyjmując, że wynagrodzenie wypłacane było częściowo w USD, a częściowo w rublach. W rzeczywistości wynagrodzenie wypłacane było w bonach, praktyczna wartość takiego wynagrodzenia było więc odpowiednio wyższe niż wynika to z oceny organów. W tym czasie skarżący uzyskiwał także dodatkowe przychody, dokonując korzystne zakupy wyrobów złotniczych i innych deficytowych towarów. Była to powszechnie stosowana praktyka w czasach przed transformacją 1989r., która w większości nie wymagała dokumentacji. Także małżonka skarżącego pracowała zawodowo. W latach 90 tych otrzymała odprawę oraz rekompensatę z tytułu braku podwyżek płac. Po utracie zatrudnienia niezwłocznie rozpoczęła działalność gospodarczą. Rodzice małżonki także posiadali gospodarstwo rolne, z którego przekazywali produkty żywnościowe. Organy bezzasadnie odmówiły wiary wyjaśnieniom skarżącego dotyczącego uzyskanych darowizn od brata i ojca. Tymczasem rodzina skarżącego wspierała się wzajemnie w różny sposób. Darowizny stanowiły więc naturalną konsekwencję w stosunkach rodzinnych. Rozbieżności w zeznaniach skarżącego i jego brata wynikają ze znacznego upływu czasu oraz z faktu, że nie były to darowizny jednorazowe. Skarżący część posiadanych środków lokował w bankach, a część przechowywał poza systemem bankowym na wypadek pojawienia się korzystnych okoliczności zakupów towarów lub waluty. Tak praktyka wynikała także z tradycji rodzinnych. Ojciec skarżącego nakłaniał go do przechowywania określonej puli oszczędności poza systemem bankowym kierując się swoim wcześniejszym doświadczeniem życiowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoją decyzję, jak również wcześniejszą argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo podniósł, iż organ prawidłowo ocenił dowody przedłożone w postępowaniu na okoliczność zatrudnienia i wysokość dochodów skarżącego na budowach w byłym ZSRR. Dokumenty dotyczące zatrudnienia w okresie od 30 marca 1988r. do 13 kwietnia 1989r. (umowa o pracę, rozliczenie końcowe) nie potwierdzają, żeby skarżący uzyskał z tego tytułu wynagrodzenie w dolarach. Załączone do skargi świadectwo pracy wskazujące wysokość zarobków skarżącego z tytułu zatrudnienia w byłym ZSRR na kwotę 386 USD rodzi wątpliwości, gdyż wystawiono je w 1995r. przez firmę A, a zatem nie przez przedsiębiorstwo zatrudniające skarżącego ("[...]"), dodatkowo niezgodność dotyczy także zajmowanego stanowiska. Ponadto sam skarżący wskazywał, wbrew twierdzeniom zawartym obecnie w skardze, że zarabiał w dolarach i rublach. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz 1270 ze zm., cyt. dalej jako p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji co do zgodności z prawem, sąd zbadał więc prawidłowość wydanych w sprawie aktów zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Należy jednak zauważyć, że potrzeba kontroli decyzji w aspekcie zgodności z prawem materialnym możliwa jest tylko w przypadku braku istotnych naruszeń prawa procesowego a w szczególności braku naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego i zapewniających prawidłowość ustaleń faktycznych. Tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje bowiem możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialno - prawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego. Na wstępie wskazać należy, iż dla Sądu niezrozumiały jest zarzut naruszenia przez organ art. 77 i 80 k.p.a. Postępowanie podatkowe prowadzone jest na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, a k.p.a. znajduje do nich zastosowanie jedynie fragmentaryczne, w sytuacjach nieuregulowanych przepisami Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. przepisów kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII, które to regulacje odnoszą się do udziału prokuratora oraz postępowania w spawie skarg i wniosków. Wskazane przez skarżącego przepisy k.p.a. znajdują swoje odpowiedniki w Ordynacji podatkowej. Sąd przyjął zatem, na podstawie uzasadnienia skargi, że podobnie jak odwołanie złożone w postępowaniu podatkowym, wniesiona skarga kwestionuje przede wszystkim prawidłowość poczynionych ustaleń faktycznych, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności przepisów dotyczących postępowania dowodowego. Charakter sprawy, jak i wskazywane przez podatnika w toku postępowania okoliczności i zarzuty, powodowały, że obowiązkiem organu odwoławczego było zbadanie prawidłowości decyzji organu I instancji i to bez ograniczania się tylko do tych okoliczności faktycznych, na które powoływał się podatnik. Obligowała do tego zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art.122 