I SA/Ol 364/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.) Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant apl. adw. Marcin Szewczyk po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 28 września 2006r. sprawy ze skargi U. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" roku Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia "[...]" r., w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty U. F., w zryczałtowanym podatku dochodowym, w wysokości 10% przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, co następuje: W wyniku wznowienia postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzjami z dnia "[...]" r., określił U. F. i jej mężowi — J. F., zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu w wysokości 10% przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło ich nabycie, w kwotach: 1) 5.500 zł. - decyzją Nr "[...]"; 2) 5.500 zł. - decyzją Nr "[...]"; 3) 1.275 zł. - decyzją Nr "[...]". Powyższe decyzje stały się prawomocne, ponieważ strona nie złożyła od nich odwołania. W każdej decyzji zawarto pouczenie, że od zobowiązania podatkowego, określonego przedmiotową decyzją, należne są odsetki za zwłokę, liczone od terminu płatności do dnia w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży, w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych i począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat od dnia sprzedaży do dnia zapłaty - w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Zobowiązanie podatkowe określone w powyższych decyzjach oraz obliczone w przedstawiony wyżej sposób odsetki, zostały zapłacone. W dniu 13.02.2006r. U. F., działająca przez pełnomocnika, złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym, określonym wskazanymi wyżej decyzjami, na podstawie art.75§ 2 pkt 1 lit.c w związku z art.72 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60 z późn.zm.), art.28 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 z późn.zm.) oraz art.21 pkt 32 lit.e i art.8 ustawy z dnia 27 lipca 2002r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 141, poz.1182 z późn.zrn.). W uzasadnieniu wniosku strona wskazała, że zobowiązanie podatkowe, wynikające z trzech decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"r., Nr "[...]", "[...]", "[...]" zostało uregulowane wraz z odsetkami, liczonymi w sposób wskazany w pouczeniu niniejszych decyzji. Zdaniem podatniczki, odsetki za zwłokę zostały pobrane w sposób określony w art.28 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003r. Zgodnie z powołanym przepisem, jeśli podatnik uzyska dochód ze źródła określonego w art. 10 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie spełni warunków określonych w jej art.21 ust.1 pkt 32 lit.a lub e, powinien zapłacić 10% podatek najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi: 1) od terminu płatności określonego w ust.2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży — w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, 2) począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży aż do dnia zapłaty — w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych". Wnioskodawczyni wskazała, że do sprzedaży nieruchomości doszło w 1998r., zatem termin do spełnienia warunków określonych w art.21 ust. 1 pkt 32 powołanej wyżej ustawy minął w 2000r., natomiast w tym okresie, przepis art.28 ust.3 miał inne brzmienie, a mianowicie: jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art.21 ust. 1 pkt 32 lit. a, podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczonymi od terminu płatności określonego w ust.2 do dnia zapłaty w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych". Zdaniem wnioskodawczyni, od dnia 1 stycznia 2003r., na mocy art. 1 pkt 32 lit.c ustawy z dnia 27 lipca 2002r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw. zmienił się sposób naliczania odsetek w sytuacjach w nim opisanych. W ocenie wnioskodawczyni, z przepisów przejściowych wynikało jednak, że ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2003r. i ma zastosowanie do dochodów (strat) uzyskanych od tego dnia, zatem skoro przychód został uzyskany w 1998r., a termin do spełnienia warunków wynikających z art.21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych minął z końcem 2000r., to od dokonanych wpłat powinny być naliczone odsetki według zasad określonych w art.28 ust.3 powołanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z dnia "[...]" r., Nr "[...]", odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym w formie ryczałtu w wysokości 10% przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło ich nabycie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji powołał treść art.28 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu przed i po 01.01.2003r, podnosząc, że roszczenie o stwierdzenie nadpłaty i jej zwrot, jest pozbawione podstaw prawnych, ponieważ zobowiązanie i odsetki za zwłokę zostały ustalone prawidłowo. Przytoczył także treść art.28 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dokonał jego wykładni. Organ I instancji nie zgodził się z tezą wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20.02.2004r. oraz odniósł się do powołanej przez stronę interpretacji Ministra Finansów z dnia 10.01.2002r., zgodnie z którą, odsetki nalicza się aż do dnia zapłaty zawsze w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Od powyższej decyzji wnioskodawczyni, działająca przez pełnomocnika, wniosła odwołanie, w którym zarzuca naruszenie następujących przepisów: - art.120, 121 i 187 §1 Ordynacji podatkowej, - art.28 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 z późn.zm.), - art.1 pkt 32 lit.c i art.8 ustawy z dnia 27 lipca 2002r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 141, poz.1182 zpóźn.zm.). Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy. Uzasadniając wskazała, iż nie neguje samego faktu określenia przedmiotowego zobowiązania, lecz kwestionuje wskazany w uzasadnieniach decyzji sposób naliczania odsetek. Przytaczając przedstawioną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego interpretację przepisu art.28 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 roku, odwołująca podkreśliła jednocześnie, iż z takim stanowiskiem organu podatkowego nie zgadza się. Dyrektor Izby Skarbowej, po przeanalizowaniu akt sprawy w związku z odwołaniem, decyzją z dnia "[...]" roku, uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, stwierdzając w uzasadnieniu decyzji, co następuje: Zadaniem organu odwoławczego w postępowaniu w drugiej instancji jest zbadanie zgodności przeprowadzonego przez organ podatkowy I instancji postępowania podatkowego z przepisami prawa, zarówno pod względem merytorycznym, jak i procesowym. Zgodnie z art.72 §1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, za nadpłatę uważa się m.in. kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, a jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się również część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę ( 2). Uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art.75 §1 i 2 pkt 1 lit.c powołanej wyżej ustawy, przysługuje podatnikowi, którego zobowiązanie powstaje w sposób przewidziany w art.21 § 1 pkt 1, tj. z dniem zaistnienia zdarzenia. z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego — w przedmiotowej sprawie z dniem sprzedaży nieruchomości. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że decyzjami z dnia "[...]"r., Naczelnik Urzędu Skarbowego, określił U. F. i jej mężowi — J. F., zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu w wysokości 10% przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło ich nabycie, w kwotach: 1)1.500 zł. - decyzją Nr "[...]" — J. F; 2)5.500 zł. - decyzją Nr "[...]" — U. F.; 3)1.275 zł. - decyzją Nr "[...]" – J. F. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym, określonym wskazanymi wyżej decyzjami, złożyła w dniu 13.02.2006r., działająca przez pełnomocnika U. F. Z akt sprawy nie wynika, czy wnioskodawczyni jest spadkobiercą zmarłego J. F., a tym samym, czy uprawniona była do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w części dotyczącej zobowiązania męża. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji w pierwszej kolejności zobowiązany był ustalić, czy wnioskodawczyni jest stroną postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zakresie objętym wnioskiem. Brak powyższego ustalenia stanowi naruszenie powołanego wyżej przepisu oraz przepisów art.165 §1 i 2, w związku z art. 133§ 1 ustawy Ordynacja podatkowa i dyskwalifikuje w tym zakresie dalszy tok postępowania z uwagi na zaistniałe braki formalne. W wyżej wskazanych decyzjach określających wysokość zobowiązania podatkowego zawarto pouczenie, że od zobowiązania podatkowego, określonego przedmiotową decyzją, należne są odsetki za zwłokę, liczone od terminu płatności do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży, w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych i począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat od dnia sprzedaży do dnia zapłaty - w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Decyzje