I SA/Ol 362/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Piskozub (sprawozdawca), sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 3 lipca 2013r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe spółki oddala skargę I SA/Ol 362/13 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania J. D., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" orzekającą solidarną odpowiedzialność J. D. jako członka Zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A. z siedzibą w O., wraz ze Spółką, za zaległości z tytułu: podatku od towarów i usług za miesiące, maj 2007 r. w kwocie 6 770,00 zł, czerwiec 2007 r. w kwocie 5 432,00 zł, sierpień 2007 r. w kwocie 32 641,00 zł, wrzesień 2007 r. w kwocie 52 282,00 zł oraz za odsetki za zwłokę od ww. zaległości wynoszących na dzień wydania decyzji organu I instancji (5 grudnia 2012 r.) 63319,00 zł, a także za koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 8 790,10 zł. Z akt sprawy i uzasadnienia decyzji odwoławczej wynika, co następuje: Decyzją dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie art.116 par.1 Ordynacji podatkowej, orzekł solidarną odpowiedzialność J. D. jako członka Zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A. w O. wraz ze Spółką, za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2007 roku wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości i kosztami postępowania egzekucyjnego. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła: - naruszenie przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że na tle stanu faktycznego sprawy nie istnieją okoliczności wyłączające odpowiedzialność strony jako członka organu osoby prawnej za zaległości Spółki A. Sp z o.o. i w tym zakresie nie wyjaśnienie istoty sprawy, - sprzeczność ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, zwłaszcza w zakresie dokonanej przez organ oceny stanu finansowego Spółki w roku 2007 oraz okresu w jakim strona pełniła funkcje członka Zarządu. Zdaniem strony, nie ponosi ona odpowiedzialności za Spółkę A. z tytułu jej zaległości podatkowych, ponieważ Spółka za 2007 r. osiągnęła dochód w wysokości 159.935,17 zł. Strona zarzuciła również, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego błędnie ustalił okres pełnienia przez nią funkcji członka Zarządu przyjmując, iż pełniła ją do "[...]" tj. do daty wpisu do KRS, kiedy strona z funkcji Członka Zarządu, została odwołana w dniu 9 października 2007 r. W wyniku analizy całości zabranego w sprawie materiału dowodowego oraz zarzutów podniesionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]", utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jako podstawę prawną wskazał art. 116 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zgodnie z którym, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie natomiast z art. 116 § 2 ww. ustawy, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Organ wskazał, że art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, określa pozytywne i negatywne przesłanki odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe tychże osób prawnych. Do pozytywnych przesłanek warunkujących powstanie odpowiedzialności podatkowej zalicza się bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej, oraz powstanie zobowiązania podatkowego w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu. Natomiast wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie, oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa, traktuje się jako przesłanki negatywne, tzn. wyłączające odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2007 r. zostało określone Spółce decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na jednoznaczne stwierdzenie, że organ egzekucyjny wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji i nie zaspokoił roszczeń Skarbu Państwa. Organ wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu "[...]" wystawił tytuły wykonawcze: "[...]" za maj, czerwiec, sierpień 2007 r., "[...]" między innymi za wrzesień 2007 r., doręczone dłużnikowi 17 lutego 2011 r. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego w związku z ww. tytułami wykonawczymi oraz tytułami wykonawczymi wystawionymi na inne zaległości Spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego wysłał zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego, które okazały się bezskuteczne. Z raportów poborcy skarbowego sporządzonych w dniach 17 listopada 2008 r., 22 grudnia 2008 r., 21-23 stycznia 2009 r., wynikało, że siedziba Spółki przy ul. "[...]", była zamknięta. Z kolei, z protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego sporządzonego w dniu 17 lutego 2011 r. z W. Z. - Prezesem Zarządu Spółki wynikało, że Spółka nie wystawiała faktur i nie uzyskiwała dochodów od września 2009 r. Spółka nie posiadała siedziby, siedzibą Spółki był pokój wynajmowany w hotelu "[...]’. Spółka nie posiadała majątku nieruchomego i środków transportu. Spółka nie figurowała w Centralnej Ewidencji Pojazdów. W dniu "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego Nr "[...]". W uzasadnieniu wskazał m.in., że Spółka nie prowadziła działalności od 2009 r., nie posiada majątku z którego możliwa byłaby egzekucja. Zajęty rachunek bankowy nie wykazywał obrotów od grudnia 2008 r. Organ podkreślił, że przymusowa realizacja zobowiązania podatkowego nie doprowadziła do jego wykonania. Strona nie wskazała również mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, w jakim okresie strona pełniła obowiązki członka Zarządu, tj. czy i w którym momencie rezygnacja Strony z funkcji Prezesa członka Zarządu Spółki była skuteczna w świetle przepisów prawa. Z akt sprawy wynikało, iż aktem notarialnym z dnia 10 marca 2004 r., repertorium "[...]" stanowiącym akt założycielski Spółki z ograniczoną odpowiedzialności, J. D. zawarł (powołał) A. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym dokonanym na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia "[...]", Prezesem Zarządu i jedynym członkiem Zarządu Spółki A. był J. D.. Pełniąc swoją funkcję zajmował się m.in. nawiązywaniem kontaktów handlowych z kontrahentami, sporządzaniem dokumentacji finansowo-księgowej Spółki, zawieraniem umów z bankami oraz składaniem deklaracji podatkowych do właściwego urzędu skarbowego. Protokołem z dnia 8 października 2007 r. przyjęto uchwałę w której strona zrezygnowała z funkcji członka zarządu A. Sp. z o.o. W Krajowym Rejestrze Sądowym powyższa zmiana została odnotowana na podstawie Postanowienia Sądu Rejonowy z dnia "[...]" sygn. sprawy "[...]". Odnosząc się do twierdzenia pełnomocnika strony, iż nie mogła ona ponosić odpowiedzialności za zobowiązanie za wrzesień 2007 r., gdyż było ono wymagalne już po jej odwołaniu z funkcji członka Zarządu organ uznał, że rezygnacja strony z funkcji członka Zarządu nie wywołała skutków prawnych. Dyrektor wskazał, że zrzeczenie funkcji członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest jednostronną czynnością prawną (oświadczeniem woli) wywołującą skutek w postaci wygaśnięcia mandatu, o czym rozstrzyga treść art. 202 § 4 ustawy z dnia 15.09.2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), dalej Ksh. Zgodnie z przepisem art. 173 § 1 Ksh, w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., w przypadku gdy wszystkie udziały spółki przysługują jedynemu wspólnikowi, oświadczenie woli takiego wspólnika składane spółce wymaga formy pisemnej pod rygorem nieważności. Zgodnie z § 2 ww. przepisu, w sprawach przekraczających zakres zwykłych czynności spółki oświadczenie, o którym mowa w § 1, wymaga formy pisemnej z podpisem notarialnie poświadczonym. Zdaniem organu, strona nie zachowała warunków o których mowa w ww. przepisie, gdyż rezygnacja nie została złożona na piśmie. Informacja o rezygnacji pojawia się dopiero w protokole z dnia 8 października 2007 r. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że rezygnacja strony złożona S. L. (uchwała z dnia 8 października 2007 r.), nie wywołała wynikających z niej skutków (wygaśnięcie mandatu członka Zarządu), bowiem nie została złożona uprawnionemu organowi. Zgodnie z poglądami doktryny jedyny członek zarządu spółki z o.o. chcący złożyć rezygnację z pełnionej funkcji oświadczenie woli winien złożyć radzie nadzorczej albo doprowadzić do powołania przez wspólników pełnomocnika, który mógłby być adresatem jego oświadczenia. Zdaniem organu, S. L. w dniu 8 października 2007 r. nie posiadał umocowań prawnych do reprezentowania Spółki, ponieważ w dniu 8 października 2007 r. nie był nawet jej wspólnikiem. S. L. udziały w Spółce nabył od strony na podstawie umowy z dnia 9 października 2007 r. Uwzględniając powyższe okoliczności organ uznał, iż rezygnacja strony z funkcji Prezesa Spółki i jedynego członka została złożona dla pozoru. Zgodnie ze zdaniem pierwszym art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego, nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Pozorność polega na tym, że strony zgodnie ustalają, że złożone co najmniej przez jedną z nich oświadczenie woli nie wywrze skutków prawnych. Dla stwierdzenia pozorności rozważa się dwa oświadczenia, z tym że jedno przeznaczone jest "na zewnątrz" a drugie ujawnione tylko między stronami. To, że oświadczenie jest złożone dla pozoru oznacza, że strona składająca oświadczenie stara się wywołać u osób trzecich przekonanie, iż ma rzeczywisty zamiar wywołania skutków prawnych, objętych symulowaną czynnością prawną. Dla pozoru, zdaniem organu II instancji, podjęta została również uchwała z dnia 8 października 2007 r., ponieważ uchwała w formie protokołu z dnia 8 października 2007 r., co prawda zachowuje formę pisemną, jednakże nie spełnia warunku o którym mowa w art. 173 § 2 ustawy Kodeks spółek handlowych, gdyż jako dokument potwierdzający czynność przekraczającą zakres zwykłych czynności Spółki wymagał formy pisemnej z podpisem notarialnie poświadczonym. Z treści uchwały wynikało, iż zgromadzenie wspólników Spółki przyjęło rezygnację strony z funkcji członka Zarządu - Prezesa Zarządu, jednocześnie powołując na członka Zarządu i Prezesa Zarządu Spółki S. L. Uchwała powyższa została podpisana przez S. L., który nie był uprawniony do reprezentowania Spółki w dniu 8 października 2007 r. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, iż sposób działania strony na rzecz Spółki po dacie 8 października 2007 r. nie zmienił się, gdyż działała ona jako osoba zarządzająca i kierująca Spółką. Na powyższe okoliczności wskazywały następujące dowody: - deklaracje VAT -7 za miesiące objęte niniejszym postępowaniem, w tym za wrzesień 2007 r., sporządzone i podpisane przez stronę. Deklaracja V AT -7 za wrzesień 2007 r. została wypełniona 23 listopada 2007 r., do Urzędu Skarbowego wpłynęła 26 listopada 2007 r. - upoważnienie z dnia 17 grudnia 2007 r. udzielone przez stronę E. S. - właścicielce Biura Rachunkowego B., do reprezentowania Spółki przed Urzędem Skarbowym oraz do podpisywania w imieniu strony deklaracji podatkowych, - podpisane przez stronę protokoły odbioru robót wykonanych przez Społkę na rzecz C. Sp. z o.o. oraz faktur VAT: 1) z dnia 26 października 2007 r., protokół odbioru robót wykonanych na Stacji paliw D.-Ł, oraz faktura VAT nr "[...]", 2) z dnia 29 października 2007 r., protokół odbioru robót wykonanych na Stacji paliw D.- B., oraz faktura VAT nr "[...]", 3) z dnia 27 listopada 2007 r., protokół odbioru robót wykonanych na Stacji paliw D- B, oraz faktura V AT nr "[...]", Jednocześnie organ wskazał, iż pełnomocnictwo do reprezentowania Spółki J. D. zostało udzielone przez S. L. - Prezesa Zarządu A. Sp.z o.o. dopiero w dniu 22 stycznia 2008 r., aktem notarialnym repertorium "[...]". Nadto jak wynika z opinii wydanej przez biegłego rewidenta A. Z. w sprawie sygn. akt "[...]" dotyczącej udaremnienia bądź utrudniania stwierdzenia przestępczego pochodzenia środków finansowych o łącznej wartości 3 823 113,33 zł to jest o czyn z art. 299 § 1 i 5 kk, w szczególności analizy przepływu środków pieniężnych pomiędzy rachunkiem A. Sp. z o.o. a J. D., jedynym dysponentem rachunków bankowych Spółki A. w okresie od 2004 do 2008 roku była strona. Organ zaznaczył również, że strona w 2008 r. podpisywała faktury VAT dokumentujące sprzedaż dokonywaną przez Spółkę A. - m.in. faktura VAT nr "[...]" z dnia 20 lutego 2008 r., faktura VAT nr "[...]" z 12 marca 2008 r., faktura VAT nr "[...]" z 2 października 2008 r. Strona w 2008 r. sporządzała również deklaracje VAT-7 (za miesiąc listopad i grudzień 2008 r.). Natomiast deklaracje VAT-7 za miesiące od stycznia do października 2008 r. sporządzała i podpisywała E. S. - upoważniona przez stronę do reprezentowania Spółki A. (upoważnienie z dnia 17 grudnia 2007 r.). Uwzględniając zebrane dowody organ uznał, że strona wbrew zarzutom odwołania pełniła funkcję członka Zarządu Spółki po dniu 8 października 2007 r. Na powyższe okoliczności wskazują także zeznania kolejnych Prezesów Spółki - S. L. (pełnił funkcję Prezesa Spółki do września 2009 r.) i W. Z. (pełni funkcję Prezesa Spółki od września 2009 r.), przesłuchanych w charakterze stron w dniach 27 stycznia 2010 r. i 21 kwietnia 2010 r. Z zeznań wynikało, iż nie posiadali oni jakiejkolwiek wiedzy na temat przedmiotu działalności gospodarczej Spółki oraz miejsca przechowywania dokumentów. Ich rola ograniczała się wyłącznie do pełnienia funkcji Prezesa bez wchodzenia w zakres kompetencyjny zajmowanego stanowiska, zeznając, iż to J. D. podejmował czynności związane z działalnością Spółki, sporządzał i podpisywał faktury sprzedaży VAT oraz podpisywał deklaracje podatkowe VAT (vide: protokół przesłuchania Strony z dnia 27 stycznia 2010 r., protokół przesłuchania Strony z dnia 21 kwietnia 2010 r.). Dyrektor Izby Skarbowej oceniając status prawny strony po 8 października 2007 r., podniósł, iż ugruntowane orzecznictwo sądowadministracyjne wyróżnia faktyczne wykonywanie funkcji członka zarządu nawet ponad wpis do KRS-u. Powołując się na wyrok NSA z dnia 16.09.2011 r. sygn. akt II FSK 561/10 organ wskazał, że pojęcie "pełnienie obowiązków członka zarządu ", należy odnieść do kontekstu faktycznego. Nie można tego pojęcia utożsamiać np. z wpisem do rejestru handlowego, lecz należy mieć na względzie możliwość uwzględnienia przy dokonywaniu jego wykładni okoliczności faktycznych dotyczących możliwości rzeczywistego oddziaływania na sprawy danej spółki przez osobę tylko formalnie figurującą w rejestrze jako członek zarządu. Wobec przedstawionych wyżej okoliczności organ stwierdził, iż strona pomimo powołania się na rezygnację z funkcji Prezesa Zarządu nie przestała jej pełnić z dniem 8 października 2007 r. tj. dniem podjęcia ww. uchwały o jego odwołaniu z funkcji Prezesa Zarządu. Zatem prawidłowo organ I instancji orzekł o jej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki za miesiące: maj, czerwiec, sierpień, wrzesień 2007 r. Strona jako jedyny członek Zarządu Spółki nie złożyła bowiem wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki bądź też wniosku o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Organ wskazał, iż przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie definiuje pojęcia "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku o upadłość. W orzecznictwie przyjęto, że ocena czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Zgodnie z art. 10 ww. ustawy, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, a w myśl art. 11 ust. 1, dłużnik jest niewypłacalny jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dokonując analizy treści art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze organ stwierdził, iż w odniesieniu do osób prawnych przesłankami ogłoszenia upadłości może być zaprzestanie płacenia długów lub sytuacja, gdy majątek osoby prawnej nie wystarcza na zaspokojenie jej długów. Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 ww. ustawy dłużnik jest obowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W tym stanie prawnym, organ odwoławczy dokonał analizy sytuacji finansowej Spółki. Wskazał, iż zgodnie ze składanymi zeznaniami o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych Spółka wykazała: - za 2005 r. stratę w wysokości 7918,59 zł, przy przychodach 126941,00 zł i kosztach uzyskania przychodów 134 859,59 zł, - za 2006 r. stratę w wysokości 77043,10 zł, przy przychodach 1 156480,36 zł i kosztach uzyskania przychodów 1 233 523,46 zł, - za 2007 r. dochód w wysokości 159.935,17 zł, przy przychodach 1 959406,59 zł i kosztach uzyskania przychodów 1 799471,42 zł, - za 2008 r. stratę w wysokości 907682,06 zł, przy przychodach 1 435 314,82 zł i kosztach uzyskania przychodów 2 342 996,88 zł. Za lata 2009-2011 Spółka nie złożyła zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Na temat kondycji finansowej Spółki wypowiedział się również Biegły Rewident A. Z. w opinii wydanej w sprawie sygn. akt "[...]", "[...]" dotyczącej udaremnienia bądź utrudniania stwierdzenia przestępczego pochodzenia środków finansowych o łącznej wartości 3 823 113,33 zł to jest o czyn z art. 299 § 1 i 5 kk, którą sporządził na podstawie: - akt postępowania przygotowawczego, - dokumentacji Spółki A. Sp. z o.o. opisanej w wykazie załączonym do postanowienia o powołaniu biegłego rewidenta (30 pozycji), - wydruków komputerowych sald kont syntetycznych Spółki A. Sp. z o.o. w O., według stanu na dzień 31.03.2006 r., 30.06.2006 r., 30.09.2006 r., 31.12.2006 r. 31.03.2007 r., 30.06.2007 r., 30.09.2007 r. 31.12.2007 r. i według stanu na koniec poszczególnych miesięcy 2008 r., przekazanych przez E. S. z Biura Rachunkowego "B.". Biegły wypowiedział się między innymi w zakresie bieżącej płynności finansowej przedstawiając ją wskaźnikiem wyrażającym stosunek wartości majątku obrotowego ogółem (zapas + należności krótkoterminowe + środki pieniężne) do wielkości zobowiązań krótkoterminowych. Wskaźnik ten na koniec poszczególnych kwartałów 2005, 2006, 2007 i 2008 roku kształtował się na poziomie 0,7-1,0. Zdaniem biegłego poziom płynności finansowej Spółki w latach 2005-2007 kształtował się w granicach najniższego wymagalnego poziomu. Zaznaczył jednocześnie, iż już w miesiącu czerwcu 2006 r. zobowiązania spółki (1 277 800 zł ) przekroczyły o 101 700 zł wartość całego majątku Spółki (1176 100 zł) co rodziło obowiązek złożenia wniosku, przez Zarząd Spółki, o ogłoszeniu upadłości Spółki. Wobec przedstawionych wyżej okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, iż w niniejszej sprawie zaistniała okoliczność, o której mowa w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, tj. Spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań, była niewypłacalna i zachodziły podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił również stanowisko organu I instancji, iż wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony najpóźniej do dnia 9 lipca 2007 r., czyli w terminie 2 tygodni od dnia zaprzestania płacenia zobowiązań, bowiem organ I instancji prawidłowo przyjął, że Spółka zaprzestała w sposób trwały płacenia długów co najmniej od dnia 25 czerwca 2007 r. tj. terminu płatności podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2007 r. Jak wynikało z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia "[...]" w tym czasie Spółka posiadała także zaległości wobec ZUS Oddział za miesiące wrzesień 2006 r.- maj 2007 r. w łącznej wysokości 10 000,68 zł. W świetle przedstawionych wyżej okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w niniejszej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności wobec Strony za zaległości podatkowe Spółki, bowiem stwierdzono bezskuteczność egzekucji wobec Spółki oraz pełnienie przez Stronę funkcji członka Zarządu Spółki, przy jednoczesnym braku zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych wyłączających tą odpowiedzialność. Strona nie wskazała mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej w znacznej części oraz nie wykazała, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy. Strona zaskarżyła decyzję odwoławczą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Strony skarżącej według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła: 1. naruszenie prawa materialnego tj. art.116 § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię, której skutkiem było przyjęcie, że nie wystąpiły przesłanki wyłączają odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania objęte zaskarżoną decyzją, 2. naruszenie przepisów postępowania tj. art.187 § 1, art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów postępowanie: niedostatecznego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, a w konsekwencji przyjęcie, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu po dniu 8 października 2007 r., 3. sprzeczność ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego zwłaszcza w zakresie dokonanej przez organ oceny stanu finansowego spółki w roku 2007 oraz okresu w jakim Skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Uzasadniając zarzuty Strona wskazała, że nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość spółki bądź wszczęcie postępowania układowego, gdyż w czasie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu, zgłoszenie takiego wniosku było bezpodstawne. Analizując sytuację Spółki w roku 2007 w stosunku do lat 2005 i 2006, strona miała przekonanie, iż kondycja finansowa spółki jest dobra i taki wniosek nie był konieczny. Strona zarzuciła błędne ustalenie momentu w którym przestała pełnić funkcję członka zarządu Spółki przyjmując, iż przestała pełnić tę funkcję z dniem "[...]" tj. z datą wpisu zmian do KRS. Jej zdaniem, wpis zmian w KRS dotyczący osób pełniących funkcję w spółce ma charakter deklaratoryjny, natomiast konstytutywny charakter ma uchwała o odwołaniu strony z funkcji członka Zarządu, którą zgromadzenie wspólników podjęło w dniu 8 października 2007 r. Ponadto zarzuciła, iż organ podatkowy błędnie przyjął, iż rezygnacja została złożona nieuprawnionemu organowi. Wywiodła, iż S. L., który przyjął rezygnację strony był w tamtym czasie pełnomocnikiem Spółki. Zarówno na dzień złożenia rezygnacji, jak i dzień 8 października 2007 r. był uprawniony do reprezentowania Spółki, choć nie był jej wspólnikiem. Strona nie zgodziła się również ze stanowiskiem organu, iż uchwała o rezygnacji z funkcji członka Zarządu wymaga formy pisemnej z podpisem notarialnie poświadczonym. W ocenie Skarżącego, błędne jest również stanowisko organu podatkowego, że rezygnacja Strony z funkcji Prezesa i członka Zarządu Spółki została złożona dla pozoru. Skarżący przyznaje jednocześnie, że od 22 stycznia 2008 r. wciąż działał na rzecz Spółki, ale już jako pełnomocnik. Zdaniem Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał błędnej wykładni art.116 Ordynacji podatkowej, gdyż w sposób nieusprawiedliwiony rozszerzył odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółek w nim wskazanych. Podnosi, iż organ wskazał, że ugruntowane sądownictwo administracyjne wyróżnia faktyczne wykonywanie funkcji członka zarządu ponad wpis w KRS. Analiza orzecznictwa doprowadziła Skarżącego do wniosku, że przepis art. 116 Ordynacji podatkowej określa zamknięty katalog podmiotów ponoszących odpowiedzialność ze spółką i niedopuszczalne jest rozciągnięcie tej grupy podmiotów na osoby faktycznie zarządzające spółką, a niespełniające formalnych kryteriów pozwalających na zaliczenie ich do tej grupy. Zdaniem Strony, organ podatkowy w toku postępowania dowodowego dopuścił się naruszenia art.187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej dając wiarę zeznaniom kolejnych Prezesów Spółki - S. L. i W. Z., przesłuchanych w charakterze Stron w dniach 27 stycznia 2010 r. i 21 kwietnia 2010 r. Organ podatkowy dał wiarę ich zeznaniom, chociaż w ocenie Skarżącego, należałoby podchodzić z dużą dozą ostrożności. Wskazanie bowiem Skarżącego jako jedynej osoby, decydującej o sprawach finansowych Spółki, mogło być motywowane chęcią uwolnienia się Prezesów Zarządu od odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie Skarżący podniósł, że zgodnie z art. 190 Ordynacji podatkowej Skarżący winien być zawiadomiony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. W niniejszej sprawie Skarżącego pozbawiono tego prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentacje zawartą w uzasadnieniu decyzji odwoławczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę zważył, co następuje: Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje i inne akty administracyjne. Zgodnie z art.145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, uchyla zaskarżoną decyzję, natomiast jeżeli Sąd stwierdzi, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie oddala skargę na podstawie art.151 p.p.s.a. W rozpatrywanej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Odnosząc się do podniesionych zarzutów należy w pierwszej kolejności wskazać, iż w myśl art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem również osoby trzecie, solidarnie z podatnikiem. Zgodnie natomiast z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie zaś do § 2 art. 116 odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Zakresem przedmiotowym odpowiedzialności kategorii osób trzecich objęte są zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, a także ich oprocentowanie i koszty postępowania egzekucyjnego. Przesłanki orzekania o odpowiedzialności tych podmiotów są następujące: a) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki, b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części, c) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku, d) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki. Należy podkreślić, iż w orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., SA/Bd 85/03, POP 2003, Nr 4, poz. 93). Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań. Z kolei art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, dalej P.u.n., reguluje drugą postać niewypłacalności i dotyczy m.in. osób prawnych. Osobą taką jest niewątpliwie spółka z o.o. A., za której zobowiązania odpowiada Skarżący. Podmioty takie są niewypłacalne także wtedy, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość ich aktywów i to nawet wtedy, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania. Dlatego też dla ochrony praw wierzycieli osób prawnych niezbędne jest, aby zadłużenie tych podmiotów nie przekraczało wartości ich aktywów. W przeciwnym wypadku wierzyciele nie mogliby zostać zaspokojeni z ich majątku w postępowaniu upadłościowym. Zgodnie z art. 21 ust. 1 P.