Ord. pod, zgodnie z którą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizacji tej zasady służą inne reguły postępowania, szczegółowiej określające obowiązki organów prowadzących postępowanie. I tak, w art. 187§1 Ord. pod. nałożono na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego a w art. 191 Ord. pod. obowiązek oceny całego materiału dowodowego celem wykazania, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast w art.180§1 Ord. pod. wprowadzony został tzw. otwarty system dowodów, polegający na tym, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Należy przy tym podnieść, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy obowiązany jest do ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji lecz rozstrzygnąć ją we własnym zakresie merytorycznie w ramach przedmiotu ( rodzaju ) sprawy. W ocenie sądu zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia cytowanych wyżej przepisów postępowania , a podniesione w skardze zarzuty są bezzasadne. Organ odwoławczy dokonał bowiem wszechstronnej i wnikliwej oceny zebranego materiału dowodowego, co miało swój wyraz w tym, że organ odwoławczy z własnej inicjatywy uzupełnił zgromadzony w sprawie materiał o nowe dowody, które w przeważającej części były korzystne dla skarżącego. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera szczegółową analizę zebranych dowodów w ich wzajemnym powiązaniu oraz wskazuje przesłanki poczynionych ustaleń faktycznych. Dokonana ocena dowodów nie narusza, wbrew odmiennemu stanowisku skargi, zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ord. pod. Dokonana bowiem została zgodnie z regułami logiki i doświadczenia życiowego. Należy przy tym jeszcze raz podkreślić, że rozważając okoliczności sprawy i czyniąc ustalenia faktyczne, organ odwoławczy w szerokim zakresie przyjmował ustalenia korzystne dla podatnika. Zgodnie z art. 20 ust. 3 p.d.o.f. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym w myśl art. 20 ust. 3 p.d.o.f. musi mieć walor legalności. Innymi słowy, mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Ustawodawca obowiązek podatkowy powiązał więc nie z momentem uzyskania przychodu, bowiem z przyczyn obiektywnych jest on nie do uchwycenia, a z momentem wydatkowania takiego przychodu. Zatem w poddanym wykładni przepisie chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez skarżącego mienia zostały sfinansowane przedmiotowe wydatki (vide: wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2006r., sygn. akt II FSK 71/06, opubl. w internetowej bazie orzeczeń NSA). Pod pojęciem roku podatkowego, w którym wystąpiły przesłanki wymienione w art. 20 ust. 3 p.d.o.f., należy rozumieć rok osiągnięcia przychodu podlegającego opodatkowaniu. Oznacza to, że przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych podlegają opodatkowaniu dopiero w momencie, gdy zostaną ujawnione w postaci poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego w danym roku podatkowym mienia. Z treści wskazanego przepisu wynika, że ustalając mienie podatnika zgromadzone w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, uwzględnia się tylko takie mienie, które pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opodatkowanie przychodu (dochodu) z nieujawnionego źródła następuje w roku podatkowym, w którym został on przez podatnika wydatkowany, a nie w roku jego faktycznego osiągnięcia. Dopiero w roku poniesienia wydatków powstaje obowiązek podatkowy, który przekształca się w zobowiązanie podatkowe w wyniku wydania i doręczenia decyzji ustalającej to opodatkowanie (zobowiązanie) - vide: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 kwietnia 2008r., sygn. akt I SA/Gl 973/07, wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 stycznia 2010r., sygn. akt I SA/Łd 691/09. Podkreślenia wymaga, że postępowanie w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł charakteryzuje się szczególną zasadą rozkładu ciężaru dowodu, jest ono bowiem niejako dwuetapowe. W pierwszej fazie to organ podatkowy powinien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiągnięcie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa dowodowa przechodzi na podatnika. Teraz to on powinien wykazać, że wydatki, o których mowa, znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w zgromadzonym mieniu. Jeżeli zatem w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. W interesie podatnika bowiem jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku, gdyż z takiego faktu wyprowadza on dla siebie korzystne skutki prawne, często również tylko on posada wiedzę na ten temat. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy wykazał, że wydatki poniesione przez skarżącego znacznie przekraczały dochód wynikający z zeznania podatkowego, zatem zasadnie uznał on, że od tej chwili wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach obciąża stronę. W niniejszej sprawie spór dotyczy w głównej mierze ustaleń dotyczących kosztów utrzymania rodziny i prawdziwości twierdzeń skarżącego co do realności i wysokości uzyskiwania przez niego przychodów w postaci darowizn od ojca i brata oraz z tytułu wynagrodzenia za pracę w byłym ZSRR, za część którego dokonywał zakupu dużej ilości wyrobów złotniczych. Według wyjaśnień skarżącego właśnie te źródła przychodów, obok wykazanych i uznanych przez organy podatkowe, pozwalały na zgromadzenie oszczędności, które zostały przeznaczone przez podatnika i jego małżonkę na zakup dwóch lokali mieszkalnych. Organy podatkowe ustaliły jednak, że twierdzenia podatnika nie są wiarygodne i nie znajdują oparcia w zebranych dowodach. Rozważając twierdzenia skarżącego, dowody i okoliczności związane z każdym z wymienionych spornych źródeł przychodów, organy podatkowe (a w szczególności organ odwoławczy) wskazały obszernie przesłanki ocen i przyjętych ustaleń. Jak już wskazano uczyniono to zgodnie z wymogami art. 122, 187 § 1 oraz art.191 Ord. pod. Ustalając możliwość zgromadzenia zasobów finansowych w 2007 roku organy podatkowe prawidłowo przyjęły koszty utrzymania w oparciu o dane wynikające z roczników statystycznych (danych Urzędu Statystycznego k. 64-68 akt postępowania odwoławczego). Zaskarżona decyzja szczegółowo podaje sposób i źródła na jakich oparto te ustalenia. Sam skarżący nie podał bowiem ani dowodów ani okoliczności, które pozwalałyby na inne ustalenia w tej kwestii. Skarżący powoływał się bowiem jedynie na prowadzenie bardzo oszczędnego trybu życia, dostarczania wszystkich produktów żywnościowych przez brata, ojca oraz rodziców żony, zaś odzieży, czy obuwia od synów. Nie sposób przyjąć twierdzeń skarżącego w tym zakresie. Wskazać należy bowiem, iż sam skarżący w złożonym oświadczeniu o poniesionych wydatkach w 2007r.(Tom I k. 111) wskazał, że na samo wyżywienie przeznaczył kwotę 2.160 zł i to w sytuacji, gdy w tym roku prowadził samodzielnie gospodarstwo domowe (w latach 1996-1999 zamieszkiwał razem z żoną i dwoma synami, zaś od 2005 do 2006r. prowadził wspólnie gospodarstwo z żoną). Trudno byłoby więc przyjąć jak wskazywał sam skarżący, że we wcześniejszym okresie nie wydawał nic na ten cel. Wskazał również, że w 2007r. ponosił wydatki np. na eksploatację samochodu łącznie w kwocie 860 zł. Zdaniem Sądu organ , wyliczając dokładnie koszty utrzymania wykazał, że dane podawane przez skarżącego są nieprawdopodobne i zaniżone. Wsparcie się na danych statystycznych nie odrywa ustaleń organu od rzeczywistości, wręcz przeciwnie pozwala oprzeć kalkulację kosztów o realia danego roku podatkowego. Sąd doszedł do przekonania, że zarzut dotyczący braku uznania za źródło przychodów darowizn uzyskanych od ojca (w kwocie 115.000 zł) i brata ( w kwocie 35.000 zł) nie zasługuje na uwzględnienie. Potwierdzeniem wersji skarżącego nie stały się zeznania jego brata. Wręcz przeciwnie po ich porównaniu, jak prawidłowo wskazał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, wyszły znaczące różnice. Sam podatnik w stosunku do wskazywanej darowizny od ojca nie podał żadnych szczegółów dokonania tej darowizny. Podał jedynie, że uzyskaną kwotę pieniędzy otrzymał jednorazowo, "do ręki", w obecności brata M. P. i zmarłego brata J. P. i przechowywał w skrytce u ojca podobnie jak środki uzyskane z darowizny od brata (vide tom III k. 7 i 171). Natomiast jego brat zeznał, że nie pamięta aby rodzice przekazywali darowizny swoim dzieciom, na pewno przekazywali pieniądze, ale nie wie ile i komu (vide tom III k. 91). Poważne rozbieżności, co do czasu i sposobu przekazania istnieją także w stosunku do darowania kwoty 35.000 zł. Brat podatnika wskazał, że kwotę tę przekazywał bratu w latach 2006-2009 ratami za pomoc w pracach budowlanych ( vide: tom III k. 90), zaś skarżący początkowo podawał, że otrzymał je w latach 1997-1999 (vide: tom III k. 7). Analiza przeprowadzonych dowodów, w ocenie Sądu, potwierdza prawidłowość zakwestionowania przez organ odwoławczy faktu otrzymania w/w darowizn przez skarżącego. Podobne wątpliwości budzą wyjaśnienia skarżącego dotyczące faktu zachowania do 2007r. środków uzyskanych z pracy w byłym ZSRR w tatach 1988 - 1991r. oraz samej wysokości i waluty uzyskiwanego wynagrodzenia. (vide np: zaświadczenie o zatrudnieniu