te stały się ostateczne. W ocenie odwołującej, nadpłatę w niniejszej sprawie, stanowią odsetki ustalone i pobrane przez organ I instancji, niezgodnie z treścią art.28 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 roku. Zdaniem organu odwoławczego, właściwe zakwalifikowanie wniosku odwołującej, a następnie jego rozpatrzenie wymaga uzupełnienia postępowania, z uwagi na pozostawanie w obrocie prawnym ostatecznych decyzji, określających wysokość zobowiązania podatkowego i wskazujących sposób obliczenia odsetek od powyższych należności. Organ I instancji powinien zatem, przy udziale wnioskodawczyni, ustalić zakres żądania, informując jednocześnie, że wzruszenie decyzji ostatecznej może nastąpić w jednym z trybów nadzwyczajnych, przewidzianych w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa, a mianowicie na skutek wznowienia postępowania, w przypadku wystąpienia jednej z przesłanek wskazanych w art.240§ 1 Ordynacji podatkowej lub na skutek stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli wystąpi jedna z przyczyn wskazanych w art. 247 §1 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w przedmiotowej sprawie organ I instancji nie podjął, mimo obowiązku, wynikającego z treści art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, wszystkich niezbędnych działań w celu ustalenia faktów, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zważywszy na tak istotne uchybienia, konieczne stało się uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji w całości, celem ponownego rozpatrzenia sprawy, zgodnie z art.233§ 2 Ordynacji podatkowej, albowiem rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W ocenie organu odwoławczego, przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w niniejszej sprawie we wskazanym wyżej zakresie przez organ II instancji, z uwagi na jego zakres i znaczenie w sprawie, pozbawiłoby stronę możliwości kontroli instancyjnej i dlatego słusznym jest przekazanie rozpatrzenia sprawy organowi I instancji. Mając zatem na uwadze fakt naruszenia przez organ podatkowy I instancji przepisów procesowych, organ odwoławczy odstąpił od merytorycznego rozpatrzenia odwołania i orzekł jak w sentencji decyzji, natomiast obranie właściwego trybu postępowania jest warunkiem wstępnym przystąpienia do rozstrzygania sprawy co do istoty. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, z dnia 6.07.2006r., pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Pełnomocnik zarzucił zaskarżonej decyzji, naruszenie przepisów prawa proceduralnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 §1, art. 125, art. 187§ 1 i § 3, art.229 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zastosowanie w sprawie nakazów z nich wynikających oraz naruszenie art.233§ 2 Ordynacji podatkowej, pomimo braku opisanych w nim przesłanek. Przytaczając stan faktyczny sprawy oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji stwierdził, iż wątpliwości organu odwoławczego odnośnie tego, czy skarżąca jest spadkobierczynią J. F., a zatem, czy była uprawniona do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w części dotyczącej męża, były nieuprawnione, ponieważ Urząd Skarbowy w P. był w posiadaniu postanowienia Sądu Rejonowego z dnia "[...]" r. o stwierdzeniu nabycia spadku po J. F., które wpłynęło do organu podatkowego w dniu 27.04.2005r. Z postanowienia Sądu wynika jednoznacznie, iż skarżąca jest spadkobiercą zmarłego męża, w związku powyższym, na podstawie art.97 Ordynacji podatkowej, przysługiwało jej prawo do złożenia wniosku o nadpłatę odnośnie męża. Pełnomocnik podkreślił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego znał ten fakt z urzędu, dlatego nie musiał , zgodnie z art.187§ 3 Ordynacji podatkowej, nic w tym zakresie ustalać. W ocenie pełnomocnika organ odwoławczy, mając na celu wypełnienie dyspozycji art.122 i art.187§ 1 Ordynacji podatkowej, łatwością mógł ten fakt ustalić, a zaniechanie tego obowiązku, spowodowało naruszenie właśnie przez ten organ art. 122 Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika niezasadny jest również pogląd o konieczności ustalenia, przy udziale skarżącej, zakresu żądania, informując ją jednocześnie o trybach wzruszenia decyzji -art.240 i rt.247 Ordynacji podatkowej. Jak podkreślił pełnomocnik, wniosek z dnia 13.02.2006r. sformułowano w sposób jasny i czytelny. Jest to wniosek o stwierdzenie nadpłaty, skarżąca zaś nigdy nie kwestionowała zasadności określenia ani wysokości zobowiązań podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym z 3 decyzji Nr "[...]" ,"[...]" , "[...]", z dnia "[...]"r. Pełnomocnik stwierdził, iż zgodnie z art.72§ 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej na równi nadpłatą traktuje się tę część wpłaty zaliczoną na poczet odsetek za zwłokę. Wskazał, że kwoty podatku wynikające z opisanych decyzji zostały uiszczone w sposób określony w piśmie z dnia 02.11.2005r., podano w nim także sposób naliczenia i pobrania odsetek. Stwierdził ponadto, iż wobec argumentacji przedstawionej we wniosku z dnia 13.02.2006r., odsetki w wysokości 100 % stawki odsetek za zwłokę liczonych od 29.08.2000r. (decyzje Nr "[...]" , "[...]" ) i 28.11.2000r. (decyzja Nr "[...]") zostały pobrane w nieprawidłowej wysokości. W związku z czym 50% tych odsetek stanowi nadpłatę. Pełnomocnik wyjaśnił, iż celem skarżącej nigdy nie było wzruszenie przedmiotowych decyzji. Wskazywał na to jednoznacznie zarówno wniosek o stwierdzenie nadpłaty oraz inne pisma wnoszone w sprawie, np. odwołanie. Zdaniem pełnomocnika w przypadku wątpliwości co do intencji skarżącej, organ odwoławczy winien je usunąć stosownie do art.122 i art.229 Ordynacji podatkowej. Zarzucił on, że z podanych wyżej przyczyn rozstrzygnięcie niniejszej sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego. Wskazał też, że rozstrzygnięcie kasacyjne z art.233§ 2 Ordynacji podatkowej może być stosowane w ograniczonym zakresie, w sytuacjach w tym przepisie określonych. W ocenie pełnomocnika, decyzje tego rodzaju stanowią wyjątek od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, zatem nie może tu być stosowana wykładnia rozszerzająca. Powołał on orzecznictwo sądowe dotyczące stosowania przepisu art.233§ 2 Ordynacji podatkowej. Zarzucił też, iż w zaskarżonej decyzji całkowicie bezpodstawnie organ odwoławczy odstąpił od merytorycznego załatwienia odwołania, czym dodatkowo naruszył zasadę zaufania oraz zasadę szybkości postępowania (art.121 1, art.125 Ordynacji podatkowej). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji odwoławczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji prowadzona na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wykazała, że skarga jest nieuzasadniona. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. Pogląd ten znajduje oparcie w redakcji art. 233 Ordynacji podatkowej, który przyznaje organowi kompetencje do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, czego następstwem jest utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji bądź uchylenie i zmiana zaskarżonego aktu. Należy wskazać, iż w świetle powołanego przepisu, obowiązek zastosowania instytucji reformacji i orzeczenia co do istoty sprawy, zamiast uchylenia decyzji organu I instancji i przekazywania do ponownego rozpoznania, istnieje wówczas, gdy dokonujący kontroli instancyjnej organ drugiej instancji nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego i nie stwierdził potrzeby dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie (art. 229 Ordynacji podatkowej). Natomiast decyzja kasacyjna, powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji może być podjęta tylko w sytuacjach, które zostały określone w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Powołany przepis może być zastosowany wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Dopuszczalne jest więc wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w I instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji, gdyż na przeszkodzie temu stoi powołany już przepis art. 229 Ordynacji podatkowej. Badając legalność zaskarżonej decyzji, Sąd oceniał ją przez pryzmat art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Przesłanką skutkującą, w ocenie organu odwoławczego, uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji było niepełne przeprowadzenie postępowania dowodowego, istotne sprzeczności i braki, jak też wady rozstrzygnięcia i uzasadnienia decyzji, skutkujące niemożliwością dokonania merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w tym zakresie, brak ustaleń co do zastosowania art. 72§3 Ordynacji podatkowej. Organ II instancji, wyraził też swój pogląd prawny w zakresie trybu, w jakim powinno być prowadzone postępowanie pierwszoinstancyjne (art. 233 § 2 in fine). Sąd, kontrolując decyzję organu drugiej instancji w ww. zakresie nie mógł odnieść się do merytorycznych zarzutów podniesionych w skardze, jako że będąc orzeczeniem typu kasacyjnego - nie rozstrzyga ich zaskarżona decyzja. Zdaniem składu orzekającego, zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zobowiązany był ustalić, czy wniosek o stwierdzenie nadpłaty