I SA/Ol 365/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Zofia Skrzynecka Sędzia WSA - Wiesława Pierechod Asesor WSA - Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant - Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2004r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku akcyzowego za miesiące od marca do maja oraz od lipca do października 2000r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 1053 zł (tysiąc pięćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia "[...]" r. o wymienionym wyżej numerze Dyrektor Izby Celnej w O. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w O. z "[...]" r. nr "[...]" odmawiającą Spółce z o.o. A z siedzibą w Z. stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku akcyzowego za marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2000r. W uzasadnieniu nie podzielając stanowiska Strony odwołującej się w kwestii prawa do zwrotu nadpłaty w związku ze stwierdzeniem przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności z art.217 Konstytucji paragrafu 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 05 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 2, poz.3 ze zm.), wydanego na podstawie z art.35 ust.4 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm.), organ II instancji podniósł, że Spółka A była podatnikiem podatku akcyzowego na podstawie § 5 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 105, poz.1197 ze zm.). Stosownie bowiem do tego przepisu podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające lub zużywające wyroby, o których mowa w § 3, tj. oleje opałowe dla celów innych niż opałowe. W przypadku zużycia oleju opałowego jako paliwa do napędu posiadanego sprzętu rolniczego, obowiązek podatkowy powstaje zaś z chwilą zużycia tego oleju, zgodnie z § 5 ust.2 wymienionego rozporządzenia. Jak wskazał organ, w złożonych w 2000r. deklaracjach podatku akcyzowego za w/w miesiące Spółka wykazała zużycie oleju opałowego według zaniżonej stawki podatku wynikającej z poz.1 pkt 5 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1999r. Dlatego zdaniem Dyrektora Izby, dokonana przez A Sp. z o.o. na wezwanie Urzędu Celnego zmiana zastosowanych stawek podatkowych i złożenie w dniu 13 sierpnia 2001r. deklaracji korygujących, było prawidłowe, tym bardziej, iż to, że Spółka zużywała olej opałowy, o którym mowa w § 3 rozporządzenia z dnia 15.12.1999r. do celów innych niż opałowe, tj. do napędu ciągników i maszyn było w świetle ustaleń faktycznych w sprawie, bezsporne. Należną akcyzę wyliczono więc w tych deklaracjach według prawidłowej stawki z poz.1 załącznika nr 1 do w/w rozporządzenia. Organ II instancji podniósł, iż stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 06 marca 2002r. o sygn. P 7/00 niezgodności przepisu § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 05 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego z art.217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie stwarzało podstawy do zwrotu podatku uiszczonego w związku z obowiązywaniem tego przepisu. Jak podniósł Dyrektor Izby Celnej, Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej przepisu art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stanowiącym delegację ustawową do wydawania przez Ministra Finansów przepisów wykonawczych w zakresie podatku akcyzowego. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego odnosiło się bowiem jedynie do szczegółowej kwestii unormowanej w § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego i z datą jego obwieszczenia przez Prezesa Trybunału Konstytucyjnego ten przepis przestał obowiązywać. Na potwierdzenie powyższej tezy Dyrektor Izby powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2003r. o sygn. akt III SA 1283/02, w którym Sąd ten odnosząc się do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego zauważył, iż przepis art.35 ust.4 mógł stanowić legalną podstawę do wydania rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999r., rozszerzającego katalog podatników podatku akcyzowego. Ponadto organ II instancji podkreślił, iż orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie dotyczyło przepisów prawa stanowiących podstawę rozstrzygnięć wydanych przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Trybunał Konstytucyjny w powołanym orzeczeniu odniósł się bowiem do zwrotu podatnikom nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na podstawie § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. Uznał jednocześnie za konieczne ograniczenie możliwości zwrotu nadpłat, powstałych w wyniku wydanego orzeczenia, do podmiotów kosztem majątku których przysposobienie na rzecz Skarbu Państwa rzeczywiście nastąpiło. Tym samym Dyrektor Izby Celnej nie widząc podstaw do niestosowania w ustalonym stanie faktycznym sprawy powołanych wyżej przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999r. stanowisko organu I instancji odmawiające stwierdzenia nadpłaty uznał za prawidłowe. W złożonej skardze Spółka z o.o. A zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Celnej naruszenie prawa materialnego, w szczególności art.74 Ordynacji podatkowej. Podniosła również, iż decyzję tę wydano wbrew konstytucyjnej zasadzie nakładania podatków wyłącznie w drodze ustawy, wynikającej z art.217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Stanowisko organów celnych jest, zdaniem Skarżącej, niezgodne zarówno z prawem, jak i orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 06 marca 2003r., które stanowi dla Strony podstawę dochodzenia zwrotu podatku. Odnosząc się do treści wymienionego wyroku Spółka wywiodła, iż Ordynacja podatkowa wprowadza unormowanie pozytywno-prawne umożliwiające naprawianie skutków niekorzystnych dla podatnika, który świadczenie spełnił, choć podstawa prawna podatku okazała się następnie niekonstytucyjna. Art.74 Ordynacji podatkowej przewiduje obowiązek zwrotu nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Dlatego też nie ma podstaw prawnych dla odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu Skarżącemu nienależnie pobranego podatku. Skarżąca podniosła również, iż Trybunał Konstytucyjny w cytowanym wyroku opowiedział się za ograniczeniem możliwości dochodzenia zwrotu nadpłaconego podatku jedynie na rzecz tych podmiotów, kosztem