I SA/Ol 361/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska sędzia WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 października 2025 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 17 czerwca 2025 r., nr 2801-IOV-2.603.1.2025 w przedmiocie zawieszenia wznowionego postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług oddala skargę. P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. (dalej jako Spółka, skarżąca, podatnik, strona) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej jako WSA) w Olsztynie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako Dyrektor IAS, Dyrektor, DIAS) z 17 czerwca 2025 r. w przedmiocie zawieszenia wznowionego postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług. Jak wynika z nadesłanych akt sprawy i treści zaskarżonego postanowienia, Spółka zwróciła się do Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej jako Naczelnik UCS, Naczelnik, NUCS) z wnioskiem z 17 stycznia 2025 r. o wznowienie postępowania w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za okres od listopada 2018 r. do marca 2019 r., zakończone decyzją Naczelnika z 27 listopada 2023 r., nr 378000-COP1.4103.73.2023.KP.SZD (dalej jako "decyzja z 27 listopada 2023 r.", "decyzja ostateczna"). We wniosku o wznowienie Spółka zwróciła się o wstrzymanie wykonania tej decyzji. WSA w Olsztynie wyrokiem z 10 kwietnia 2024 r., I SA/OI 54/24, oddalił skargę Spółki na decyzję z 27 listopada 2023 r. W toku pozostaje rozpoznanie skargi kasacyjnej podatnika od powyższego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelnik postanowieniem z 19 lutego 2025 r., nr 378000-CZC1.603.1.2025 wznowił postępowanie w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za okres od listopada 2018 r. do marca 2019 r., zakończone decyzją Naczelnika z 27 listopada 2023 r. Następnie postanowieniem z 19 marca 2025 r. zawiesił je do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.), dalej jako O.p. (karty nr 90-88 akt NUCS). Jednocześnie wydał tego dnia postanowienie o odmowie wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika z 27 listopada 2023 r., na podstawie art. 246 § 1 O.p. (k. 91). Na skutek zażalenia DIAS utrzymał w mocy postanowienie NUCS z 19 marca 2025 r. Dyrektor powołał art. 201 § 1 pkt 2 O.p. i uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętą w składzie siedmiu sędziów 5 czerwca 2017 r., II GPS 1/17. Podniósł, że postępowanie sądowoadministracyjne w tej sprawie nie zostało zakończone, gdyż skarga kasacyjna podatnika z 12 czerwca 2024 r. nie została przez NSA rozpoznana. Wywołane wnioskiem postępowanie wznowieniowe ma charakter wtórny wobec toczącego się postępowania sądowego. Powoduje to, że zasadnie Naczelnik zawiesił wznowione postępowanie zakończone decyzją ostateczną do czasu prawomocnego zakończenia sprawy zawisłej przed sądem administracyjnym. Podniesione w zażaleniu zarzuty naruszenia art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 202 i art. 246 § 1 O.p. DIAS uznał za bezzasadne. Poinformował o treści art. 205a § 1 pkt 4 O.p. i zauważył, że postanowieniem z 19 marca 2025 r. Naczelnik odmówił wstrzymania wykonania ww. decyzji ostatecznej. Spółka wnosząc do tut. Sądu skargę na powyższe postanowienie Dyrektora IAS podniosła zarzuty naruszenia: 1) art. 233 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a) in principio O.p. przez błędne zastosowanie, w miejsce jednego z rozstrzygnięć opisanych w art. 233 § pkt 2 lit. a) in fine albo pkt 2 lit. b) O.p. czyli błędną kontrolę instancyjną, poprzez brak rozpatrzenia zasadniczego zarzutu podatnika i pozostawienie w obiegu prawnym postanowienia Naczelnika z 19 marca 2025 r. w przedmiocie zawieszenia postępowania pomimo tego, że kontrolowane postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 121 § 1 w zw. z art. 202 i z art. 246 § 1 O.p., przez niezastosowanie, 2) art. 237 w zw. z art. 239 O.p., 3) art. 122 w zw. z art. 121 oraz art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p., przez nieuwzględnienie istotnych dowodów, w tym w postaci wyroku wiążącego organ. Powyższe zarzuty stały się podstawą wniosku o uchylenie postanowienia DIAS. W treści skargi podniesiono, że istotą sporu było to, że rozstrzygnięcie o zawieszeniu postępowania było przedwczesne i nastąpiło przed rozstrzygnięciem wydanym na podstawie art. 246 § 1 O.p. o wstrzymaniu z urzędu lub na żądanie strony wykonania decyzji, jeżeli okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Istota sporu wyraźnie wskazana przez podatnika w zażaleniu nie została prawidłowo wychwycona przez organy podatkowe. Jak podniesiono w skardze, skoro w myśl art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a stan faktyczny w niniejszej sprawie jest dynamiczny i wydawane są kolejne wyroki sądów powszechnych – którymi organ jest związany – mające wpływ na ocenę prawidłowości decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania, to wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej jest niezbędne. Przedwczesne zawieszenie postępowania uniemożliwia wydanie postanowienia w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji z 27 listopada 2023 r., co powinno nastąpić ze względu na istotny interes podatnika zagrożonego egzekucją. O tym, że taka egzekucja się toczy, organy mają wiedzę z urzędu. W konsekwencji, w niniejszej sprawie powinno nastąpić wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu, a dopiero później ewentualnie zawieszenie postępowania. Jak zauważyła skarżąca organ odnotował wprawdzie, że postanowieniem z 19 marca 2025 r. Naczelnik odmówił wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej. Jednakże nie dostrzeżono, że skarżący wskazał w toku postępowania na kolejną przyczynę uzasadniającą wstrzymanie wykonania zaskarżonego postanowienia w postaci tak ważnego dokumentu jak prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w A. (nie sprecyzowano w skardze o jaki wyrok chodzi). Autor skargi stwierdził, że organ odwoławczy winien był rozpoznać nie tylko zażalenie strony, ale także kwestię zasadności dokonanej przez NUCS odmowy wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem skargi w rozpatrywanej sprawie jest postanowienie Dyrektora IAS z 17 czerwca 2025 r. wydane w zakresie zawieszenia z urzędu postępowania wznowionego na wniosek podatnika, dotyczącego podatku od towarów i usług. Jako materialną podstawę zawieszenia wznowionego postępowania organy podatkowe obu instancji wskazały art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia m.in. w przypadku, gdy w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego wszczęto postępowanie podatkowe w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu (decyzji podatkowej) lub wznowienia postępowania w sprawie kontrolowanego przez sąd rozstrzygnięcia. W takiej sytuacji organ podatkowy obowiązany jest zawiesić to postępowanie na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego. Wynika to jednoznacznie z uchwały z 5 czerwca 2017 r., II GPS 1/17, podjętej w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (treść uchwały jest dostępna na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższa sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z 19 lutego 2025 r. Naczelnik UCS wznowił postępowanie w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za okres od listopada 2018 r. do marca 2019 r., zakończone decyzją Naczelnika z 27 listopada 2023 r. Wskazana decyzja stała się przedmiotem skargi skierowanej do WSA w Olsztynie. Sąd ten oddalił skargę nieprawomocnym wyrokiem z 10 kwietnia 2024 r., I SA/OI 54/24, od którego Spółka wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarga kasacyjna nie została rozpoznana, co powoduje, że uchwała NSA z 5 czerwca 2017 r., II GPS 1/17, ma w sprawie zastosowanie. Z uwagi na konkurencyjność postępowania sądowego i nadzwyczajnego postępowania podatkowego (wznowieniowego) istotna okazała się okoliczność, że wcześniej zaininicjowane zostało postępowanie sądowe, które nadal pozostawało w toku z uwagi na wniesienie przez podatnika skargi kasacyjnej do NSA. Organ podatkowy nie miał innego wyjścia, zważywszy na treść powołanej uchwały NSA z 5 czerwca 2017 r., II GPS 1/17, jak zawiesić postępowanie nadzwyczajne w sprawie wznowionego postępowania podatkowego, co też uczynił mocą postanowienia z 19 marca 2025 r. (k. 90-88 akt NUCS). Stanowisko i wyjaśnienia zaprezentowane w tym zakresie przez Dyrektora w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, należy uznać za właściwe. Natomiast Spółka nie kwestionuje w skardze wystąpienia powyższych okoliczności i ich wpływu na obligatoryjne zawieszenie wznowionego postępowania. Podstawą wszystkich zarzutów skargi jest oczekiwanie przez