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl ust. 2 jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, zaś obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.), albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej - art. 11 ust. 2). W niniejszej sprawie, spór dotyczy okresu w jakim Skarżący pełnił obowiązki członka Zarządu, tj. czy i w którym momencie rezygnacja Skarżącego z funkcji Prezesa - członka Zarządu Spółki była skuteczna w świetle przepisów prawa. Sporną kwestią pozostaje również okoliczność czy Skarżącemu, można przypisać winę za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) czy też nie, a tym samym, czy w sprawie zachodzi przesłanka wykluczająca orzeczenie jej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki. W niniejszej sprawie istotne jest, że Skarżący aktem notarialnym z dnia 10 marca 2004 r., repertorium "[...]" stanowiącym akt założycielski Spółki z ograniczoną odpowiedzialności zawarł (powołał) A. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym Prezesem Zarządu i jedynym członkiem zarządu Spółki był Skarżący. Pełniąc swoją funkcję zajmował się m.in. nawiązywaniem kontaktów handlowych kontrahentami, sporządzaniem dokumentacji finansowo-księgowej Spółki, zawieraniem umów z bankami oraz składaniem deklaracji podatkowych do właściwego urzędu skarbowego. Jak wynika z akt sprawy, protokołem z dnia 8 października 2007 r. przyjęto uchwałę w której Skarżący rezygnuje z funkcji członka zarządu Spółki. W Krajowym Rejestrze Sądowym powyższa zmiana została odnotowana w dniu "[...]". Sąd podzielił pogląd organu podatkowego, że rezygnacja Skarżącego z funkcji członka zarządu nie wywołała skutków prawnych, ponieważ zrzeczenie się funkcji członka zarządu spółki z o.o. jest jednostronną czynnością prawną (oświadczeniem woli), wywołującą skutek w postaci wygaśnięcia mandatu, na co wskazuje treść art. 20 Kodeksu spółek handlowych, dalej Ksh. Zgodnie z przepisem art. 173 Ksh, w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., w przypadku gdy wszystkie udziały spółki przysługują jedynemu wspólnikowi, oświadczenie takiego wspólnika składane spółce wymaga formy pisemnej pod rygorem nieważności, a w sprawach przekraczających zakres zwykłych czynności S.J. oświadczenie, o którym mowa w § 1, wymaga formy pisemnej z podpisem notarialnie poświadczonym(§ 2). W tym miejscu Sąd stwierdził, iż Skarżący pełniący funkcję prezesa zarządu, będąc jednocześnie jedynym wspólnikiem Spółki, nie zachował warunków o których mowa w ww. przepisie. Należy wskazać, że rezygnacja nie została złożona na piśmie, tym samym nie zawierała notarialnie poświadczonego podpisu. Informacja o rezygnacji wynikała jedynie z protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki, odbytego w dniu 8 października 2007 r. Ponadto trzeba podkreślić, że rezygnacja złożona S. L. (uchwała z 18 października 2007 r.), nie wywołała wynikających z niej skutków (wygaśnięcie mandatu członka zarządu), bowiem nie została złożona uprawnionemu organowi. Należy zauważyć, że S. L. w dniu 8 października 2007 r. nie posiadał jeszcze umocowań prawnych reprezentowania Spółki. W dniu 8 października 2007 r. nie był nawet wspólnikiem Spółki. Udziały w Spółce A. nabył od Skarżącego na podstawie umowy z dnia 9 października 2007 r. Zdaniem Sądu w tych okolicznościach nietrafny jest zarzut skargi, że organ błędnie ustalił moment, w którym Skarżący przestał pełnić funkcję członka zarządu Spółki przyjmując, iż przestał pełnić tę funkcję z dniem "[...]" tj. z datą wpisu zmian KRS. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że rezygnacja Skarżącego z funkcji prezesa i członka zarządu Spółki została złożona dla pozoru. Przede wszystkim dla pozoru podjęta została uchwała z dniem 8 października 2007 r. Z treści uchwały wynika, iż zgromadzenie wspólników Spółki "A" przyjęło rezygnację Skarżącego z funkcji członka zarządu - prezesa zarządu, jednocześnie powołując na członka zarządu i prezesa zarządu spółki S. L. Uchwała co prawda zachowuje formę pisemną, jednakże nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 173 § 2 KSH, gdyż jako dokument potwierdzający czynność przekraczającą zakres zwykłych czynności spółki wymagała formy pisemnej z podpisem notarialnie poświadczonym. Nadto powyższa uchwała została podpisana przez S. L., a więc przez osobę, która w dniu 8 października 2007 r. nie była uprawniona do reprezentowania Spółki. Ponadto o pozorności rezygnacji z funkcji Prezesa Zarządu Spółki świadczy sposób działania Skarżącego na rzecz Spółki po dacie 8 października 2007 r., który dalej kierował Spółką, opisany szczegółowo na stronach 6 i 7 zaskarżonej decyzji. Sąd nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art.187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez danie wiary zeznaniom kolejnych prezesów Spółki - S. L. i W. Z., których zeznania mogły być motywowane chęcią uwolnienia się od odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że zarówno zeznania S. L. (pełniącego funkcję prezesa spółki A. do września 2009 r.) i W. Z. (pełniącego funkcję prezesa od września 2009 r.), są jednym z dowodów świadczących o tym, że Skarżący pełnił funkcję prezesa Spółki po dniu 8 października 2007 r. Zeznania te jedynie potwierdzają, iż to Skarżący podejmował czynności związane z działalnością Spółki, sporządzał i podpisywał faktury, sprzedaż VAT czy też podpisywał deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług. Sąd nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez brak zawiadomienia skarżącego o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. Należy podkreślić, iż S. L. (protokół z dnia 27 stycznia 2010 r. ) i W. Z. (protokół z dnia 21 kwietnia 2010 r.) nie byli przesłuchiwani w przedmiotowym postępowaniu w charakterze świadków, lecz w odrębnym postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec A. Spółka z o.o. Zgodnie natomiast z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z treści w/w przepisu wynika, iż ustawa Ordynacja podatkowa nie przewiduje w procedurze podatkowej zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów. Oznacza to, że cel postępowania podatkowego jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Organy podatkowe mogą zatem czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowania kontrolnego a także innych postępowań podatkowych. Takie działanie pozostaje pod ochroną art. 181 Ordynacji podatkowej pod warunkiem wszakże prawidłowej oceny tych dowodów. Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z art. 200 Ordynacji podatkowej, zawiadomieniem z dnia 8 lutego 2013 r. organ zagwarantował Skarżącemu możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w tym zakresie, lecz Strona nie skorzystała przysługujących jej uprawnień. Podsumowując, w ocenie Sądu organy podatkowe w toku postępowania podatkowego wyczerpująco zebrały materiał dowodowy i poddały go wszechstronnej ocenie. Zgodnie bowiem z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Obowiązująca z kolei zasada prawdy materialnej wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Podkreślić należy, iż przedstawiona przez organy obu instancji ocena zgromadzonego w sposób wyczerpujący materiału dowodowego dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów i nie uchybia wskazaniom wiedzy ani regułom życiowego doświadczenia, zaś wyprowadzone z tej oceny wnioski są logiczne i wszechstronne. Sąd nie zgodził się także z kolejnym zarzutem Skarżącego, że nie ponosi on winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość Spółki, gdyż kondycja finansowa spółki w roku 2007 w porównaniu do lat 2005 i 2006, była dobra. Należy podkreślić, iż z dokonanej w toku postępowania analizy sytuacji finansowej Spółki, szczegółowo przedstawionej na stronach 8 i 9 zaskarżonej decyzji, jednoznacznie wynika, że Spółka w 2007 roku nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań, była niewypłacalna i zachodziły podstawa zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Jak słusznie wskazał organ podatkowy, wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony najpóźniej do dnia 9 lipca 2007 roku, czyli w terminie 2 tygodni od dnia zaprzestania płacenia zobowiązań. Spółka zaprzestała bowiem w sposób trwały płacenia długów co najmniej od dnia 25 czerwca 2007 r. tj. terminu płatności podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2007 r. Organ dokonał swoich ustaleń analizując stan niewypłacalności Spółki, określany jako sytuacja gdy dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań z jakichkolwiek przyczyn (art. 11 ust. 1 P.u.n.), czego mogły dokonać samodzielnie na podstawie wskazanych wyżej okoliczności. W tej sytuacji Sąd nie dopatrzył się naruszenia omówionych wyżej przepisów art. 116 § 1-2 Ordynacji podatkowej, a także uchybienia zasadom ogólnym postępowania podatkowego. W szczególności nie naruszono zasady zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez Skarżącego, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Z powyższych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji, oddalając skargę.