majątku których przysporzenie na rzecz Skarbu Państwa rzeczywiście nastąpiło - a więc tych podmiotów, które poniosły ekonomiczny ciężar przedmiotowego podatku, nie przerzucając go w całości na swoich klientów. Skarżąca Spółka zwróciła uwagę w jej przypadku wystąpiła powyższa sytuacja. W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej wnosząc o oddalenie skargi podniósł, iż przepis art.35 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług upoważniający Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia przypadków gdy podatnikami były inne niż producent lub importer wyrobów podmioty nie utracił mocy, ani nie został uchylony bądź zmieniony w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Ustanowione normy w przepisach aktów wykonawczych miały zaś na celu przede wszystkim wyeliminowanie nieprawidłowości w obrocie olejem opałowym i zapobieganie wykorzystaniu olejów opałowych do celów niezgodnych z ich przeznaczeniem. Organy podatkowe są natomiast zobligowane do stosowania prawa obowiązującego w stanie faktycznym sprawy i nie mają kompetencji do orzekania, czy akty prawne ustanawiające obowiązek podatkowy zostały wydane z naruszeniem Konstytucji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art.72 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej - za nadpłatę uważa się kwotę, nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłata powstaje z dniem złożenia deklaracji podatku akcyzowego - dla podatników podatku akcyzowego (art.73 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Nadpłata może powstać również w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, na podstawie którego utracił moc, w całości lub w części, akt normatywny będący podstawą zapłaty podatku (art.74 Ordynacji podatkowej). Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko strony skarżącej, zgodne zresztą z linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowaną w wyroku z 21 czerwca 2004r. o sygn. FSK 184/04, Monitor Podatkowy 2004/8/45, iż ustalona w art.217 Konstytucji RP bezwzględna wyłączność ustawy dla normowania wszystkich istotnych elementów stosunku podatkowego powoduje ten skutek, że upoważnienie zawarte w art.35 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług jako niekonstytucyjnej normie kompetencyjnej, nie mogło stanowić podstawy do określenia przez Ministra Finansów podatników podatku akcyzowego innych niż wymienionych w art.35 ust.1 tej ustawy. Zgodnie natomiast z tym przepisem podatnikami takimi mogli być jedynie producenci lub importerzy wyrobów akcyzowych. Jak słusznie zauważył w powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, wyrok Trybunału Konstytucyjnego wydany został w związku z zapytaniem prawnym Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczącym zgodności art.35 ust.4 VATU i § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5.01.1998r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 2, poz.3 ze zm.) z art.217 Konstytucji RP. Po jego rozpoznaniu TK orzekł, że § 16 cyt. rozporządzenia w związku z art.35 ust.4 ustawy o VAT jest niezgodny z art.217 Konstytucji RP, co nie stwarza podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu. Z sentencji wyroku z 6.03.2002r. oraz treści pytania prawnego wynika zaś, że Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie uznał przepis art.35 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym za niekonstytucyjny, a w związku z tym orzekł, że i wymieniony przepis § 16 rozporządzenia jest niezgodny z art.217 Konstytucji RP. Oznacza to, że po wejściu w życie ustawy konstytucyjnej przepis art.35 ust.4 nie mógł już stanowić dla Ministra Finansów podstawy do wydania badanego przez Trybunał rozporządzenia, jak i wszystkich rozporządzeń późniejszych w sprawie podatku akcyzowego w zakresie podmiotów tego podatku. Równocześnie z sentencji powyższego wyroku wynika, że tym samym Trybunał Konstytucyjny orzekł o braku konstytucyjności kompetencji Ministra Finansów do określania podmiotów podatku akcyzowego po wejściu w życie Konstytucji, tj. po 17.10.1997 roku. Wnioski te potwierdza uzasadnienie wyroku Trybunału, w szczególności zawarte w jego pkt 3. Mając powyższe na uwadze uznać należy, że również przepis § 5 ust.1 w zw. z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999r. w sprawie podatku akcyzowego określający jako podatników tego podatku, m.in. osoby prawne sprzedające lub używające olej opałowy do celów innych niż opałowe, jest niezgodny z Konstytucją i to nie tylko z art.217, ale również z art.92 ust.1, w myśl którego rozporządzenia są wydawane nie tylko na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie, lecz także w celu jej wykonania. Przepis ten nie mógł zatem stanowić podstawy do uznania Skarżącej Spółki za podatnika podatku akcyzowego w związku ze zużyciem przez nią oleju opałowego do innych celów. Skoro więc Spółka nie była podatnikiem wymienionego podatku i nie ciążył na Niej obowiązek podatkowy z tytułu wykazanej w korektach deklaracji za w/w miesiące należności, to w związku z uiszczeniem tego podatku i wymienionym wyżej orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego powstała nadpłata w rozumieniu art.74 Ordynacji podatkowej. Sąd w składzie orzekającym uznał jednocześnie za słuszną argumentację skargi w kwestii dotyczącej możliwości dochodzenia zwrotu podatku jedynie na rzecz tych podmiotów, kosztem majątku których przysporzenie na rzecz Skarbu Państwa rzeczywiście nastąpiło, co zresztą nie budzi wątpliwości na tle powołanego wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Za nieistotne wobec przeprowadzenia postępowania podatkowego przez organy celne Sąd przyjął natomiast nie załączenie przez Spółkę do wniosku o stwierdzenie nadpłaty korekt deklaracji za w/w miesiące. Brak też nie czynił bowiem wniosku niedopuszczalnym, w sytuacji gdy obowiązkiem organu podatkowego było wydanie w związku z żądaniem strony, decyzji w sprawie nadpłaty (por. Ordynacja podatkowa, Komentarz, S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, Wydawnictwo Prawnicze "Lexis-Nexis", Warszawa 2004r., str.285, pkt 4). W świetle powołanych wyżej okoliczności skargę Spółki na decyzję odmawiającą stwierdzenia należało uwzględnić i dlatego na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji.