I SA/Ol 362/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Piskozub (sprawozdawca), sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant referent stażysta Jakub Gosk, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 5 września 2012r. sprawy ze skargi G. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z "[...]" Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania G.J. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" określającą wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie 15.484 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego "[...]". Jak wynika z akt sprawy, w dniu 29.08.2007 r. G.J. dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki "[...]", numer nadwozia "[...]", rok produkcji 2007 o pojemności silnika 2488 cm3. Po przemieszczeniu pojazdu z terytorium kraju członkowskiego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 04.09.2007r. odsprzedał go firmie leasingowej. Dnia 06.09.2007 r. w/w pojazd został zarejestrowany po raz pierwszy w kraju w Wydziale Komunikacji Urzędu Miasta. Rejestracji dokonano na podstawie art. 72 ust. 1 pkt. 6 i 6a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (j.t. Dz. U. Nr 108, poz. 908 ze zm.) w oparciu o przedstawione dokumenty m. in. dowód zakupu pojazdu wraz z tłumaczeniem, zagraniczny dowód rejestracyjny pojazdu wraz z tłumaczeniem, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu. W niemieckim dokumencie rejestracyjnym jak i w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazd został zaklasyfikowany jako ciężarowy, w związku z powyższym organ rejestrujący nie wymagał przedstawienia dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy od samochodu osobowego. W dniu 18.08.2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego wezwał G.J. do złożenia deklaracji AKC-U, wyjaśnienia przyczyn nie złożenia w/w deklaracji i zapłaty należnego podatku akcyzowego wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Pismem z dnia 09.09.2009 r. Strona oświadczyła, że dokona pomiaru przestrzeni ładunkowej oraz rozstawu osi przedmiotowego pojazdu, a także złoży wyjaśnienia dotyczące zaistniałej sytuacji. Wezwaniem z dnia 05.10.2009 r. ponownie wyznaczono termin złożenia deklaracji i wyjaśnień. Pismem z dnia 14.09.2009 r. Strona oświadczyła, iż w jej ocenie zastosowana klasyfikacja pojazdu jako ciężarowego jest prawidłowa i nie złożyła deklaracji AKC-U. W dniu 23.11.2009 r., w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, organ I instancji postanowił przeprowadzić oględziny pojazdu i wezwał Stronę do okazania przedmiotu oględzin w wyznaczonym terminie. G.J. w dniu 01.12.2009 r. przesłał pismo do Naczelnika Urzędu Celnego, w którym podtrzymał swoje stanowisko co do prawidłowości klasyfikacji pojazdu jako ciężarowy, jednocześnie zarzucając organowi podatkowemu, że nie jest właściwym do dokonania oceny prawidłowości klasyfikacji kodu CN. Następnie pismem z dnia 12.12.2009 r. oświadczył, iż nie jest właścicielem pojazdu i w związku z tym nie może żądać wydania pojazdu w celu przedstawienia go do oględzin. W związku z powyższym organ wezwał Stronę do wskazania pełnych danych personalnych i adresowych podmiotu, któremu pojazd wydała/przekazała/zwróciła oraz do wskazania formy prawnej dysponowania nim. W odpowiedzi na wezwanie Strona w piśmie z dnia 22.12.2009 r. ponownie uzasadnia klasyfikację rzeczowego pojazdu jako ciężarowy, wskazując, iż organ podatkowy nie jest właściwy do dokonania oceny prawidłowości klasyfikacji zastosowanego kodu CN. Strona nie wskazała natomiast osoby, której pojazd przekazał. Po dwukrotnym wezwaniu do okazania przedmiotu do oględzin osoba trzecia będąca dysponentem pojazdu okazała pojazd w celu przeprowadzenia oględzin. W dniu 14.04.2010 r. sporządzono protokół z przeprowadzonych oględzin pojazdu, który wraz z dokumentacją fotograficzną dołączono do akt postępowania. Na wniosek Naczelnika Urzędu Celnego przedstawiciel producenta pojazdu marki "[...]" nadesłał specyfikację techniczną odpowiadającą dokładnie przedmiotowemu pojazdowi, którą także dołączono do akt postępowania. W wyniku przeprowadzonego postępowania decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego określił stronie wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie 15.484 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego "[...]". Organ celny I instancji uznał, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez stronę pojazd marki "[...]" należy zaklasyfikować do kodu CN 8703 – pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo towarowymi – (kombi ) oraz samochodami wyścigowymi. Powołując art. 80 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, że przedmiotowy pojazd stanowi wyrób akcyzowy podlegający opodatkowaniu akcyzą, a G.J., który nabył pojazd jest podatnikiem podatku akcyzowego, gdyż to on dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższego rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Celnej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu błędnej klasyfikacji taryfowej będącego przedmiotem sprawy pojazdu na wstępie wskazał, że Nomenklaturę Scaloną określają przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.87.256.1). W dniu 31 marca 2007 r. (Dz.U. U.E. z dnia 31 marca 2007 r. nr 2007/C74101) Komisja Europejska wprowadziła zmianę do not wyjaśniających dotyczącą kodu CN 8703 i CN 8704, zmierzającą do uszczegółowienia znaczenia "pojazdy wielofunkcyjne". Ww. Nomenklatura Scalona w dziale 87 zawiera m.in. kody 8703 oraz 8704. Treść kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, podobnie jak sformułowanie użyte w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, informuje, iż kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, natomiast kod CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt. 5 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlegają nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt. 1 cyt. ustawy, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe klasyfikowane w kodzie CN 8703 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Aby zatem dany samochód podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym musi spełniać kryteria wskazane w pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, tj. być objęty kodem CN 8703. Przepis art. 21 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. DZ.U. z 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako O.p. stanowi, iż zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Na podstawie art.80 ust.1 i ust.2 pkt 2, ust.3 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym – dalej jako u.p.a., akcyzie podlegają samochody osobowe nie zarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatnikami są podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, nie później jednak, niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 81 ust. 1 u.p.a., podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego nie zarejestrowanego na terytorium kraju obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju. Stosownie do art. 21 § 3 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna, niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy wskazał, że podczas klasyfikowania pojazdu organ I instancji zastosował wytyczne zawarte w nocie wyjaśniającej ustalając główne przeznaczenie pojazdu. Za oceną, że głównym przeznaczeniem tego pojazdu jest przewóz osób przemawiała specyfikacja wyposażenia pojazdu nadesłana przez "[...]" z siedzibą w B. Innym przejawem dokonanych ustaleń było zgodne z treścią interpretacji przesłanej przez Departament Polityki Celnej Ministerstwa Finansów do wszystkich Dyrektorów Izb Celnych z dnia "[...]" nr "[...]" porównanie stosunku ładowności, przestrzeni do przewozu towaru do ładowności przestrzeni przeznaczonej do przewozu osób. Całkowita ładowność pojazdu wynosi 1000 kg, z czego na część pasażerską przypada 375 kg (5 miejsc siedzących x średnia waga osoby 75 kg) a na część towarową 625 kg. Ze względu na ogólny charakter pojazdu wskazujący na przeznaczenie do przewozu osób i stosunek masy części przeznaczonej do przewozu osób mniejszy od części przeznaczonej do przewozu towarów wskazujący na przeznaczenie pojazdu do przewozu towaru dokonano kolejnego pomiaru mającego na celu ustalenie stosunku maksymalnej długości podłogi powierzchni przeznaczonej do przewozu towarów do długości rozstawu osi pojazdu. W tym przypadku maksymalna wewnętrzna długość powierzchni podłogi przeznaczonej do przewozu towarów wynosi 1511 mm, długość rozstawu osi pojazdu wynosi 3200 mm a zatem stosunek ten jest mniejszy niż 50 %, co wg Noty Wyjaśniającej do Nomenklatury Scalonej Wspólnoty Europejskiej wskazuje, że pojazd powinien być zaklasyfikowany zgodnie z kodem CN 8703 jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Strona w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego powołując się na kryterium zawarte ww. piśmie Departamentu Polityki Celnej Ministerstwa Finansów podważyła wyliczenia określające stosunek maksymalnej długości powierzchni podłogi przeznaczonej do przewozu ładunków do długości rozstawu osi pojazdu mylnie przyjmując parametr długości osi pojazdu i dodatkowo pomniejszając go o połowę uzyskując w ten sposób wynik: (1511 : 785) x 100 % = 193 %. Strona poddając pod wątpliwość dane podane przez generalnego importera w Polsce pojazdów typu "[...]" i przyjęte przez organ jako wiarygodne, zadeklarowała wykonanie za pośrednictwem rzeczoznawcy techniki samochodowej pomiarów przestrzeni ładunkowej i rozstawu osi pojazdu. Jednak do zakończenia postępowania nie przedstawiła dokumentów mogących stanowić w ocenie Strony kontrdowód do przyjętych przez organ parametrów pojazdu. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji nie miał podstaw do kwestionowania wiarygodności nadesłanych specyfikacji i wymiarów pojazdu przez generalnego importera tej marki na Polskę uzyskanych na podstawie identyfikacji pojazdu w oparciu o niepowtarzalny nr "[...]" egzemplarza pojazdu. O słuszności przyjęcia parametru wskazanego przez importera świadczy wartość rozstawu osi podana przez uprawnionego diagnostę podczas dodatkowego badania pojazdu nr "[...]" z dnia "[...]" wynosząca 3230 mm. Przedstawiony przez Stronę w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego ww. dowód potwierdza słuszność przyjęcia parametrów podanych przez dystrybutora pojazdu przez organ, gdyż przeliczając stosunek długości powierzchni podłogi przeznaczonej do przewozu ładunków do wskazanego w dodatkowym badaniu technicznym rozstawu osi (1511 mm : 3230 mm) x 100 % = 46 % jest to wartość poniżej połowy długości rozstawu osi, a więc wskazuje na klasyfikację do kodu CN 8703. W celu potwierdzenia informacji zawartych w specyfikacji wyposażeniowej pojazdu nadesłanej przez generalnego importera pojazdów marki "[...]" w Polsce dokonano oględzin pojazdu, w wyniku których ustalono, iż wyposażenie wewnętrzne jak i zewnętrzne wskazują na klasyfikację do pojazdów, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Protokół z przeprowadzonych oględzin stanowi załącznik do akt postępowania i wskazuje na takie elementy świadczące o osobowym zastosowaniu pojazdu jak: pięć miejsc siedzących wyposażonych w trzypunktowe pasy bezpieczeństwa i pięć punktów kotwic, brak panela lub przegrody oddzielającej przestrzeń dla kierowcy i pasażera z przodu od przestrzeni tylnej, skórzana tapicerka podgrzewanych foteli oraz skórzana tapicerka kierownicy, dźwigni zmiany biegów i bocznych paneli drzwi przednich, "17" felgi aluminiowe, chromowane nakładki lusterek oraz chromowany tylny zderzak. Elementy te wskazują, że przeznaczenie tego pojazdu do danego kodu CN określa ogólny wygląd i ogół cech nadający towarowi zasadniczy charakter, a nie faktyczne zastosowanie pojazdu przez danego użytkownika. W przypadku pojazdów, jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie, zgodnie z wyjaśnieniami do Taryfy Celnej opublikowanymi obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. 06.86.880) są to elementy wskazujące na to, że pojazd jest głównie przeznaczony do przewozu osób niż towarów. Organ odwoławczy nie dopatrzył się również naruszenia norm postępowania podatkowego. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawierało wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, Skarżący zarzucił rozstrzygnięciu organu odwoławczego naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie z mocy art. 122 i art. 187§1 Ordynacji podatkowej oraz nie zastosowanie prawidłowej klasyfikacji zawartej w przesłanej przez Departament Polityki Celnej Ministerstwa Finansów do wszystkich Dyrektorów Izb Celnych w Polsce pismem z dnia "[...]" oraz naruszenie art. 122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 631/10 na podstawie art. 145 par.1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. Stwierdził, że rozpatrzenie sprawy nastąpiło z naruszeniem przepisu art. 122, art. 187 par.1, art. 191 i art. 210 par.4 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej zarzucił wyrokowi Sądu pierwszej instancji : 1. w granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz.257 ze zm.) poprzez przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie brak podstaw do zakwalifikowania będącego przedmiotem sporu pojazdu do kodu CN 8703 Scalonej nomenklaturze określonej na podstawie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.87.256. 1). 2. w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 133 ustawy poprzez nie rozpatrzenie merytorycznie sprawy, pomimo iż z akt sprawy wynikało, iż zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do merytorycznego rozstrzygnięcia; - art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy poprzez uwzględnienie skargi w sytuacji, gdy brak było podstaw do uchylenia decyzji w szczególności gdy nie nastąpiło naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187§1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wyrokiem z dnia 27.04.2012 r. sygn. akt I GSK 294/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania – art. 133 p.p.s.a. i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Zdaniem Sądu II instancji brak było podstaw do uchylenia decyzji organu podatkowego w oparciu o ww. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W szczególności nie było właściwe twierdzenie WSA dotyczące braku uzasadnienia wyboru kryterium przyjętego przez organ podatkowy w celu dokonanej przez niego klasyfikacji taryfowej i przypisania przedmiotowego pojazdu do kodu 8703 CN ( zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób). Pismem z dnia 30.08.2012 roku, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji, podtrzymując stanowisko wyrażone w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwana dalej p.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268). W pozostałym zakresie jednakże ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawy ponownie. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy: a) stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny; b) po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieni się stan prawny (J. P. Tarno, dz. cyt. i powołane tam orzeczenie Sądu Najwyższego). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. W rozpoznawanej sprawie, Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe samochodu "[...]" do pozycji 8703 CN, a nie jak domaga się tego strona skarżąca do pozycji CN 8704. Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 2 pkt 1 ww. ustawy o podatku akcyzowym, wyroby akcyzowe to wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Pod pozycją 59 załącznika nr 1 zamieszczone zostały samochody osobowe o symbolu PKWiU 34.10.2 i kodzie CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z kolei art. 3 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy stanowi, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Natomiast do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Oznacza to, że m.in. w celu poboru podatku akcyzowego stosuje się klasyfikacje PKWiU i CN. W celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie. Należy podkreślić, iż nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod. Należy również mieć na uwadze, że część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN), stanowią Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Organ przystępując do klasyfikacji w Scalonej Nomenklaturze (CN), winien wyjść od reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z tą regułą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, zgodnie z następującymi postanowieniami, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Należy jednak pamiętać, że w stopniu, w jakim sekcje i działy opisują poszczególne grupy pozycji, mają one status prawny. Tylko wtedy, gdy klasyfikacja będzie nadal niemożliwa, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania. Przystępując do oceny dokonanej przez organ klasyfikacji spornego pojazdu zauważyć trzeba, że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały go do Działu 87, albowiem, Dział 87 obejmuje: "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" obejmuje m.in.: pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób (pozycja 8702 albo 8703) albo towarów (pozycja 8704) albo specjalistyczne (pozycja 8705). Z kolei Pozycja 8702 obejmuje "Pojazdy mechaniczne do przewozu 10 lub więcej osób razem z kierowcą", zatem nie obejmuje spornego pojazdu, bowiem, jak wynika z dokumentów pojazdu może on przewozić 5 osób. Zgodzić należy się z organami podatkowymi, że mieści się on w Pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Przedmiotowego pojazdu, zdaniem Sądu, nie można zaklasyfikować do pozycji 8704: "pojazdy do przewozu towarów" z tej oczywistej przyczyny, że nie służy do przewozu towarów. Nie można również zaklasyfikować go do pozycji 8705: "Pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne)", która obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie niektórych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż pierwotnym przeznaczeniem pojazdu w niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. W tym miejscu ponownie przypomnieć należy, że nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem skoro w klasyfikacji Nomenklatury Scalonej samochody osobowo-towarowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, ustawodawca zaklasyfikował w pozycji 8703, to bez znaczenia jest, że sporny pojazd został zbudowany na bazie konstrukcji fabrycznie przystosowanej i specjalnie wyprodukowanej do celów towarowych. Wobec powyższego stwierdzić należy, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego, a mianowicie przepisów art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisów rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 zmieniającego rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej okazały się chybione. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe nie zarejestrowane na terytorium kraju. Z treści tego przepisu wynika, że przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym mają w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, gdyż akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe nie zarejestrowane na terytorium kraju. Słusznie podniosły organy podatkowe, że dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a nie przepisy prawa o ruchu drogowym (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 października 2009 r., Sygn. akt III SA/GL 647/09). Reasumując, skoro prawidłowo sporny pojazd zaklasyfikowano w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podlegał on akcyzie według stawki zawartej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), ustalającej stawkę na samochody osobowe sprzedawane w kraju klasyfikowane do grupowania PKWiU 34.10.2 - poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia - oraz w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego i importu na niektóre wyroby z grupowania CN 8703 - poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia. Zgodnie z brzmieniem pozycji 21 niektóre wyroby sklasyfikowane w pozycji 8703 CN określone jako pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji nr 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 opodatkowane są stawką podatku akcyzowego w wysokości odpowiednio 13,6 % natomiast pozostałe stawką 3,1 %.Jak wynika zatem z powyższego, opodatkowane podatkiem akcyzowym są wszystkie wyroby mieszczące się w PKWiU 34.10.2, gdyż są to samochody osobowe oraz z pozycji 8703. Odnosząc się do zarzutu skargi, że zwrot, w którym znajdzie się wyraz "zasadniczo" oznacza "całkowicie zupełnie z gruntu", wskazać należy, iż w słowniku języka polskiego są odnotowane dwa znaczenia zwrotu ze słowem "zasadniczo". Słownik wskazuje: 1. zasadniczo - zupełnie, całkowicie, gruntownie; 2. zasadniczo - jako wyrażenie częściowej akceptacji, zastrzegając się zarazem, że nie jest ona zupełna; w zasadzie, poniekąd: "Zasadniczo można by się z tym zgodzić". Zatem w ocenie sądu uznać należy, że kod CN 8703 dotyczy pojazdów zasadniczo tj. w zasadzie i przeważnie do przewozu osób. Zgodnie z art. 2 pkt 40 ustawy Prawo o ruchu drogowym, samochód osobowy to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu. Pojazd skarżącego te parametry spełnia, a okoliczność, że jest wyposażony jeszcze w inne dodatkowe elementy faktu tego nie zmienia. Wskazać jednakże należy, że Sąd oceniając ustalenia poczynione przez organy podatkowe stwierdził, iż znajdują one podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym zgodnie z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ustawy o.p. Zaznaczyć też trzeba, że w rozpoznawanej sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne, albowiem organy podatkowe są uprawnione do samodzielnego dokonywania klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 190 i art.151 p.p.s.a. skargę oddalił.