I SA/Ol 362/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod asesor WSA Katarzyna Górska ( sprawozdawca ) Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2018r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2014r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 757 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi M. L. (dalej: "skarżąca" lub "strona") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy" lub "DIAS") uchylająca do ponownego rozpatrzenia decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: "organ pierwszej instancji" lub "NUCS") z dnia "[...]", nr: "[...]" określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, marzec, czerwiec, lipiec i sierpień 2014 r. oraz określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, kwiecień i maj 2014 r. Z akt sprawy wynika, że M. L. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą "[...]", polegającą na transporcie drogowym towarów. Organ pierwszej instancji po przeprowadzeniu kontroli podatkowej zakwestionował faktury dokumentujące nabycie przez skarżącą oleju napędowego od firm B i C. Ustalono, że dostawy na rzecz skarżącej miały miejsce na terytorium Litwy i Łotwy, w momencie wydania towaru z magazynu. NUCS uznał je za dostawy "ruchome", wykazujące cechy transakcji wewnątrzwspólnotowych. Uznał, że skoro firma A była przewoźnikiem z miejsca załadunku paliwa w kraju innym niż terytorium kraju i jednocześnie była ostatnim ogniwem z krajowych nabywców przewożonego przez siebie paliwa, to jest to sytuacja opisana w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa VAT") mówiącego, że w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany - to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba, że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie. W oparciu o powyższe ustalenia NUCS w decyzji z dnia "[...]" określił skarżącej podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia, przyznał prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz pozbawił skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy B i C w związku ze stwierdzeniem na podstawie art.88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, iż faktury te dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi strony A. A. poprzez platformę e-PUAP w dniu 5 marca 2018 r. W aktach sprawy znajduje się notatka służbowa z dnia 23 marca 2018 r. (t. VIII K-1862) sporządzona przez pracownika organu pierwszej instancji na okoliczność rozmowy telefonicznej z pełnomocnikiem skarżącej. Wynika z niej, że w dniu 23 marca 2018 r. dokonano odbioru korespondencji znajdującej się w elektronicznej skrzynce podawczej, pochodzącej z okresu sprzed wydania decyzji, na którą składały się: - zawiadomienie o udzieleniu pełnomocnictwa z dnia 8 grudnia 2017 r. dla doradcy podatkowego M. K. (K-1863), - wniosek pełnomocnika z dnia 14 grudnia 2017 r. o wydanie z akt sprawy skanów dokumentów (K-866), - wniosek pełnomocnika z dnia 10 stycznia 2018 r. o wydanie elektronicznej kopii pisma z akt sprawy (K-1868), - zastrzeżenia pełnomocnika z dnia 19 stycznia 2018 r. do uzupełniającego protokołu badania ksiąg (K-1869), - zastrzeżenia pełnomocnika z dnia 12 lutego 2018 r. do protokołu kontroli, - wniosek dowodowy pełnomocnika z dnia 16 lutego 2018 r. o dopuszczenie dowodu z zapisów systemu VIES (K-1872). W elektronicznej skrzynce podawczej znajdowało się także odwołanie od decyzji, z dnia "[...]" i uzupełnienie odwołania, z dnia "[...]". Z ww. notatki służbowej wynika, że przed wydaniem decyzji korespondencja ta nie była otwierana przez pracowników mających dostęp do skrytki e-PUAP. Ww. korespondencję włączono do akt sprawy w dniu 23 marca 2018 r., z wyjątkiem zastrzeżeń z dnia 12 lutego 2018 r. do protokołu, dotyczących innego postępowania kontrolnego. Od decyzji organu pierwszej instancji strona złożyła odwołanie sporządzone przez jednego z pełnomocników. Zostało ono uzupełnione obszernie przez drugiego pełnomocnika. Pełnomocnicy zarzucili decyzji NUCS naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego i zażądali uchylenia tej decyzji oraz umorzenia postępowania podatkowego. W zakresie postępowania podatkowego wskazano na naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej (dalej: "Op"), w tym art.120, art.121 §1, art.123 §1, art.124, a także art.144 §5, art.188, art.180 §1, art.187 §1, art. 188, art.191, art.193 §6 i §7, art.194 §1, art.199a §3, art.210 §1 pkt6 i §4 oraz art.179 §2 Op. Podkreślono, że tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może być podstawą do subsumpcji tego stanu pod określone przepisy ustaw podatkowych, tym niemniej zarzucono decyzji NUCS naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art.7 ust.1 i 8 ustawy VAT poprzez uznanie, że zakup towaru dokonany od podmiotu krajowego w ramach transakcji łańcuchowej stanowi dla strony wewnątrzunijne nabycie towaru, a także naruszenie art. 9 ust. 1, art. 20 ust. 1 i 5, art. 22 ust. 2 i 3, art. 25 ust. 1 i 2, art. 28b ust. 1, art. 30a ust. 1, art. 86 ust. 1 tej ustawy oraz art.1 ust.2 Dyrektywy 2006/l12/WE Rady Europy z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez naruszenie sformułowanej w tym przepisie zasady neutralności VAT. Podniesiono, że organ pierwszej instancji z naruszeniem art.144 §5 Op doręczył korespondencję, gdyż jej istotną część (tj. protokół badania ksiąg oraz uzupełnienie tego protokołu) doręczono za pośrednictwem Poczty Polskiej, pomimo, że pełnomocnikiem był doradca podatkowy, co obligowało organ do stosowania elektronicznej formy doręczeń, przy czym inne pisma organ doręczał elektronicznie. Wskazano także, że organ pominął złożony przez stronę wniosek dowodowy dotyczący ustalenia, na podstawie informacji podsumowujących znajdujących się w systemie VIES, jakie podmioty (podatnicy VAT-UE) nabyły paliwo wskutek dostaw uznanych przez organ kontroli za wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru. Nieodniesienie się do tego wniosku oraz niedokonanie oceny przedłożonych przez stronę dowodów świadczy o wadliwie sporządzonym uzasadnieniu decyzji NUCS. Organ zignorował dowody przedłożone przez stronę, tj. obszerną dokumentację przewozową dostarczoną w dniu "[...]" wraz z zastrzeżeniami do protokołu badania ksiąg. Wskazano, że w decyzji NUCS przemilczano tę kwestię, w związku z czym doszło do naruszenia art.210 §4 oraz art.180 §1 i art.188 Op, a także zasad ogólnych Op, takich, jak zasada zaufania (art.121 §1 Op), zasada czynnego udziału (art.123 §1 Op), zasada przekonywania (art.124 Op). Podniesiono, że w uzasadnieniu decyzji organ pominął całkowicie fakt ustanowienia drugiego pełnomocnika, co skutkowało złożeniem skargi w trybie art. 227 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego na nienależyte wykonanie zadań przez pracowników organu pierwszej instancji. Wytknięto ponadto, że organ nie rozpatrzył zastrzeżeń do protokołu wniesionych w dniu "[...]" wraz z obszerną dokumentacją przewozową skarżącej, wskazującą na to, że firma A nie dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć i działała na dużą skalę na rzecz firm logistycznych, zaś dostawy paliw na własne potrzeby stanowiły niewielki wycinek działalności. Dowody te organ powinien włączyć do każdego z trzech toczących się postępowań, lecz tego nie uczynił, naruszając art.210 §4 Op oraz art.122 i art.180 Op. Ponadto organ nie reagował na złożone za pośrednictwem e-PUAP wnioski o wydanie dokumentów z akt sprawy jak również nie wskazał przyczyn ich nieuwzględnienia. Wskazano na nieprawdziwe stwierdzenie przez NUCS, jakoby strona nie wniosła uwag i zastrzeżeń do uzupełniającego protokołu badania ksiąg, bowiem takie uwagi i zastrzeżenia pełnomocnik wniósł w dniu "[...]". Podniesiono także, że wbrew treści art.193 §6-8 Op organ sporządził dwukrotnie protokół badania ksiąg, chociaż mógł to uczynić tylko jeden raz. Do tej kwestii także nie odniósł się organ w swojej decyzji. Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego pełnomocnicy zakwestionowali stanowisko NUCS co do tego, że stronę obciążał obowiązek rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (paliwa). Wskazali, iż działania skarżącej nie spowodowały żadnych uszczupleń podatkowych. Błędnie organ pierwszej instancji skoncentrował się na przypisaniu firmie A obowiązku podatkowego z tytułu WNT, gdyż zastosowany przez organ mechanizm wyklucza podstawową zasadę neutralności sformułowaną w Dyrektywie 2006/112/WE. Firma A w przedmiotowych transakcjach pełniła funkcję wyłącznie usługową jako firma transportowa, a operacje nabywania paliwa dokonywane były niejako "przy okazji" przewozów paliwa zamawianych przez firmy logistyczne dla innych odbiorców. Skarżąca bowiem nie organizowała transportu, gdyż była całkowicie uzależniona od woli zleceniodawcy (firmy spedycyjnej), która działała na rzecz właściciela paliwa i nie brała udziału w łańcuchu dostaw. Zaskarżoną do WSA decyzją organ odwoławczy uchylił do ponownego rozpatrzenia decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego. Wskazał na nierozpatrzenie przez organ pierwszej instancji wniosku dowodowego z dnia 16 lutego 2018 r. o dopuszczenie dowodu z zapisów systemu VIES odnośnie informacji podsumowujących w celu ustalenia, jakie podmioty nabyły paliwo wskutek dostaw uznanych przez organ kontroli za WNT. Podkreślił, że brak chociażby rozważenia zasadności przeprowadzenia tego dowodu w sprawie powoduje, że zebrany materiał jest niezupełny i wskazuje na naruszenie przez organ pierwszej instancji przepisów art.187 §l Op oraz art.122 Op, a ponadto doszło do naruszenia przez organ zasady zaufania, o której mowa w art.121 §1 Op. DIAS zobowiązał organ pierwszej instancji, aby rozpatrując sprawę ponownie, uzupełnił materiał dowodowy oraz rozpatrzył wnioski zgłoszone w pismach z dnia 14 grudnia 2017 r., z dnia 10 stycznia 2018 r., z dnia 19 stycznia 2018 r. i z dnia 16 lutego 2018 r., a także aby dokonał innych czynności wyłaniających się w toku postępowania i następnie dokonał wnikliwej oceny. Organ odwoławczy wskazał, że sprawa wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, wobec czego wystąpiły przesłanki z art.233 §2 Op do uchylenia decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy zauważył, że nie może przeprowadzić postępowania uzupełniającego i po jego przeprowadzeniu podjąć stosownego rozstrzygnięcia, ponieważ zostałaby naruszona zasada dwuinstancyjności wyrażona w art.127 Op, istotą której jest dwukrotne rozstrzygnięcie tej samej sprawy. Organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania oraz przy podejmowaniu decyzji organu pierwszej instancji. W kwestii skargi na działanie organu, złożonej w trybie art.227 Kpa, DIAS uznał ją za zasadną. Potwierdził, że organ pierwszej instancji przed wydaniem decyzji był wprawdzie w posiadaniu wyżej wymienionej, otrzymanej za pośrednictwem platformy e-PUAP korespondencji pochodzącej od pełnomocnika, lecz pracownicy prowadzący postępowanie nie zapoznali się z nią przed wydaniem decyzji. Wobec tego organ odwoławczy stwierdził, że podczas ponownego rozpoznawania sprawy NUCS będzie zobligowany do rozpatrzenia ww. wniosków i zastrzeżeń zgłoszonych przez ePUAP. Od decyzji tej złożona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. W skardze zażądano uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucono zaskarżonej decyzji naruszenie art.210 §4 i art.208 §1 Op poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia, co dotyczy przede wszystkim niedokonania oceny zarzutów naruszenia przez NUCS przepisów prawa materialnego tj. art.7 ust.1 i 2 ustawy VAT i art.1 ust.2 Dyrektywy 2006/112, a także przepisów Ordynacji podatkowej: art.120, art.144 §5, art.180, art.210 §4 i art.193 §6-8. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że zasadniczym zarzutem skargi jest nierozpatrzenie przez organ odwoławczy wszystkich zarzutów odwołania. W ocenie skarżącej zebrany materiał dowodowy pozwalał organowi odwoławczemu na merytoryczne rozpoznanie sprawy poprzez uchylenie decyzji NUCS i umorzenie postępowania. Do żądania strony w kwestii umorzenia postępowania organ w ogóle się nie odniósł. Wymieniono zarzuty odwołania pominięte przez DIAS: nieodniesienie się do zarzutu niezgodnego z art.193 §6-8 Op sporządzenia dwóch protokołów badania ksiąg, niewłączenie do akt oraz nieomówienie w decyzji NUCS dowodów w postaci dokumentów przewozowych, dostarczonych osobiście przez pełnomocnika w dniu 8 grudnia 2017 r., niezgodne z art.144 §5 Op doręczanie części korespondencji tradycyjną pocztą, a także niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego poprzez uznanie, że strona dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na własne potrzeby. Znaczna część uzasadnienia skargi poświęcona jest zarzutom naruszenia prawa materialnego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga okazała się częściowo zasadna. Zakres orzekania przez organ odwoławczy określają przepisy art.233 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2017 poz.201 ze zm., dalej: "Op"). Na podstawie art.233 §1 Op organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. Możliwość wydania decyzji kasatoryjnej dopuszcza §2 art.233 Op, zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przy czym, przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W Komentarzu do Ordynacji podatkowej (S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, J. Rudowski wyd. Wolters Kluwer, Warszawa 2017 r., str.1221) stwierdzono, że uprawnienie organu odwoławczego do wydania decyzji określonej w art.233 §2 Op jest wyraźnie ograniczone przesłankami wskazanymi w tym przepisie, zaś inne wady postępowania bądź wady decyzji nie mogą stanowić podstawy wydania decyzji, przewidzianej w tym przepisie. W Komentarzu tym (str.1221) stwierdzono także, że uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia jest wyjątkiem od zasady merytorycznego jej rozstrzygnięcia, wobec czego niedopuszczalna jest rozszerzająca wykładnia art.233 §2 Op. Na podstawie art. 229 Op organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zgodnie z §4 art.210 Op uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Z powyższego wynika, że zasadą jest wydanie przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia definitywnego, zaś odstępstwem od niej jest uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, co uzależnione jest od potrzeby uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Treść przytoczonych przepisów wskazuje, że na organie odwoławczym ciąży obowiązek wykazania w decyzji, wydanej w trybie art.233 §2 Op, że są takie obszary postępowania dowodowego, które wymagają uzupełnienia. Istotne jest, że uchylając decyzję w ww. trybie organ odwoławczy zobligowany jest do wskazania na okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W zaskarżonej do WSA decyzji organ odwoławczy wskazał, że sprawa wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i że organ odwoławczy nie może przeprowadzić postępowania uzupełniającego, ze względu na konieczność przestrzegania zasady dwuinstancyjności, istotą której jest dwukrotne rozstrzygnięcie tej samej sprawy. Nie wykazał jednak DIAS, w jakiej części sprawa wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego i nie wyjaśnił, dlaczego nie może przeprowadzić postępowania uzupełniającego w trybie art.229 Op. Wskazanie na konieczność rozpatrzenia pominiętych pism i wniosków nie jest wystarczające dla wykazania przesłanek z art.233 §2 Op. W świetle przytoczonych przepisów organ powinien wskazać na konkretne okoliczności faktyczne, które wymagają wyjaśnienia. Nierozpatrzenie wniosku dowodowego samo w sobie nie jest taką okolicznością. Przy czym zauważyć należy, że włączona do akt w dniu 23 marca 2018 r., nieodebrana wcześniej korespondencja elektroniczna, dotycząca rozpatrywanej sprawy, zawierała jeden nierozpatrzony wniosek dowodowy z dnia 16 lutego 2018 r. (K-1872) oraz nieprzeanalizowane zastrzeżenia z dnia 19 stycznia 2018 r. (K-1869) do protokołu uzupełniającego, polemizujące z ustaleniami organu, lecz nie zawierające nowych wniosków dowodowych. Pozostałe, pominięte w pierwszej instancji pisma, nie dotyczyły postępowania dowodowego. Brak należytego uzasadnienia decyzji DIAS w zakresie wyznaczonym przez art.233 §2 Op sprawia, że Sąd nie ma możliwości zweryfikowania zasadności uchylenia do ponownego rozpatrzenia decyzji NUCS. W związku z powyższym doszło do naruszenia przez organ odwoławczy art.233 §2 Op w zw. z art.229 Op. Rozpatrując odwołanie, DIAS powinien wskazać wyraźnie, dlaczego nie jest możliwe skorzystanie z możliwości przewidzianych w art.229 Op i dlaczego należało sprawę skierować ponownie do NUCS. Ocena, iż do uchylenia decyzji NUCS wystarczający jest sam fakt nierozważenia wniosków dowodowych, bez określenia wpływu tego uchybienia na kompletność materiału dowodowego, jest, zdaniem Sądu, niewystarczająca w świetle ww. przepisów art.233 §2 i art.229 Op. W konsekwencji za słuszny należy uznać zarzut skargi w zakresie naruszenia art.210 §4 Op, zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Tym samym doszło też do istotnego naruszenia zasady zaufania do organu, zawartej w art.121 §1 Op, zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z uwagi na to, że DIAS nie podjął próby wykazania przyczyn, dla których postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia w znacznej części, a jedynie wskazał na niezałatwione wnioski dowodowe strony, Sąd ma ograniczoną możliwość kontroli zaskarżonej decyzji kasatoryjnej, co uzasadnia jej uchylenie. Przy czym Sąd nie wyklucza zasadności uchylenia decyzji NUCS, niemniej jednak nie ma możliwości zbadania, czy w realiach rozpatrywanej sprawy rozstrzygnięcie takie jest słuszne. Bowiem uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wyjaśnia, czy taka konieczność zaistniała w rozpatrywanej sprawie, czy też organ odwoławczy mógłby, w trybie art.229 Op, uzupełnić zebrane dowody, mając na względzie przedmiot sprawy, jakim jest określenie zobowiązania w podatku VAT oraz nadwyżki do przeniesienia za okres od stycznia do sierpnia 2014 r. Istotą powołanej w uzasadnieniu decyzji DIAS zasady dwuinstancyjności jest obowiązek dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, najpierw przez organ pierwszej instancji, a następnie przez organ odwoławczy. Dotyczy to jednak dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia sprawy, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Dlatego nieprawidłowo powołał organ odwoławczy tę zasadę jako przeszkodę do przeprowadzenia postępowania uzupełniającego i podjęcia stosownego rozstrzygnięcia w sprawie. W związku z powyższym zasadna okazała się skarga w tej części, która odnosiła się do nierozpatrzenia przez organ odwoławczy wszystkich zarzutów odwołania. Nie podziela natomiast Sąd zbyt daleko idącego stanowiska skarżącej odnośnie do stwierdzenia, że zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na podjęcie przez DIAS rozstrzygnięcia o uchyleniu decyzji i umorzeniu postępowania w sprawie. Braki konstrukcyjne uzasadnienia decyzji DIAS uniemożliwiają ocenę, czy możliwe było wydanie przez organ odwoławczy decyzji o charakterze merytorycznym. Rozpatrując sprawę ponownie, organ odwoławczy zgodnie z art.233 §2 Op przeanalizuje zebrany materiał dowodowy oraz wniosek dowodowy z dnia 16 lutego 2018 r. i oceni, czy i w jakim zakresie zaistniała konieczność uzupełnienia zebranych dotychczas dowodów, a także czy jest to możliwie w trybie art.229 Op, czy też zachodzi konieczność uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy sporządzi uzasadnienie decyzji zgodnie z wymogami określonymi w art.210 §4 Op. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art.200 i art.205 §2 oraz art.209 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz U 2018 poz. 1302, dalej: "ppsa") oraz §3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (DzU Nr31, poz.153). Na zasądzoną kwotę 757 zł składa się uiszczony wpis sądowy w wysokości 500 zł, opłata skarbowa 17 zł oraz 240 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego. Mając powyższe na uwadze i uznając, że zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art.145 §1 pkt1 lit.c ppsa uwzględnił skargę.