pochodził od strony postępowania w zakresie objętym wnioskiem. Zatem, pomimo twierdzeń skarżącej, iż organ I instancji był w posiadaniu postanowienia Sądu Rejonowego z dnia "[...]" r., o stwierdzeniu nabycia spadku po J. F., to w aktach przedmiotowej sprawy brak było tego postanowienia. Jeżeli akta sprawy przekazane przez organ I instancji nie zawierały postanowienia Sądu spadku, organ odwoławczy miał podstawy do stwierdzenia, iż w sprawie nie ustalono w sposób właściwy uprawnień skarżącej do wniesienia wniosku. Podkreślić przy tym należy, iż fakt posiadania uprawnień do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie może opierać się na domniemaniu. W ocenie Sądu, zachodziła również konieczność ustalenia zakresu żądania strony, ponieważ żądanie nadpłaty w zakresie odsetek, wynikało z tego, że decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego, w tym również rozstrzygające kwestię odsetek, na skutek nie wniesienia odwołania, stały się decyzjami ostatecznymi. Wskazać przy tym należy, iż zgodnie z zasadą zaufania i informowania uczestników postępowania, określoną w art.121§ 2 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe zobowiązane są do udzielanie informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania. Słusznie zatem Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż organ I instancji nie poinformował skarżącej, że jedyną drogą do stwierdzenia nadpłaty, jest wzruszenie decyzji ostatecznych w trybach nadzwyczajnych, poprzez wznowienie postępowania bądź poprzez stwierdzenie nieważności decyzji. Dlatego, w przypadku uzyskania informacji, iż kwestia odsetek, jako rozstrzygnięta ostatecznymi trzema decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"r., Nr "[...]", "[...]" i "[...]", nie może być ponownie rozstrzygana w trybie zwykłym, strona mogłaby rozważyć tryb, w jakim należałoby wnieść żądanie zwrotu uiszczonych, jej zdaniem, nienależnie odsetek. W ocenie Sądu, organ pierwszej instancji nie podjął, mimo obowiązku wynikającego z treści art.122 Ordynacji podatkowej, wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Przeprowadzenie natomiast postępowania pierwszoinstancyjnego w tym zakresie przez organ odwoławczy, pozostawałoby w sprzeczności z zasadą dwuinstancyjności, wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej. Powyższa zasada gwarantuje podatnikowi prawo do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej dwukrotnie, w dwóch organach, z których organ odwoławczy kontroluje, poprzez wydanie decyzji, decyzję organu I instancji. Oznacza to, iż organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania oraz przy podejmowaniu decyzji organu I instancji, przy prowadzeniu postępowania w zakresie stwierdzenia nadpłaty na wniosek podatnika. Jeżeli bowiem organ odwoławczy powoła się na fakt, który nie miał oparcia w ujawnionych w I instancji dowodach, wykracza on nie tylko poza ramy przywileju swobodnej oceny dowodów na podstawie całokształtu materiału dowodowego, ale także pozbawia podatnika prawa do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez jedną instancję. Sąd nie uwzględnił zarzutu skarżącej, iż organ odwoławczy uchylając decyzję i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, naruszył zasady postępowania podatkowego wyrażone w art.121§1, art.125, art.187 §3 oraz postanowienia art.233 §2 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, iż działanie organu odwoławczego miało na celu zapewnienie stronie gwarancji skorzystania z ustawowych uprawnień, a w konsekwencji, miało doprowadzić do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy w pierwszej instancji. Zasadnie również, Dyrektor Izby Skarbowej nie prowadził postępowania uzupełniającego, na podstawie art.229 Ordynacji podatkowej, Organ odwoławczy nie miał bowiem prawnej możliwości merytorycznego rozstrzygnięcia spornej kwestii w drugiej instancji, z uwagi na pozostające w obrocie prawnym ostateczne decyzje organu I instancji, rozstrzygające merytorycznie zarówno kwestię zobowiązania podatkowego, jak też odsetek za zwłokę. Reasumując powyższe wywody, do czasu rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty, brak jest podstaw prawnych do zastosowania oceny, czy zasadnie pobrano odsetki od zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym na podstawie art.28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym, stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja odpowiada prawu, dlatego na podstawie art.151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd oddalił skargę jako nieuzasadnioną.