tom I, k. 91, rozliczenie końcowe tom I. k 99-100). Podatnik nie przedłożył także dowodów świadczących o tym, że za uzyskane z pracy za granicą środki przeznaczył na zakup dużej ilości wyrobów złotniczych oraz waluty w postaci USD. Skarżący nie potrafił bowiem wskazać ani kwot uzyskanych z tych źródeł, na początku wskazywał, że z obydwu źródeł uzyskał ok. 12.000- 15.000 zł, później, że ze sprzedaży samego złota uzyskał kwotę około 21.000 zł (vide. Tom III k. 5 i 8), nie potrafił wskazać również miejsc, w których dokonywał zbycia złota ani danych potencjalnych nabywców. Mając powyższe na względzie zgodzić należy się z oceną organów, że nie ma podstaw aby przyjąć, iż na początku 2007 roku skarżący dysponował znacznymi oszczędnościami zgromadzonymi ze źródeł przychodów uzyskiwanych kilkanaście lub nawet kilkadziesiąt lat wcześniej w kwocie 65.000zł. Trafnie przy tym organy podatkowe wskazały na brak potwierdzenia w zebranych dowodach i na okoliczności związane z sytuacją ekonomiczną rodziny skarżącego. Sam skarżący wskazuje na różne źródła finansowania tej kwoty np. ze sprzedaży złota, następnie zaś twierdzi, że środki te przeznaczył na ogólne potrzeby w latach 1995-2000 (vide: tom I k. 103, tom III k. 5). W ocenie Sądu organy podatkowe trafnie oceniły, iż przechowywanie 65.000 zł - uzyskanych z różnych źródeł w latach poprzednich - w domu, a więc poza systemem bankowym budzi wątpliwości , tym bardziej, iż skarżący często korzystał z usług bankowych i to różnego rodzaju. Wraz z żoną posiadał zarówno rachunki bieżące, jaki i zakładał lokaty terminowe, posiadał rachunki walutowe i terminowe lokaty walutowe. Zatem w przypadku skarżącego nie można mówić, iż nie ufał bankom i bał się korzystać z ich usług , bądź też nie był świadomy, że lokując posiadane środki w banku można uzyskać dodatkowe dochody z tego tytułu. Zauważenia wymaga przy tym trafna ocena wyjaśnień skarżącego (przesłuchanego w charakterze strony , t.III k.8i nast. , k.35, k.169 i nast. ) jako niewiarygodnych i zmiennych . Taka ocena dokonana przez organ podatkowy w niczym nie narusza reguły art. 191 Ord. pod. i została wszechstronnie umotywowana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Tu stwierdzić nadto należy , iż w odniesieniu do wymienionej kwoty 65 .000 zł , podatnik wskazywał różne okoliczności jej pochodzenia i wydatkowania ( vide: T.III , k. 8, 169 , 171 ). Podawał więc , że na kwotę tę złożyły się m.in. przychody ze sprzedaży złota i dolarów a także darowizna ( 35.000zł) od brata , że przechowywał ją w skrytce u ojca łącznie z pieniędzmi otrzymanymi od ojca (t.III , k.171) , podając jednak i to , że nie pamięta ile pozostawało mu w 2007roku , że dołożył na zakup samochodu , że część wydał na zakup funtów brytyjskich (t.III k.169) , że część przychodów ze złota wydał na "ogólne potrzeby" w latach 1995-2000. Natomiast z zeznań brata skarżącego ( J. P. , t.III k.93 ), także trafnie ocenionych przez organy podatkowe , trudno wywieść potwierdzenie wersji prezentowanej przez skarżącego zarówno co do kwoty 35.000 zł , jak i co do zakresu i częstotliwości pomocy żywnościowej . Jeszcze raz podkreślić zatem należy, że zgodnie z art. art. 20 ust. 3 p.d.o.f., ustalając mienie podatnika zgromadzone w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, uwzględnia się tylko takie mienie, które pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tymczasem w większości przypadków skarżący powoływał się na mienie, które nie spełnia tych wymogów np. nie zgłoszone darowizny, złoto, czy waluty pochodzące z nieznanego źródła. Mając na uwadze powyższe rozważania, stwierdzić zatem należy, że nie doszło do zarzucanego skargą naruszenia przepisów postępowania w zakresie postępowania dowodowego i poczynionych w zaskarżonej decyzji ustaleń faktycznych. W konsekwencji prawidłowe jest także zaskarżone rozstrzygnięcie co do wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach i pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W tej sytuacji organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. oraz art. 30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f., określając wysokość zryczałtowanego podatku. Należy przy tym podnieść, że z ustaleń organu odwoławczego wynikałby podatek w wyższej wysokości lecz ze względu na treść art. 234 Ord. pod. nie było możliwości wydania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się. Z przedstawionych względów sąd uznał, że zaskarżona decyzja wydana została zgodnie z prawem. Na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzec więc należało jak w sentencji wyroku.