podatnika wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika z 27 listopada 2023 r. Zasadność wstrzymania jest dla strony oczywista, przy czym zawieszenie postępowania jest według Spółki przedwczesne i blokuje wstrzymanie wykonania decyzji. W tym zakresie Sąd wyjaśnia, że zasadność wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika z 27 listopada 2023 r. nie może być przedmiotem rozważań organów podatkowych ani też Sądu w postępowaniu w przedmiocie zawieszenia wznowionego postępowania podatkowego. Rozpoznawana sprawa dotyczy wyłącznie zawieszenia tego postępowania i organy podatkowe w ramach tego postępowania mogły się wypowiadać merytorycznie jedynie w kwestii zawieszenia. Rozpoznając wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji w postępowaniu wznowieniowym organ podatkowy ogranicza się natomiast do zastosowania przepisu art. 246 § 1 O.p. i rozważania wystąpienia przesłanki uzasadniającej wstrzymanie. Wymienione w art. 201 § 1 O.p. podstawy zawieszenia postępowania podatkowego są całkowicie odmienne. Zarzucane w skardze pominięcie przez DIAS istoty sprawy wskazanej w zażaleniu nie miało więc znaczenia, skoro organy podatkowe nie są uprawnione do rozpoznawania kwestii wstrzymania wykonania decyzji w toku postępowania w sprawie zawieszenia postępowania wznowionego na wniosek podatnika. Omawiane postępowania są prowadzone niezależnie od siebie. W tej sytuacji organ odwoławczy rozpoznając zażalenie w zawisłej przed Sądem sprawie nie miał podstaw aby ustosunkować się także do kwestii zasadności dokonanej przez NUCS odmowy wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej. Tym bardziej, że na postanowienie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji wydane przez naczelnika urzędu celno-skarbowego nie przysługuje zażalenie, co wynika z art. 246 § 2 O.p. Stosownie zaś do art. 237 O.p. postanowienie, na które nie służy zażalenie strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji, co zasadnie zauważył Dyrektor w odpowiedzi na skargę. Podana przez DIAS w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia okoliczność wydania przez Naczelnika postanowienia z 19 marca 2025 r. o odmowie wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej (k. 91 akt NUCS), stanowi wyłącznie informację o wyniku postępowania prowadzonego niezależnie od kwestii zawieszenia wznowionego postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług. W tej sytuacji zaskarżone postanowienie Dyrektora IAS nie narusza art. 233 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a) O.p. i art. 121 § 1 w zw. z art. 202 i z art. 246 § 1 O.p. Chybione okazały się również pozostałe zarzuty skargi odnośnie naruszenia art. 237 w zw. z art. 239 O.p. oraz art. 122 w zw. z art. 121 oraz art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. Nie ma też znaczenia dla jej rozpoznania powołany w skardze wyrok sądu powszechnego, którym jest najprawdopodobniej wyrok Sądu Okręgowego w A. [...] Wydział Gospodarczy z 23 września 2024 r., [...], wydany w sprawie o zapłatę. Wydruk sentencji tego wyroku dołączono do zażalenia (k. 3 akt DIAS). Podsumowując, okoliczność uprzedniego wszczęcia postępowania sądowoadministracyjnego w przedmiocie kontroli legalności ostatecznej decyzji wymiarowej stanowi zagadnienie wstępne dla późniejszego wznowieniowego postępowania uruchomionego w trybie administracyjnym mającego za przedmiot tę decyzję, a więc stanowi obiektywną przesłankę zawieszenia tego drugiego postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Za prawidłowe uznać zatem należy działanie organów w zakresie zawieszenia, wszczętego na wniosek strony, postępowania podatkowego w trybie nadzwyczajnym w sytuacji wcześniejszego uruchomienia kontroli sądowej co do tej samej decyzji ostatecznej – w rozpoznawanej sprawie zapadł nieprawomocny wyrok przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Zawieszone postępowanie zostanie podjęte z urzędu, gdy ustanie przyczyna zawieszenia w rozpoznawanej sprawie – w dniu powzięcia przez organ podatkowy wiadomości o uprawomocnieniu się orzeczenia kończącego postępowanie sądowe wszczęte na skutek skargi do tut. Sądu na decyzję ostateczną Naczelnika UCS z 27 listopada 2023 r., co wynika z art. 205a § 1 pkt 4 O.p. Mając powyższe na uwadze, skargę, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało oddalić.